Det ska finnas ett direkt samband mellan ömsesidiga prestationer

Det ska finnas ett direkt samband mellan ömsesidiga prestationer

Det krävs att det finns ett direkt samband mellan den ersättning som betalas och själva leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten för att transaktionen ska bli föremål för mervärdesskatt. Det ska alltså finnas ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna (se bl.a. 154/80 Aardaappelbewaarplaats punkt 12, 102/86 Apple and Pear punkterna 11-12, C-16/93 Tolsma punkterna 12-13, C-246/08 kommissionen mot Finland punkterna 43-45, 230/87 Naturally Yours Cosmetics punkterna 11-12, C-283/12 Serebryannay punkten 37, C-410/17 A Oy punkten 31 och C-344/22 Gemainde A punkterna 36-39).

Begreppet beskattningsbar transaktion mot ersättning är inte beroende av för vilket ändamål varan eller tjänsten förvärvas. Det som krävs är att det ska finnas ett direkt samband mellan den beskattningsbara transaktionen och ersättningen. Den beskattningsbara personen som gör transaktionen ska göra det mot en bestämd ersättning för just denna transaktion. Det gäller även om ersättningen betalas av någon annan än den som förvärvar varan eller tjänsten, s.k. tredjemansbetalning.

Bedömningar om det är fråga om ett direkt samband mellan den ersättning som betalas och själva leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten finns även på sidorna om Bidrag och Bedömningar av olika leveranser och tillhandahållanden inom vissa verksamheter.

Penninggåva för klimatkompensation var ersättning för en tjänst

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en stiftelses tillhandahållande av tjänster avseende klimatkompensation gjordes mot ersättning, trots att ersättningen i avtalet benämndes som gåva. Företag kunde träffa avtal med stiftelsen för att klimatkompensera för den klimatpåverkan som deras utsläpp av koldioxid hade. Stiftelsen ansvarade för att plantera så många träd som behövdes för att lagra in den önskade mängden koldioxid och såg även till att det blev utfört. För denna tjänst betalade företagen en summa som benämndes som en penninggåva och beräknades utifrån den mängd koldioxid som företaget ville klimatkompensera för. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att avtalet innebar att företagen betalade en bestämd ersättning för den tjänst som företaget ville ha utförd och som stiftelsen tillhandahöll. Alltså innebar avtalen om klimatkompensation att det fanns ett ömsesidigt utbyte av prestationer i ett rättsförhållande mellan stiftelsen och dess avtalsparter (HFD 2018 ref. 34).

Förvärv av fordran och efterföljande åtgärder för att få den fastställd och reglerad utgör inte tillhandahållande mot ersättning

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett bolag som förvärvade återbetalningsanspråk från hyresgäster som hade hyrt bostadslägenheter i andra hand och betalat en hyra som inte var skälig (överhyra), vare sig ansågs tillhandahålla någon tjänst mot ersättning eller bedriva ekonomisk verksamhet. Bolaget vidtog åtgärder för att få de fordringar som anspråken avsåg fastställda och drev därefter i eget namn in fordringarna. Domstolen ansåg att innebörden av avtalet inte kunde anses vara att bolaget tillhandahöll hyresgästen någon tjänst utan att bolaget förvärvade hyresgästens fordran på hyresvärden samt rätten att vidta åtgärder för att få den fastställd och därefter driva in den för egen räkning (HFD 2022 not. 32).

Schablonmässigt fastställd ersättning påverkar inte det direkta sambandet

Att ersättningen fastställs på ett schablonmässigt sätt och på årsbasis i syfte att täcka ett bolags driftskostnader påverkar inte att det direkta sambandet mellan den beskattningsbara transaktionen och ersättningen är uppfyllt. Det direkta sambandet påverkas inte heller av att ett avtal innehåller klausuler som tillåter en justering av ersättningen på grund av ändrade förutsättningar. Detta förutsätter dock att ersättningsnivån är bestämd på förhand och enligt tydligt fastställda kriterier ( C-174/14 Saudacor punkterna 36-38 och C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit punkterna 37-38).

Gåvor

Gåvor och bidrag som ges utan avtalad motprestation och som inte är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten är inte ersättning för leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst och faller därför utanför ML:s tillämpningsområde.

EU-domstolen har bedömt att de pengar som en gatumusikant får av förbipasserande inte är en ersättning för tillhandahållande av en tjänst enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Det fanns inte något avtal mellan parterna eftersom de förbipasserande frivilligt lämnade en donation vars storlek de bestämde själva. Det fanns inte heller något direkt samband mellan musikantens spelande och de donationer som lämnades (C-16/93, Tolsma).

Donationer

Donationer som utgör en gåva utan någon motprestation är inte ersättning för någon leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst.

Skatterättsnämnden har ansett att det inte fanns någon ersättning för tjänster som erbjöds gratis på en webbsida. Det gällde också i ett sådant fall då det fanns en knapp på hemsidan där besökare frivilligt kunde donera belopp under förutsättning att donatorerna inte fick någon motprestation för sina donationer (SRN dnr 21-15/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Skatterättsnämnden har prövat ett ärende som gällde en förening som använde betalsamtalstelefoni i sin insamlingsverksamhet för att erbjuda medlemmar och andra ett smidigt sätt att lämna sina bidrag. Nämnden ansåg att dessa insamlade medel utgjorde gåvor och inte var ersättning för någon av föreningen utförd tjänst. Det förhållandet att gåvorna betalades till föreningen via betalsamtalstelefoni medförde inte någon annan bedömning (SRN dnr 42-95/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Dricks

Om en kund i samband med serveringstjänster betalar dricks är det inte en ersättning för en tjänst. Det är något som inte har avtalats mellan parterna utan kunden lämnar dricksen frivilligt och med valfritt belopp. Däremot ska serveringsavgifter som tas ut i samband med serveringstjänster räknas in i ersättningen för tjänsten.

Crowdfunding

Crowdfunding, eller gräsrotsfinansiering, innebär att pengar samlas in från allmänheten till ett visst projekt eller ändamål genom många små eller stora bidrag. Crowdfunding är vanligt bland s.k. startupföretag som ett alternativt sätt att få in kapital. Finansiärerna kan vara både företag och enskilda personer. Det sker ofta via särskilda plattformar på internet. Det finns flera olika former av crowdfunding.

Mervärdesskattekommittén har uttalat sig om crowdfunding i en riktlinje från 102:a möte den 30 mars 2015, dokument H, punkt 4.3. Skatteverkets uppfattning överensstämmer med riktlinjen.

Det finns ur mervärdesskattesynpunkt i huvudsak fyra olika sorters crowdfunding:

• finansiering av utvecklingsprojekt
• finansiell crowdfunding
• lånebaserad crowdfunding
• insamlingar till välgörande ändamål.

Finansiering av utvecklingsprojekt

Vid finansiering av utvecklingsprojekt ger finansiärerna ett visst belopp mot löfte från det företag som söker finansiering att exempelvis få ett eller flera exemplar av den produkt som utvecklats eller någon annan villkorad motprestation som har ett eget värde för finansiären (”belöningsbaserad crowdfunding”, “reward-based crowdfunding”).

