Handel med konstverk, samlarföremål och antikviteter

När kan VMB tillämpas vid handel med konstverk, samlarföremål och antikviteter?

Konstverk, samlarföremål och antikviteter utgör inte begagnade varor enligt 20 kap. 6 § 2 ML. I ML definieras särskilt vad som utgör konstverk, samlarföremål och antikviteter.

Om sådana konstverk, samlarföremål eller antikviteter säljs till en återförsäljare av någon som uppfyller förvärvskriteriet enligt 20 kap. 2 § ML, kan återförsäljaren tillämpa vinstmarginalbeskattning (VMB) på samma sätt som vid handel med begagnade varor. Detta gäller bland annat om ett konstverk har förvärvats från en upphovsman vars leverans av konstverket är undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 31 § ML.

Särskilt undantag från förvärvskriteriet

En återförsäljare som begär det ska få beslut från Skatteverket att även få tillämpa VMB vid leverans av:

• konstverk, samlarföremål eller antikviteter som återförsäljaren har importerat
• konstverk som levererats till återförsäljaren av upphovsmannen eller dennes dödsbo
• konstverk som levererats till återförsäljaren av en annan beskattningsbar person än en beskattningsbar återförsäljare (20 kap. 4 § ML).

Rätten att få tillämpa VMB i dessa fall gäller alltså trots att förvärvskriteriet inte är uppfyllt och ses därför som ett undantag från förvärvskriteriet.

Från den 1 januari 2025 har en begränsning införts för tillämpning av VMB enligt beslut om undantag från förvärvskriteriet. Ett sådant beslut gäller inte om en reducerad skattesats tillämpats vid leveransen till den beskattningsbara återförsäljaren eller vid återförsäljarens import av varan (20 kap. 4 § andra stycket ML och prop. 2023/24:149). Import av sådana konstverk, samlarföremål och antikviteter som anges i 20 kap. 7-9 §§ ML omfattas av skattesatsen 12 procent. Från den 1 januari 2025 gäller skattesatsen 12 procent även generellt för leverans och unionsinterna förvärv av konstverk (9 kap. 6 § ML). Det innebär att det i praktiken inte är möjligt att besluta om tillämpning av VMB enligt 20 kap. 4 § ML. Lagstiftaren har dock bedömt att det inte går att utesluta att det kan uppkomma situationer där regeln blir tillämplig (prop. 2023/24:149 s. 82).

Bestämmelsen i 20 kap. 4 § ML motsvaras av artikel 316.1 a-c i mervärdesskattedirektivet.

Import av konstverk, samlarföremål eller antikviteter

Importen måste inte ha skett direkt till Sverige. Bestämmelsen gäller även vid import från ett land utanför EU via ett annat EU-land. Det gäller under förutsättning att mervärdesskatt har tagits ut i det andra EU-landet i samband med importen och att avdrag eller återbetalning inte har gjorts för denna importmoms.

Vid import till Sverige är det i praktiken inte möjligt att besluta om tillämpning av VMB eftersom import av sådana konstverk, samlarföremål och antikviteter som avses i 20 kap 7-9 §§ ML omfattas av skattesatsen 12 procent (20 kap. 4 § andra stycket ML).

Förvärv av konstverk från upphovsmannen

Undantaget från förvärvskriteriet gäller också vid leverans av konstverk som upphovsmannen eller dennes dödsbo har levererat till återförsäljaren, när undantaget i 10 kap. 31 § ML inte är tillämpligt. Bestämmelsen är tillämplig när förvärvet sker från den fysiska personen som skapat konstverket eller dennes dödsbo.

Bestämmelsen omfattar även de fall när en återförsäljare gör ett skattepliktigt unionsinternt förvärv av konstverk från upphovsman eller dennes dödsbo från ett annat EU-land (jfr C-264/17, Mensing).

Eftersom leverans och unionsinternt förvärv av konstverk omfattas av skattesatsen 12 procent innebär det att beslut att tillämpa VMB i praktiken inte är möjligt (20 kap. 4 § andra stycket ML).

Förvärv av konstverk från andra beskattningsbara personer

Från den 1 januari 2025 har en ny möjlighet att besluta om tillämpning av VMB införts. Det gäller när ett konstverk har förvärvats från andra beskattningsbara personer än beskattningsbara återförsäljare (20 kap. 4 § första stycket 3 ML och prop. 2023/24:149).