Tillhandahållanden mot ersättning

När finansiärerna får villkorade motprestationer i form av varor eller tjänster från det företag som sökt finansieringen, så kan det vara fråga om en leverans av vara mot ersättning eller ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning för företaget som får pengarna. Det gäller under förutsättning att det finns en direkt koppling mellan leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten och den ersättningen som betalats in. Mottagaren av pengarna ska dessutom vara en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

Det företag som har sökt finansiering och den som finansierar projektet får anses ha avtalat om en villkorad motprestation om det framgår av avtalsvillkoren som gäller vid inbetalningen av beloppen, att motprestationen alltid ska fullgöras under förutsättning att projektet lyckas. Om projektet inte lyckas och företaget som sökt finansiering därför inte kan tillhandhålla eller leverera motprestationen, så är det ändå fråga om en avtalad villkorad motprestation.

Om det enligt de avtalsvillkor som gäller vid inbetalningen framgår att inbetalningen av beloppet inte ska motsvaras av någon motprestation även om projektet lyckas, är det inte fråga om en avtalad villkorad motprestation. I de fall parterna har avtalat om en motprestation så kommer betalningen att utgöra ett förskott.

I de fall parterna inte har avtalat om någon motprestation kan det under vissa förutsättningar bli fråga om uttagsbeskattning av företagaren. Se vidare om uttag av varor vid crowdfunding och uttag av tjänster vid crowdfunding.

Om finansiärerna får del i framtida vinster genom immateriella rättigheter, utgör överföringen av sådana immateriella rättigheter ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Om investeraren exempelvis får en andel av en rättighet till en film eller en bok som motprestation till investeringen och därmed del av framtida royalty, så innebär rättighetsöverlåtelsen alltså att en tjänst har tillhandahållits mot ersättning.

Leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning vid finansiering av olika utvecklingsprojekt medför följaktligen att mervärdesskatt ska betalas till staten, under förutsättning att leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten inte omfattas av något av de särskilda undantagen från skatteplikt. Detta gäller i princip även om marknadsvärdet på de varor eller tjänster som företagaren tillhandahåller finansiären är lägre än det mottagna bidraget.

Donationer och tackgåvor

Det förekommer att någon som är en beskattningsbar person samlar in pengar till ett projekt mot symboliska motprestationer i form av varor eller tjänster vars värde är försumbart eller inte alls står i relation till det betalade beloppet. I sådana fall kan pengarna inte anses vara en ersättning för en leverans eller ett tillhandahållande. Det innebär att transaktionerna ska bedömas fristående från varandra. Pengarna anses då som en gåva från finansiären medan varorna eller tjänsterna anses som tackgåvor från den som tar emot finansieringen. I dessa fall kan det bli aktuellt med uttagsbeskattning av den som ger tackgåvan. Se vidare om uttag av varor vid crowdfunding och uttag av tjänster vid crowdfunding.

Om finansiärerna enbart får en symbolisk motprestation i samband med donationen är det inte fråga om en leverans av en vara eller ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning mellan parterna. Det gäller under förutsättning att värdet av motprestationen är försumbart eller inte alls står i relation till det betalade beloppet.

Finansiell crowdfunding

Vid finansiell crowdfunding (”equity crowdfunding” eller ”crowd-investing) ersätts finansiärerna med värdepapper såsom aktier, andra slag av ägarandelar eller obligationer och kan därigenom få del i framtida vinster i företaget. Företagaren tillhandahåller i detta fall en tjänst mot ersättning, men denna kan vara undantagen från skatteplikt, beroende på typen av säkerhet. Finansiärerna kan på detta sätt få rätt till avkastning i form av del i det framtida resultatet. Den utdelning som finansiärerna får omfattas av undantag från skatteplikt.

Lånebaserad crowdfunding

Finansiärerna kan låna ut medel till verksamheter eller projekt (”crowd-lending”). Det kan vara lån från en eller flera finansiärer till stora och små belopp. När en företagare lånar pengar mot löfte att återbetala beloppet senare kan finansiärerna (långivarna) få ränta. Finansiärens beviljande av lån till företagaren är att se som ett tillhandahållande av tjänst mot ersättning som är undantagen från skatteplikt, under förutsättning att finansiären är en beskattningsbar person. Även räntan på lånet omfattas av undantaget.

Insamlingar till välgörande ändamål

Många insamlingar avser finansiering av projekt med välgörande ändamål. Mottagarna av finansieringen levererar eller tillhandahåller i dessa fall normalt inte någon vara eller tjänst till donatorerna. Eventuella gåvor som ges som tack för bidraget är normalt symboliska och medför inte att den som mottagit inbetalningen ska anses ha levererat eller tillhandahållit gåvan mot ersättning.

En symbolisk motprestation är en vara eller tjänst som inte har något särskilt värde för den som donerat pengarna. Priset på öppna marknaden, om sådan finns, är betydligt lägre än det inbetalade beloppet. Det som den som donerar pengar får som tack har ett värde som är försumbart eller inte alls står i relation till donationens belopp.

Den som enbart samlar in medel till välgörande ändamål och inte bedriver någon ekonomisk verksamhet är inte en beskattningsbar person och har inte avdragsrätt för mervärdesskatt. Uttagsbeskattning blir därför inte aktuell i dessa fall.

Plattformar för crowdfunding

Crowdfunding sker ofta via internet på särskilda plattformar. Det företag som tillhandahåller plattformen är inte själv part i transaktionerna mellan finansiärerna och de som söker finansiering. Företaget levererar inte varorna eller tillhandahåller inte tjänsterna i eget namn. Ersättning för tjänsten utgår genom att en provision tas ut från den som söker finansieringen och beräknas som en procentuell andel av de insamlade medlen.

Plattformarnas verksamhet är en elektronisk tjänst som omfattas av de särskilda bestämmelserna om platsen för den beskattningsbara transaktionen för elektroniska tjänster.

Den elektroniska tjänst som tillhandahålls är en förmedling som medför att mervärdesskatt ska betalas till staten utom i de fall tjänsten omfattas av undantaget från mervärdesskatt för förmedling av finansiella tjänster. En bedömning ska göras i det enskilda fallet om förutsättningarna för undantaget är uppfyllda.

Skadestånd, garantiersättning och liknande betalningar

Det finns inga särskilda regler i ML eller mervärdesskattedirektivet om skadestånd, viten m.m. som betalas ut till någon som lidit skada. En bedömning av vad som utgör en beskattningsbar transaktion och beskattningsunderlag ska därför göras utifrån de allmänna bestämmelserna i ML och i mervärdesskattedirektivet (5 kap. och 8 kap. ML respektive avdelning IV och VII mervärdesskattedirektivet).

Om köparen eller säljaren av en vara eller en tjänst anser att den andra parten inte uppfyllt det som avtalats finns det olika krav på hur bristerna ska åtgärdas. Köparen kan åtgärda bristerna och kräva betalning för det från säljaren. Parterna kan justera priset med hänsyn till den påtalade bristen. Betalningen kan bero på ett gällande avtal, nytt avtal, enligt lag eller genom avgörande i domstol eller skiljenämnd. Betalningarna kan rubriceras som skadestånd, garantiersättning, viten m.m.

För att det ska vara fråga om en beskattningsbar transaktion så ska en vara levereras eller en tjänst tillhandahållas mot ersättning. Mottagaren ska få rätt till en vara eller tjänst och det är själva varan eller tjänsten som utgör prestationen. Det ska således finnas ett direkt samband mellan varan eller tjänsten och ersättningen.

Grundtanken med ett skadestånd är att det ska vara en betalning som ska försätta den som lidit skada i samma ställning som om skadan aldrig inträffat. Det kan betalas antingen på grund av en tvingande lagregel eller på grund av avtal mellan parterna. Ett skadestånd kan också ha ett preventivt syfte, d.v.s. utgöra ett incitament för att tillhandahålla det som förväntas genom att fullfölja avtalet och undvika att brister och fel uppkommer.

Eftersom det oftast står parterna fritt att komma överens om beloppet som avser att kompensera för en uppkommen skada kan betalningen mervärdesskattemässigt komma att behandlas olika beroende på vad som avtalas mellan parterna, antingen i det ursprungliga avtalet om tillhandahållande av tjänster eller leveranser av varor eller i ett särskilt avtal därefter.

Bedömningen ska göras med utgångspunkt i vad som överenskommits i avtalet mellan parterna. Detta innebär att en individuell prövning ska göras hos mottagaren när det gäller en betalning som görs på grund av att ett avtal inte anses vara uppfyllt. Hur betalningen rubriceras av parterna saknar betydelse. Det saknar också betydelse om betalningen sker på grund av ett avtal mellan parterna, ett avgörande i domstol eller ett avgörande i skiljenämnd.

Betalningar av skadeståndskaraktär utan motprestation

Skatteverket anser att när en betalning syftar till att kompensera den som har lidit skada och där betalningen sker utan motprestation från den skadelidande så uppkommer inga mervärdesskattekonsekvenser. Sådana betalningar utgör inte ersättning för en leverans av vara eller tillhandahållande av en tjänst, utan ses som skadestånd.

Grundtanken med ett skadestånd är att det ska utgöra en kompensation som ska försätta den som lidit skada i samma ställning som om skadan aldrig inträffat. Det finns inte någon motprestation i form av en vara eller en tjänst när avsikten bara är det ovannämnda. Det krävs i normalfallet inte någon motprestation av den som får kompensationen oavsett om beloppet avser att täcka den direkta skadan eller mer indirekta skador. Uppgörelse om kompensation vid skada ingås oftast genom ett särskilt avtal som är skilt från de villkor t.ex. priset som framgår av det ursprungliga avtalet. Beloppet för att åtgärda skadan kan beräknas på olika sätt. Beloppet står dock ofta i proportion till kostnaden för den skada som köparen lidit och inte i proportion till det pris som köparen betalat. Kostnaden för en skada kan i vissa fall överstiga det belopp som köparen har betalat för ett tillhandahållande.

Exempel – inte ersättning för en leverans av vara eller tillhandahållande av en tjänst

AB X har köpt en spis till sin nyöppnade sommarrestaurang vid havet. Säljaren har lovat leverans den 1 maj men på grund av produktionsstörningar blir den levererad först den 1 juli. AB X begär pengar av säljaren för utebliven vinst på försäljning baserat på budgeterad vinst. Parterna kommer överens om att säljaren ska betala ett belopp.

Beloppet baseras på den skada som AB X lidit. AB X tillhandahåller ingen tjänst för betalningen. Det är alltså inte fråga om en ersättning för en tillhandhållen tjänst. Betalningen kan inte heller knytas till ersättningen för spisen. Det är fråga om en betalning av skadeståndskaraktär som inte får någon mervärdesskattekonsekvens.

Exempel – betalning för borttappad nyckel är av skadeståndskaraktär

En hyresgäst har tappat bort nyckeln till hyreslägenheten och blir skyldig att ersätta hyresvärden för en ny nyckel samt byte av låset.

Hyresgästen blir inte ägare till den nya nyckeln och det nya låset. Det är därför inte fråga om en leverans av vara mot ersättning. Hyresvärden kan inte heller anses tillhandahålla någon tjänst som går utöver själva hyresavtalet. Syftet med betalningen är att kompensera hyresvärden för den skada som uppstår på grund av kostnaden för ny nyckel och nytt lås, d.v.s. att försätta hyresvärden i samma ställning som om nyckeln inte hade tappats bort. Det är fråga om en betalning av skadeståndskaraktär som inte får någon mervärdesskattekonsekvens.

Betalningar av skadeståndskaraktär med motprestation

För att det ska vara en ersättning för en tillhandahållen tjänst eller levererad vara så ska det finnas ett rättsförhållande om utbyte av ömsesidiga prestationer. När det finns ett direkt samband mellan en betalning av skadeståndskaraktär och en motprestation är det fråga om ersättning för en tillhandahållen tjänst eller levererad vara. I sådana fall är betalningen av skadeståndskaraktär en ersättning för en ny tjänst eller en justering av tidigare ersättning. Detta gäller oavsett om betalningen beror på tvingande lagbestämmelser eller av annan anledning.

EU-domstolen har tagit ställning till om utförda tjänster på varor som omfattades av leverantörens garantiåtagande skulle anses utgöra tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Domstolen kom fram till att när en köpare har fått i uppdrag av leverantören att utföra ett visst antal tjänster i syfte att uppfylla leverantörens garantiåtagande i enlighet med det ursprungliga avtalet tillhandahålls en specifik tjänst. De tjänster som tillhandahålls motsvarar definitionen av en individualiserbar tjänst som tillhandahålls mottagaren. Denna tjänst sker mot ersättning när det rättsförhållande som ligger till grund för debetnotorna är ett avtal mellan parterna och ersättningen för den person som tillhandahåller tjänsten motsvarar dessa debetnotor. Debetnotor kan utgöra ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet (C-605/20, Suzlon Wind Energy Portugal, punkterna 59-60 och 63-64).

I vissa situationer kan det i samband med en betalning av skadeståndskaraktär finnas en motprestation av köparen som i sig inte har koppling till en tidigare beskattningsbar transaktion.

Det kan vara fråga om ett tillhandahållande av en tjänst i samband med att ett garantiåtagande infrias. Säljaren har genom garantiåtagandet ett ansvar att avhjälpa fel och brister i den vara eller tjänst som omfattas av garantiåtagandet. För att det ska vara ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning ska säljaren ge köparen i uppdrag att se till att garantiåtagandet uppfylls. Det ska vara fråga om ett uppdrag som säljaren skulle kunna ge till en tredje part och som då skulle uppfattas som ett tillhandahållande av en tjänst mellan säljaren och den tredje parten. När uppdraget i stället ges till köparen som antingen själv åtgärdar bristen eller anlitar en tredje part för att åtgärda bristen anser Skatteverket att det är fråga om en definierbar tjänst som består av att köparen åtar sig att tillhandahålla en tjänst till säljaren som innebär att denne ombesörjer säljarens garantiansvar, d.v.s. ser till att garantiåtagandet infrias. Det är i sådana fall en tjänst mot ersättning oavsett om ersättningen motsvarar ett pris som överstiger eller understiger självkostnadspriset (Skatteverkets ställningstagande Skadestånd, garantiersättning och liknande betalningar).

Exempel – ersättning för en leverans av vara eller tillhandahållande av en tjänst

AB X nya spis, som omfattas av en garanti, slutar att fungera i slutet av juli mitt i semestertider. Säljaren har ingen personal i tjänst utan säljaren ger AB X i uppdrag att anlita en reparatör så att garantiåtagandet infrias. AB X anlitar därför en lokal reparatör som åtgärdar felet. Säljaren ersätter AB X för det uppdrag som säljaren har gett till AB X. Ersättningen för uppdraget motsvaras av den kostnad som köparen har haft för reparationen.

I och med att säljaren gav AB X i uppdrag att se till att garantiåtagandet infriades finns en sådan definierbar tjänst som får ses som en motprestation för ersättningen. Det är således en ersättning för en tillhandahållen tjänst och mervärdesskatt ska redovisas. Det saknar betydelse att ersättningen endast motsvarar kostnaden för reparationen.

Mer att läsa samt fler exempel finns på sidan om Bygg- och anläggningstjänster och på sidan Prisnedsättningar och rabatter. Läs även om avgifter vid avbokning och utebliven närvaro.