Bestämmelsen kan t.ex. vara tillämplig när ett konstverk förvärvas från en juridisk person som upphovsmannen själv äger och som inte omfattas av 20 kap. 4 § första stycket 2 ML.

Bestämmelsen omfattar även de fall när en återförsäljare gör ett skattepliktigt unionsinternt förvärv av konstverk från ett annat EU-land när säljaren är en beskattningsbar person som inte är en beskattningsbar återförsäljare (jfr C-264/17, Mensing).

Eftersom leverans och unionsinternt förvärv av konstverk från och med 1 januari 2025 omfattas av skattesatsen 12 procent innebär det att beslut att tillämpa VMB i praktiken inte är möjligt.

Särskilt beslut

För att få tillämpa VMB enligt det särskilda undantaget krävs att återförsäljaren begär beslut om detta hos Skatteverket. Ett sådant beslut gäller t.o.m. utgången av andra året efter beslutsåret (20 kap. 4 § tredje stycket ML). Det innebär att ett beslut som fattas februari år 1 gäller t.o.m. december år 3.

Beslutet gäller från dagen för beslutet eller, på den beskattningsbara personen begäran, från annan tidpunkt (prop. 1994/95:202 s. 74).

Ingående skatt

Vid import av konstverk, samlarföremål och antikviteter, d.v.s. inköp från ett land utanför EU, tas mervärdesskatt ut oavsett varans värde och oavsett vem som importerar. Mervärdesskatten är 12 procent av beskattningsunderlaget. Det är Tullverket som gör bedömningen om en vara ska klassificeras som konstverk, samlarföremål eller antikvitet.

Vid skattepliktig leverans inom landet av ett konstverk ska mervärdesskatt tas ut med 12 procent.

En återförsäljare som gör ett skattepliktigt unionsinternt förvärv av konstverk från ett annat EU-land är betalningsskyldig för förvärvet (16 kap. 17 § ML). Skattesatsen 12 procent gäller vid förvärvet.

Ingen avdragsrätt för tillämpning av VMB

Den mervärdesskatt som en säljare av ett konstverk debiterat respektive den mervärdesskatt som återförsäljaren redovisat avseende importen är inte avdragsgill om återförsäljaren begärt att få tillämpa VMB för leveransen och Skatteverket beslutat om det (20 kap. 17 § ML).

En återförsäljare får inte heller göra avdrag för den mervärdeskatt återförsäljaren redovisar med anledning av ett skattepliktigt unionsinternt förvärv av konstverk från ett annat EU-land om återförsäljaren vill tillämpa VMB enligt det särskilda beslutet (jfr C-264/17, Mensing).

Om leveransen, det unionsinterna förvärvet eller importen av konstverket beskattas med skattesatsen 12 procent gäller inte beslutet att få tillämpa VMB med undantag från förvärvskriteriet (20 kap. 4 § andra stycket ML). Om återförsäljarens inköp inte omfattas av beslutet gäller de allmänna bestämmelserna både vid återförsäljarens inköp såväl som vid försäljning. Det innebär att bestämmelsen om att mervärdesskatten inte är avdragsgill i 20 kap. 17 § ML inte är tillämplig.

Får tillämpa allmänna bestämmelser i ML vid försäljning - förskjuten avdragsrätt

Även om Skatteverket har beslutat att en återförsäljare får tillämpa VMB enligt 20 kap. 4 § ML, kan återförsäljaren välja att i stället tillämpa ML:s allmänna bestämmelser vid försäljningen (20 kap. 5 § ML). Om en återförsäljare som har fått ett sådant beslut väljer att tillämpa de allmänna bestämmelserna i ML har återförsäljaren s.k. förskjuten avdragsrätt. Detta innebär att avdragsrätt föreligger för skatt som debiterats av säljaren av ett konstverk eller som återförsäljaren redovisat avseende importen, men avdragsrätten inträder först i den redovisningsperiod då varorna levereras av återförsäljaren (20 kap. 18 § ML).

Se vidare avsnittet Särskilt om rätt till avdrag för ingående skatt på import av konstverk, samlarföremål och antikviteter.