Markintrång

När mark tas i anspråk för vägar, järnvägar, naturskydd, ledningar, gruvor, energitorvtäkter m.m. betalas normalt ett belopp ut till fastighetsägare och andra berörda parter. Skatteverket anser att en betalning för fördyrade avverknings- och tillvaratagandekostnader för skog liksom för avverkning i förtid ska anses som skadestånd som inte beskattas enligt ML. Detta gäller förutsatt att betalningen inte avser avyttrad skog, eftersom betalningen i dessa fall utgör en ersättning för en beskattningsbar transaktion (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av ersättningar för markintrång).

Uppdrag enligt vårdavtal med en region

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked ansett att det vårdavtal som ett bolag hade med en region inte innebar att bolaget tillhandahöll tjänster mot ersättning till regionen. Vårdavtalet med regionen innebar att bolaget skulle tillhandhålla sjukvård till patienter. Patienterna betalade en mindre del av ersättningen för vården till bolaget, eller inte någon del av ersättningen, och regionen betalade resterande del av ersättningen enligt avtal. Enligt Skatterättsnämnden kunde bolaget inte anses ha tillhandahållit några tjänster mot ersättning till regionen eftersom det inte fanns något ömsesidigt utbyte av prestationer i ett rättsförhållande mellan bolaget och regionen. Bolaget tillhandahöll inte några tjänster till regionen, utan bolaget tillhandahöll enligt vårdavtalet tjänster till patienterna i form av sjukvård. Den ersättning som regionen betalade enligt avtal ansågs utgöra en tredjemansbetalning för den från skatteplikt undantagna sjukvården (SRN dnr 26-20/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Lagstadgade avgifter m.m.

När det gäller lagstadgade avgifter eller betalningar enligt schablonbelopp måste en bedömning göras i det enskilda fallet om det är fråga om ersättning för varor och tjänster eller inte.

EU-domstolen har bedömt en obligatoriskt lagstadgad avgift för personer som ägde eller innehade en radiomottagare. Domstolen ansåg att den obligatoriska avgiften inte kunde ses som en ersättning för en tillhandahållen tjänst och omfattades därför inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt (C-11/15, Ceský rozhlas).

EU-domstolen fann att det fanns ett direkt samband mellan äldreboendens tillhandahållanden av tjänster till sina boende och den ersättning de fick för detta i form av ett schablonbelopp. Schablonbeloppet utgjorde ersättning för de vårdtjänster som ett äldreboende gav de boende och schablonbeloppet omfattades därför av tillämpningsområdet för mervärdesskatt (C-151/13, Le rayon d’Or).

Vid bedömningen om det är en transaktion som sker mot ersättning spelar det ingen roll om avgiften överstiger eller understiger självkostnadspriset. Det avgörande är att det finns ett direkt samband mellan leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna och ett vederlag som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen (se bl.a. 102/86 Apple and Pear punkt 12 och C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck punkt 22).

Avgift för skolskjuts

EU-domstolen har ansett att det inte fanns ett verkligt samband mellan en kommuns uttag av avgift för skolskjuts och tillhandahållandet av en tjänst. Det som talade för att ett sådant samband saknades var att avgiften inte togs ut av alla utan endast av en tredjedel av användarna och att avgifterna bara täckte tre procent av kommunens driftskostnader för skolskjutsen. Resten täcktes med allmänna medel. En sådan skillnad mellan driftskostnaderna och de belopp som kommunen fick genom avgifterna talade för att avgiften inte utgjorde en ersättning för ett tillhandahållande av en tjänst (C-520/14, Gemeente Borsele).

Avgift för statlig rättshjälp

EU-domstolen har ansett att en avgift för statlig rättshjälp som betalades enligt nationell lagstiftning inte var en ersättning för tillhandahållande av en tjänst. Avgiften täckte bara en del av arvodet för rättshjälpen. Avgiftens storlek baserades på rättshjälpstagarens inkomst och förmögenhet och inte på hur många timmars arbete rättshjälpsbyrån lagt ned eller hur komplicerat ärendet var. Enligt EU-domstolen fanns det inte ett direkt samband mellan den rättshjälp som lämnades och det motvärde som betalades av rättshjälpstagaren. Den delersättning som rättshjälpstagaren betalade till de statliga rättshjälpsbyråerna var endast delvis beroende av det faktiska värdet på den tillhandahållna tjänsten. Ju lägre inkomst eller förmögenhet som rättshjälpstagarna hade, desto svagare blev sambandet med det faktiska värdet (C-246/08, Europeiska kommissionen mot Republiken Finland).

Ersättningar enligt förordning (2022:1274) om producentansvar för förpackningar

En producent som tänker tillhandahålla en förpackning på den svenska marknaden är skyldig att anlita en producentansvarsorganisation som åtar sig att ta hand om producentens förpackning när den blir avfall. För detta tar producentansvarsorganisationen ut en ersättning av producenten, en s.k. förpackningsavgift. Vid beräkningen av ersättningen ska producentansvarsorganisationen ta hänsyn till den mängd förpackningar som producenten tillhandahåller på den svenska marknaden. Enligt Skatteverket finns det ett direkt samband mellan producentansvarsorganisationens åtagande gentemot producenten och den ersättning som producenten betalar i form av förpackningsavgift. Det är alltså fråga om ett tillhandahållande av tjänst mot ersättning.

Kommunen ansvarar för att samla in förpackningsavfall från hushåll och vissa andra platser och att överlämna detta till producentansvarsorganisationerna. Kommunen ansvarar även för att informera om hur sortering och insamling m.m. av förpackningsavfall ska gå till. Kommunens verksamhet med information och insamling av förpackningsavfall finansieras av avgifter som tas ut av producentansvarsorganisationerna och baseras på dessas marknadsandelar. Det är Naturvårdverket som fattar beslut om kommunernas ersättning. Avgifterna betalas in till Kammarkollegiet som fördelar och betalar ut pengarna till kommunerna. Enligt Skatteverket utgör kommunens verksamhet med insamling och information inte något tillhandahållande av tjänst mot ersättning. De avgifter som tas ut får närmast ses som sådana statliga avgifter som är avsedda att finansiera en offentlig verksamhet som kommunerna bedriver för egen räkning.

Avgifter tas även ut av producentansvarsorganisationerna för att finansiera Naturvårdsverkets verksamhet avseende bl.a. fastställande av marknadsandelar och ersättningar. Inte heller dessa avgifter kan anses utgöra någon ersättning för tillhandahållna tjänster.

I den mån producentansvarsorganisationerna eller kommunerna anlitar underentreprenörer för att utföra sådan insamling och hantering av förpackningsavfall som avses i förordningen om producentansvar för förpackningar, tillhandahåller underentreprenörerna en tjänst mot ersättning. Även försäljning av avfall utgör en transaktion mot ersättning.

Gatukostnadsersättning

En kommun kan besluta att en fastighetsägare ska betala för kostnader som kommunen har för att, på en fastighet som kommunen äger, anlägga eller förbättra en gata eller annan allmän plats i området där fastighetsägarens fastighet finns (6 kap. 24 § Plan- och bygglagen (2010:900), PBL). Kostnaderna ska enligt PBL fördelas mellan ägarna till fastigheterna i området på ett skäligt och rättvist sätt.

En sådan gatukostnadsersättning är inte en ersättning för en tillhandahållen tjänst. Anläggnings- eller förbättringsarbetena sker på kommunens mark och det finns inget avtal om att kommunen ska tillhandahålla fastighetsägaren någon tjänst mot ersättning.

Avträdesersättning i samband med jordbruksarrende är inte ersättning för en tjänst

Vid till- eller frånträde av jordbruksarrende sker avräkning på grund av förändringar på arrendestället. Avräkning kan också ske under löpande arrende. Beroende på omständigheterna kan antingen arrendatorn eller jordägaren bli skyldig att betala avträdesersättning. En sådan betalning är inte ersättning för en tillhandahållen tjänst. Betalningen faller därför utanför mervärdesskattens tillämpningsområde.

Försäljning av stödrätter för gårdsstöd är ett tillhandahållande mot ersättning

Försäljning av stödrätter för gårdsstöd inom jordbruksområdet utgör normalt tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Stödrätter för gårdsstöd kan dock undantas från skatteplikt när de överlåts i samband med att mark överlåts under förutsättning att stödrätten är underordnad marköverlåtelsen. Detta framgår av mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 90:e mötet den 11 december 2009, dokument B, punkt 4.2 Skatteverkets uppfattning överensstämmer med riktlinjen.

Kontrollavgifter i parkeringsverksamhet

Om ett företag som bedriver parkeringsbevakning på uppdrag av den som hyr ut parkeringsplatserna får betalt för bevakningstjänsten genom att företaget får behålla kontrollavgifterna så utgör de beloppen ersättning för den bevakningstjänst som bevakningsföretaget tillhandahåller till uppdragsgivaren.

EU-domstolen har ansett att kontrollavgifter som ett privaträttsligt bolag som driver privata parkeringsplatser tar ut för det fall att bilister inte iakttar de allmänna villkoren för användande av dessa parkeringsplatser utgör betalning för en tjänst som tillhandahållits mot ersättning (C-90/20, Apcoa Parking). Skatteverket analyserar för närvarande domen.

Trafikförsäkringsavgifter

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en trafikförsäkringsförening inte tillhandahöll några tjänster mot ersättning. Föreningens verksamhet var i huvudsak knuten till den obligatoriska trafikförsäkringen. Medlemskap i föreningen var obligatoriskt för försäkringsgivare med tillstånd att meddela trafikförsäkring. Verksamheten bestod i skadereglering och debitering och indrivning av trafikförsäkringsavgifter från ägare av oförsäkrade fordon. Intäkterna var främst trafikförsäkringsavgifter och kostnaderna var till övervägande del skadekostnader och administrationskostnader. Intäkterna täckte bara en del av föreningens kostnader som till återstående del betalades av medlemmarna. Verksamheten ansågs ha sin grund i lagstiftning och inte i ett kontraktsförhållande mellan föreningen och dess medlemmar. Kostnadsersättningen från medlemmarna kunde därför inte anses vara ersättning för några av föreningen till medlemmarna tillhandahållna tjänster. Trafikförsäkringsavgifter är till sin karaktär en sanktionsavgift och ansågs därför inte heller vara ersättning för några tillhandahållna tjänster (RÅ 2005 ref. 74).

Privatkopieringsersättning

Tillverkare och importörer av apparater för återgivning av ljud och bild är enligt lag skyldiga att betala en s.k. privatkopieringsersättning. Detta är en avgift som betalas till organisationer för kollektiv förvaltning som handlar för upphovsmännens, de utövande konstnärernas, tillverkarnas av ljud- eller bildinspelningar samt utgivarnas räkning. EU-domstolen har ansett att sådan betalning inte utgör ersättning för ett tillhandahållande av en tjänst. Det finns inte något rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan innehavaren av rättigheten och tillverkare och importörer. Avgiften är en kompensation som är kopplad till den skada som rättighetsinnehavarna lider om deras verk mångfaldigas utan deras tillstånd (C-37/16, SAWP, punkterna 27–31).

Följerätt ses inte som ersättning för ett tillhandahållande

Ersättning enligt 26 n–p §§ lagen (1960:729) om upphovsrätt, vid vidareförsäljning av originalkonstverk (s.k. följerätt), som utbetalas till upphovsmännen via den organisation som företräder upphovsmännen för detta ändamål, anses inte som ersättning för en levererad vara eller tillhandahållen tjänst.

EU-domstolen har uttalat att mervärdesskatt inte ska tas ut på följerätt enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2001/84/EG av den 27 september 2001 om upphovsmannens rätt till ersättning vid vidareförsäljning av originalkonstverk. Sådan betalning utgör inte ersättning för någon levererad vara eller tillhandahållen tjänst. Det rättsförhållande som ligger till grund för vidareförsäljningen av ett originalkonstverk uppkommer endast mellan säljaren och köparen. Upphovsmannens rätt till följerätt är en följd av unionslagstiftarens vilja och är därför inte tillämplig i någon form av rättsförhållande mellan upphovsmannen och säljaren (C-51/18, Europeiska kommissionen mot Republiken Österrike).

Förvaltningsavgift baserad på privatkopieringsersättning

EU-domstolen har ansett att en kollektiv förvaltningsorganisation som enligt lag inkasserade privatkopieringsersättning från användare för rättighetsinnehavares räkning och som hade rätt till förvaltningsavgift från rättighetsinnehavarna, tillhandahöll tjänster mot ersättning. Förvaltningsavgiften motsvarade en procentuell andel av privatkopieringsersättningen. Rättsförhållandet, som gav upphov till ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan förvaltningsorganisationen och rättighetsinnehavarna, och det direkta sambandet mellan förvaltningsavgiften och de tillhandahållna tjänsterna uppkom genom lagstiftningen. Den omständigheten att förvaltningsorganisationens tjänster involverade att för rättighetsinnehavares räkning inkassera ersättning från användare som i sig inte gav upphov till några beskattningsbara transaktioner för rättighetshavarna (jfr C-37/16, SAWP ovan om privatkopieringsersättning), och att förvaltningsorganisationens tjänster följaktligen var ”underordnade” genomförandet av transaktioner som inte är föremål för mervärdesskatt, innebar inte att de tjänster som förvaltningsorganisationen utförde förlorade sin beskattningsbara karaktär i mervärdesskattehänseende (C-179/23, Credidam).

En upphovsrättsinnehavare tillhandahåller en tjänst mot ersättning när en anordnare betalar en avgift för att få rätt att överföra verken till allmänheten

EU-domstolen har ansett att en upphovsrättsinnehavare till musikaliska verk tillhandahåller en tjänst mot ersättning till den som anordnar en föreställning när anordnaren betalar en avgift för att få rätt att överföra verken till allmänheten. Detta gäller även om en utsedd kollektiv förvaltningsorganisation, som agerar i sitt eget namn men för upphovsrättsinnehavarens räkning, tar in avgiften. Domstolen konstaterar att det fanns ett rättsförhållande som innebar ett ömsesidigt utbyte av prestationer, eftersom upphovsrättsinnehavaren genom att tillåta överföring till allmänheten av ett musikaliskt verk gav en användare rätt att använda verket. Vidare fanns det ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och betalningen av avgiften då användningen av det skyddade verket tilläts på uttrycklig begäran av användaren som även betalade en avgift för användningen. Den avgift som användaren betalade utgjorde ersättning för tillhandhållandet av tjänsten. Bedömningen påverkades inte av att den kollektiva förvaltningen av ersättningen följde av nationell lag eller att den kollektiva förvaltnings­organisationen agerade både för upphovsrättsinnehavare som var medlemmar i organisationen och sådana som inte var medlemmar, förutsatt att organisationens sätt att förvalta ersättningen inte skiljde sig åt beroende på typen av upphovsrättsinnehavare (C-501/19, UCMR-ADA, punkterna 34–40).