Beskattningsunderlag

Vid VMB utgörs beskattningsunderlaget av vinstmarginalen minskat med mervärdesskatten.

Provision eller konstnärsavgift (t.ex. följerätt s.k. droit de suit) som betalas till en auktionsförrättare som säljer ett konstverk i upphovsmannens eller dennes dödsbos namn ska inte tas med vid beräkningen av inköpspriset eftersom det inte avser betalning till säljaren av konstverket.

Vid förvärv av konstverk

Vid förvärv av konstverk från upphovsmannen eller dennes dödsbo utgör återförsäljarens inköpspris hela det pris inklusive mervärdesskatt som denne betalar för konstverket vid förvärvet (20 kap. 11 § ML). Detsamma gäller vid förvärv av konstverk från en annan beskattningsbar person än en beskattningsbar återförsäljare. Försäljningspriset är det pris som återförsäljaren tar ut vid försäljningen. Vinstmarginalen utgör den del av försäljningspriset som överstiger inköpspriset inklusive mervärdesskatt. Beskattningsunderlaget utgör 80 procent av vinstmarginalen.

Vid ett unionsinternt förvärv av konstverk utgörs återförsäljarens inköpspris av det pris som denne betalar för konstverket vid förvärvet. Den mervärdesskatt som återförsäljaren redovisar till staten på grund av det unionsinterna förvärvet ingår däremot inte i inköpspriset (C-180/22, Mensing II, punkt 38).

Vid import av konstverk, samlarföremål och antikviteter

När återförsäljaren tillämpar VMB för en sådan import ska beskattningsunderlaget vid leveransen bestämmas på ett särskilt sätt.

Vinstmarginalen utgör det importerade konstverkets, samlarföremålets eller antikvitetens försäljningspris minskat med beskattningsunderlaget vid importen, jfr 8 kap. 24 § ML, med tillägg för den mervärdesskatt som är förenad med importen (20 kap. 12 § ML). Detta innebär att återförsäljaren från försäljningspriset får dra av inköpspriset för varan, transport- och emballagekostnader m.m. samt mervärdesskatten på importen.

Observera att vinstmarginalbeskattningen sker enligt den skattesats som gäller för leverans av den aktuella varutypen även om skatt tagits ut med 12 procent vid importen. Från 1 januari 2025 får dock inte en reducerad skattesats tillämpas vid försäljning av konstverk när VMB tillämpas (9 kap. 6 § ML).

Från 1 januari 2025 gäller inte ett särskilt beslut om att få tillämpa VMB med undantag från förvärvskriteriet om importen omfattats av en reducerad skattesats. Det innebär att det i praktiken inte längre är möjligt att tillämpa VMB vid försäljning av konstverk, samlarföremål och antikviteter som en återförsäljare själv har importerat.

Exempel: handel med konstverk

En konsthandlare köper konstverk både från upphovsmän vars leveranser är undantagna från skatteplikt och upphovsmän vars leveranser är skattepliktiga. Konsthandlaren importerar också konstverk från USA och gör unionsinterna förvärv av konstverk till följd av en leverans från upphovsmän i Danmark. Konsthandlaren har i februari i år ansökt om att tillämpa VMB enligt 20 kap. 4 § ML. Eftersom skattesatsen för leverans, unionsinternt förvärv respektive import av konstverk är 12 procent är det inte möjligt att besluta om sådan tillämpning av VMB (20 kap. 4 § andra stycket ML). Konsthandlaren kan därför tillämpa VMB endast vid försäljning av konstverk som förvärvats av de upphovsmän vars leveranser är undantagna från skatteplikt enligt 10 kap. 31 § ML. Sådan försäljning omfattas av de vanliga bestämmelserna för att få tillämpa VMB och kräver inte något särskilt beslut.

Konsthandlaren säljer ett konstverk för 20 000 kr som hen köpt för 15 000 kr från en upphovsman vars leverans är undantagen från skatteplikt. På denna försäljning kan hen tillämpa VMB enligt de vanliga VMB-bestämmelserna (20 kap. 1 § ML). Vinstmarginalen är 5 000 kr (försäljningspris 20 000 kr - inköpspris 15 000 kr) och hen ska redovisa 1 000 kr i utgående skatt på försäljningen (5 000 kr x 20 procent).