Vattenförbund

Ett vattenförbund är en juridisk person som enligt lagen (1976:997) om vattenförbund har till uppgift att genom vattenvårdande åtgärder främja ett ändamålsenligt utnyttjande av vattnet i vattendrag, sjö eller annat vattenområde.

Av lagen om vattenförbund framgår att de allmänna förvaltningskostnaderna kan täckas av en förbundsavgift som tas ut av medlemmarna och fastställs på en förbundsstämma. Kostnaderna för verksamhet eller verksamhetsgren fördelas mellan medlemmarna efter andelstal. Andelstalen bestäms efter vad som är skäligt med hänsyn främst till vars och ens nytta eller intresse i övrigt av verksamheten eller till den omfattning i vilken hen inkräktar på vattenförhållandena.

Förbundets intäkter består av förbundsavgifter eller belopp motsvarande de faktiska kostnader som har fördelats på medlemmarna. Det finns inget direkt samband mellan medlemmarnas betalningar och de vattenvårdande åtgärder som förbundet utför, varför det inte är frågan om ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning.

Medlemsavgifter

Medlemsavgifter som betalas till organisationer kan i vissa fall vara ersättning för ett tillhandahållande av en tjänst. I normalfallet är en organisation en form av intresseförening för medlemmarna som har till uppgift att tillvarata deras intressen. Om organisationens huvudsyfte är allmännyttigt eller har ett annat huvudsyfte än att tillhandahålla rabatter, och medlemsavgiften dessutom inte har ett direkt samband med ett tillhandahållande från organisationen, är medlemsavgiften ingen ersättning för en tillhandahållen tjänst. Detta innebär att medlemsavgiften inte blir föremål för mervärdesskatt i dessa situationer. När det gäller sådana organisationer vars huvudsyfte är att förse sina medlemmar med olika rabatterbjudanden, och organisationen därmed bedriver ekonomisk verksamhet, så finns det däremot ett direkt samband mellan rättigheten och avgiften, vilket innebär att medlemsavgiften ska anses vara en ersättning för en tillhandhållen tjänst.

När det är fråga om en organisation som bedriver ekonomisk verksamhet ska bedömning alltså göras av om det finns ett faktiskt tillhandahållande som medlemsavgiften kan anses vara en ersättning för.

Medlemsavgifter utan motprestation

Medlemsavgifter i branschorganisationer utan samband med en direkt motprestation till den enskilda medlemmen är inte ersättning för en tillhandahållen tjänst, utan endast en betalning. EU-domstolen har bedömt att en årlig avgift som togs ut av en organisation, vars uppgift var att marknadsföra och förbättra kvaliteten på äpplen och päron i England och Wales, inte var ersättning för tillhandahållande av tjänst enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Avgiften betalades av olika odlare för att organisationen skulle tillvarata deras gemensamma intressen och den bestämdes utifrån odlarnas hektar mark. EU-domstolen fann att de fördelar som organisationens arbete resulterade i tillföll inte enbart dessa odlare utan industrin som helhet. Odlarna fick därmed endast en indirekt nytta av organisationens tjänster. Domstolen ansåg därför att det inte fanns något direkt samband mellan den årliga avgiften och de fördelar som tillföll varje odlare (102/86, Apple and Pear).

Studentrabatter

När det gäller rabatter som olika företag ger till t.ex. studenter i allmänhet är dessa inte knutna till ett specifikt medlemskap i en organisation. Denna typ av rabatter påverkar alltså inte om en medlemsavgift utgör ersättning för en tjänst eller inte. Detta gäller även om ett medlemskort används som bevismedel för att kunna visa att personen är t.ex. student.

Rabattkort och kuponghäften

Det kan även förekomma att s.k. medlemskort säljs som egentligen endast är olika kort med rabattmöjligheter. Skatterättsnämnden har bedömt att försäljning av rabattkort och kuponghäften var tillhandahållande av en tjänst mot ersättning (SRN 1994-06-23 respektive SRN 1996-05-14). Dessa medlemskort ska ses som olika överlåtelser av sådana rättigheter som i mervärdesskattehänseende utgör tillhandahållande av tjänst. Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Förmedling av medlemskort

Bedömningen blir densamma om det är fråga om ett medlemskap som säljs av olika agenter eller i ”eget namn”. Hur försäljningen går till påverkar alltså inte bedömningen under förutsättning att det klart framgår att det är fråga om ett medlemskap i en särskild organisation som säljs. Det som avgör är således vem som är avtalspart i förhållande till kunden, d.v.s. den nya medlemmen.

För det fall det är fråga om ett sådant medlemskort som egentligen är att jämställa med olika häften med rabattkuponger innebär försäljning i ”eget namn” att beskattning ska ske avseende hela tillhandahållandet hos säljaren. Endast i det fall det är fråga om förmedling ska enbart tillhandahållandet av medlemskortet beskattas hos den egentliga avtalsparten, d.v.s. organisationen. Det måste klart framgå för köparen av medlemskortet att den egentliga avtalsparten är annan än förmedlaren.

Den förmedlingsprovision som förmedlaren får av organisationen för de sålda medlemskapen utgör en ersättning för ett tillhandahållande av en tjänst som blir föremål för mervärdesskatt.

Insatskapital

Insatskapital i handelsbolag, kommanditbolag eller ekonomiska föreningar är i normalfallet inte ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster enligt ML. En bedömning måste göras i det enskilda fallet om kapitalinsatsen innefattar en ersättning för leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst. Denna del ska i så fall behandlas som en ersättning enligt ML och ska därför separeras från den del av insatskapitalet som avser en betalning för andel i handelsbolaget, kommanditbolaget eller den ekonomiska föreningen. Skatteverket anser även att samma bedömning ska göras för kapitaltillskott som lämnas till ett aktiebolag (Skatteverkets ställningstagande Utgör insatskapital ersättning eller inte?).

Ett bolag som mot ett tillskott i form av kontantinsats låter en bolagsman träda in i bolaget, tillhandahåller inte någon tjänst mot ersättning (C-442/01, KapHag, punkt 41).

Samfällighetsföreningars tillhandahållanden till medlemmar

Bidrag som en samfällighetsförening uttaxerar sina medlemmar är inte ersättning för en tillhandahållen tjänst eller en leverans av vara. Transaktionen är därmed inte föremål för mervärdesskatt (HFD 2024 ref. 11 och HFD 2024 not. 10 I, II och III).

En förutsättning för att mervärdesskatt ska tas ut vid försäljning av varor och tjänster är att säljaren är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap. Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare bedömt att en samfällighetsförening som enbart utför den uppgift för vilken samfällighetsföreningen har tillkommit inte kan anses bedriva ekonomisk verksamhet under förutsättning att de varor och tjänster som föreningen tillhandahållit har avsett medlemsfastigheternas egna behov. Domarna från Högsta förvaltningsdomstolen innebär att samfällighetsföreningar som enbart utför den uppgift för vilken samfällighetsföreningen har tillkommit inte har tillhandahållit varor eller tjänster mot ersättning under förutsättning att de har avsett medlemsfastigheternas egna behov.

De samfällighetsföreningar som har tillhandahållit varor och tjänster mot ersättning till medlemmar eller utomstående har dock transaktioner som är föremål för mervärdesskatt (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD mål nr 1536-23, 1537-23, 2868-23 och 4686-23, Samfällighetsföreningars tillhandahållanden till sina medlemmar, mervärdesskatt).

Insatskapital till ekonomiska föreningar som driver olika slags anläggningar

En förutsättning för att mervärdesskatt ska tas ut vid försäljning av varor och tjänster är att säljaren är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap. I en ekonomisk förening är varje medlem skyldig att delta med en medlemsinsats (10 kap. 1 § lag (2018:672) om ekonomiska föreningar).

En medlemsinsats till en ekonomisk förening för att finansiera föreningens anläggande av kommunikationsnät för bredband, till vilken medlemmarna fick ansluta sina fastigheter, är inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt. Medlemsinsatsen var en sådan obligatorisk medlemsinsats som avses i lagen om ekonomiska föreningar. Domstolen konstaterade att det följer av EU-domstolens avgörande i C-442/01, KapHag, att en insats i en associationsform som i Sverige närmast motsvarar ett handelsbolag inte är ersättning för tillhandahållande av en tjänst. Enligt domstolen saknas det skäl att ha en annan syn när det är fråga om insats i en ekonomisk förening (HFD 2024 ref. 10 och HFD 2024 not. 9).

Högsta förvaltningsdomstolens domar innebär att en obligatorisk medlemsinsats enligt lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar och som framgår av föreningens stadgar inte avser en transaktion som är föremål för mervärdesskatt (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD mål nr 1006-23 och 2819-23 Medlemsinsatser i ekonomiska föreningar). När det gäller övriga medlemsinsatser i ekonomiska föreningar, t.ex. insatser som medlemmarna skjutit till utöver den obligatoriska insatsen (överinsatser), måste det göras en bedömning i varje enskilt fall om betalningen från medlemmen ska ses som en ersättning för en tillhandahållen tjänst eller levererad vara eller inte. Det gäller även för eventuella betalningar från medlemmarna som inte är medlemsinsatser enligt lagen om ekonomiska föreningar.

Utdelning och avkastning

Utdelning och annan avkastning som ges till ägare och som beräknas efter verksamhetens resultat, utan motprestation från ägaren i form av varor eller tjänster, är inte leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning (C-142/99, Floridienne och Berginvest, punkterna 20–23).

Avkastning på placeringar i investeringsfonder är inte ersättning för tillhandahållande av tjänster. Däremot anser EU-domstolen att räntor som utgör ersättning för tillhandahållande av kapital till förmån för tredje man utgör ersättning för en tjänst eftersom de inte är intäkter som enbart är ett resultat av ägandet (C-77/01, EDM).

Rätt till del i vinst ansågs vara ersättning för en tjänst

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att den rätt till del i vinst som sökandebolaget hade enligt avtal var ersättning för en av bolaget tillhandahållen tjänst. Sökandebolaget erbjöd via sina återförsäljare en märkesförsäkring till bilkunder. Bolaget och försäkringsgivaren hade ingått ett samarbetsavtal om vilka villkor som skulle gälla mellan parterna. Samarbetsavtalet reglerade parternas skyldigheter när det gällde marknadsföringskostnader, försäljningskostnader, produktutformning, premiesättning och vinstdelning. Nämnden ansåg att sökandebolagets verksamhet var en egen särskild verksamhet som innefattade tillhandahållande av marknadsföringsåtgärder till försäkringsgivaren. Avtalet ansågs därför inte utgöra ett sådant ömsesidigt förpliktande avtal av det slag som EU-domstolen hade att bedöma i domen C-77/01, EDM (RÅ 2006 not. 90).

Andelar i bolag

Tillhandahållande av andelar i ett företag i utbyte mot en vara eller tjänst kan vara en betalning för varan eller tjänsten. EU-domstolen har uttalat att ett bolags överlåtelse av en fastighet till en aktieägare mot inlösen av aktieägarens aktier i bolaget utgjorde en leverans av vara mot ersättning (C-421/17, Polfarmex).

Nyemission

En aktieemission utgör inte en varuleverans eller ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning och omfattas därför inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Ett bolag som emitterar aktier gör det för att öka sina tillgångar genom anskaffning av ytterligare kapital. Ur aktieägarens synvinkel utgör betalningen av de belopp som krävs för kapitalökningen en investering eller en kapitalplacering och inte en ersättning för ett tillhandahållande (C-465/03, Kretztechnik, punkt 26-27).

Tillhandahållande till anställda mot ersättning

Med tillhandahållande till anställd avses såväl leverans av varor som tillhandahållande av tjänster mot ersättning. För att ett tillhandahållande till en anställd ska anses ha skett mot ersättning ska det finnas ett direkt samband mellan ersättningen från den anställde och tillhandahållandet.

Förmånscykel till anställda mot bruttolöneavdrag var tillhandahållande av tjänst mot ersättning

Ett företags tillhandahållande till sina anställda av förmånscyklar mot bruttolöneavdrag utgör ett tillhandahållande av tjänst mot ersättning som kan bli föremål för mervärdesskatt. Det är fråga om ett specifikt avdrag som den anställde medger för att få förmånen. Ersättningen kan således mätas i pengar och prestationerna är villkorade av varandra. Att avdraget görs på bruttolönen saknar under sådana omständigheter betydelse för den mervärdesskatterättsliga bedömningen (HFD 2024 ref. 33).

Högsta förvaltningsdomstolen har gjort motsvarande bedömning av en kommuns tillhandahållande av förmånscyklar till sina anställda mot att de avstår från en del av sin bruttolön (HFD 2024 not. 63).

Enbart det förhållandet att arbetsgivarens tillhandahållande kan ses som en skattepliktig förmån vid inkomstskattbeskattningen medför dock inte att det finns en ersättning som har ett direkt samband med ett tillhandahållande (C-210/11 och C-211/11, Medicom och Maison Patrice Alard, punkterna 28 och 30).

Skatteverket anser att ett tillhandahållande till en anställd under vissa förutsättningar sker mot ersättning. En sådan ersättning kan faktureras den anställde i samband med tillhandahållandet utan att den anställdes lön påverkas.

Även ett löneavdrag kan vara en sådan ersättning som har samband med ett tillhandahållande. Det gäller såväl bruttolöneavdrag som nettolöneavdrag.

Om ersättningen, d.v.s. löneavdraget, som företaget begär från sina anställda skulle vara lägre än den ersättning som företaget betalar för inköpet av varan eller tjänsten, som tillhandahålls de anställda, kan företaget bli skyldigt att omvärdera beskattningsunderlaget.

Ett direkt samband kan konkretiseras, i förhållande mellan en arbetsgivare och dennes anställde, genom den del av lönen i kontanter som den anställde måste avstå från som ersättning för arbetsgivarens tillhandahållande (C-288/19 Finanzamt Saarbrücken punkt 30 och C-40/09 Astra Zeneca UK punkterna 29-31).

Se även sidan Vad som avses med ekonomisk verksamhet under rubriken Tillhandahållande till anställda.

Avgifter vid avbokning och utebliven närvaro

Vissa typer av tjänster kan i många fall bokas i förväg av köparen, som t.ex. upplåtelse av hotellrum, tillträde till seminarier och uthyrning av bilar. Säljaren kan då vilja förvissa sig om att köparen verkligen kommer att använda tjänsten och att säljaren får betalt för den. Detta kan i avtalet regleras på olika sätt. Beroende på vad som avtalas mellan parterna kan det belopp som en köpare ska betala när tjänsten inte utnyttjas innebära att det är eller inte är en ersättning för tillhandahållande av en tjänst.

I enlighet med allmänna civilrättsliga principer är parterna i ett avtal skyldiga att uppfylla sina åtaganden enligt avtalet. Med iakttagande av tvingande rätt kan parterna fritt disponera över deras rättsförhållanden gällande följderna om avtalet frånträds eller att åtagandena inte fullgörs. Parterna kan således införa bestämmelser angående avtalsviten, förseningsavgifter, säkerheter eller handpenning för det fall åtagandena inte fullgörs (C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, punkterna 24, 28-29).

Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort för sin syn för olika avgifter vid avbokning eller utebliven närvaro. I ställningstagandet finns fler exempel än de som tas upp nedan.

Om ingen möjlighet finns att avboka tjänsten

Om ett avtal innebär att köparen inte har någon möjlighet att avboka tjänsten får det förutsättas att parterna är bundna att fullgöra sina respektive prestationer. Säljaren tillhandahåller en tjänst som består i att köparen får tillgång till tjänsten, och köparen får rätt att nyttja tjänsten. Det är själva rätten att använda tjänsten som köparen betalar för och därför spelar det ingen roll om köparen använder tjänsten eller inte. Säljaren tillhandahåller en tjänst mot ersättning.

Om möjlighet finns att avboka tjänsten

Vid ett avtal som innehåller en rätt för köparen att avboka tjänsten innan den har tillhandahållits ska bedömningen av om det är en ersättning för en tillhandahållen tjänst eller inte göras utifrån vad köparen är skyldig att betala. En avgift för att avboka är inte en ersättning för någon tillhandahållen tjänst om avgiften är lägre än priset för tjänsten. Säljaren ska då inte ta ut någon mervärdesskatt på avgiften. Om avbokningsavgiften motsvarar hela priset för tjänsten, är köparen bunden till sin förpliktelse enligt avtalet. Säljaren ska då ta ut mervärdesskatt på avgiften.

Exempel: avbokning av hotellrum som görs försent

En köpare har bokat två dygn på ett hotell. Avbokning ska enligt avtalsvillkoren ske senast kl. 18.00 dagen före ankomst. Avbokar köparen senare än kl. 18.00 dagen före ankomst måste han betala för ett dygn. Rummet är reserverat för ankomst från kl. 15.00 fram till kl. 18.00. Köparen avbokar rummet kl. 12.00 ankomstdagen.

Parterna har ingått ett avtal om att säljaren ska tillhandahålla köparen ett hotellrum för två dygn mot ersättning. Den avgift som köparen måste betala till hotellet uppgår till samma belopp som priset för ett dygn. Det innebär att köparen är bunden till sin förpliktelse för det första dygnet eftersom han måste betala för ett dygn. Någon avbokning är i praktiken inte möjlig. Avtalet är bindande för parterna när det gäller det första dygnet. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som säljaren har tillhandahållit och den avgift som köparen måste betala. Säljaren tillhandahåller en tjänst mot ersättning.

No show

Om en köpare uteblir utan att ha avbokat tjänsten (s.k. no show) och måste betala en avgift till säljaren, är den avgiften en ersättning för en tillhandahållen tjänst. Säljarens tillhandahållande består i att köparen har fått tillgång till tjänsten. Köparens förpliktelse vid utebliven närvaro är enligt avtalet att betala en avgift. Att köparen väljer att inte använda tjänsten saknar betydelse. Säljaren tillhandahåller en tjänst mot ersättning.

Exempel: avgift för utebliven närvaro vid ett seminarium

En köpare har bokat en plats på ett seminarium till ett pris av 1 500 kr. Avbokningsvillkoren innebär att en avgift på 400 kr tas ut vid utebliven närvaro. Köparen uteblir utan att ha avbokat platsen.

Parterna har ingått ett avtal om att säljaren ska tillhandahålla köparen en plats på ett seminarium mot ersättning. Säljarens tillhandahållande består i att köparen har fått tillgång till tjänsten. Köparens förpliktelse vid utebliven närvaro är att betala en avgift som uppgår till 400 kr. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som säljaren har tillhandahållit och den avgift som köparen måste betala. Säljaren tillhandahåller en tjänst mot ersättning.

Exempel: avgift för utebliven närvaro vid ett seminarium som är gratis

Ett företag tillhandahåller seminarier gratis till deltagare. Företaget vill att så många deltagare som möjligt kommer till deras seminarier. Deltagare som har bokat en plats men som uteblir utan avbokning debiteras en avgift på 500 kr. En deltagare uteblir utan att ha avbokat tjänsten.

Deltagaren har bokat en plats på seminariet och åtagit sig att betala en avgift på 500 kr om hen uteblir utan avbokning. Företagets tillhandahållande består i att deltagaren har fått tillgång till en plats på seminariet. Deltagarens förpliktelse vid utebliven närvaro är att betala avgiften. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som företaget har tillhandahållit och den avgift som deltagaren måste betala. Säljaren tillhandahåller en tjänst mot ersättning.

Avbokningsavgift

Handpenning som betalats i samband med bokning av hotellrum och som hotellet behåller om gästen bryter avtalet är inte ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning (C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains).

Mervärdesskatt ska inte tas ut på avbokningsavgifter som ett reseföretag tar ut vid avbokning av utlandsresor när en kund avbokar en resa och reseföretaget behåller en avgift, ur det belopp som återbetalas till kunden, och vars storlek beror på hur sent avbokningen görs. En grundläggande förutsättning för att mervärdesskatt ska tas ut är att det sker en leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Avgifterna utgör inte ersättning för någon utförd tjänst. Det är då inte frågan om ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning (RÅ 1994 not. 11).

Det förekommer inom hotell- och stuguthyrningsbranschen att kunden får betala en expeditionsavgift på grund av att kunden avbokar den beställda tjänsten. Skatteverket anser att en sådan avgift inte är en ersättning för någon tillhandahållen tjänst. Mervärdes­skatt ska därför inte redovisas på en sådan avboknings- eller expeditionsavgift (Skatteverkets ställningstagande Tillhandahållande av försäkring i samband med försäljning av varor och tjänster).

När möjlighet finns att avboka en tjänst innan den har tillhandahållits ska bedömningen av om det är ett tillhandahållande av tjänst mot ersättning eller inte göras utifrån vad köparen är skyldig att betala.

Pågående tjänster som avslutas innan avtalstiden har gått ut

Det belopp som köparen får betala för att säga upp ett avtal under bindningstiden utgör ersättning för de tjänster som säljaren tillhandahåller oberoende av om köparen använder eller inte använder sin rätt att dra nytta av tjänsterna under hela den minsta bindningstiden (C- 295/17 MEO – Servicos de Comunicacoes e Multimédia punkt 48 och C-43/19 Vodafone Portugal punkt 41).

Beloppet som ska betalas för att avtalet sägs upp innan bindningstiden har gått ut ska anses ingå i det totalbelopp som betalas för tjänsten. Beloppet utgör en ersättning för en tjänst som kan individualiseras. Beloppet garanterar säljaren en fast intäkt i form av en avtalad minimiersättning (C- 295/17, MEO – Servicos de Comunicacoes e Multimédia, punkterna 50, 52 och 61).

Det saknar betydelse om de belopp som köparen måste betala inte uppgår till samma belopp som bolaget skulle ha fått om köparen inte hade sagt upp avtalet i förtid. Ersättningen får dock inte vara frivillig och oförutsebar eller svår att kvantifiera och osäker (C-43/19, Vodafone Portugal, punkterna 42 och 44).

Det belopp som ska betalas vid en uppsägning i förtid är en del av det pris som köparen har åtagit sig att betala för att säljaren ska fullgöra sina skyldigheter enligt avtalet (C-43/19 Vodafone Portugal punkt 49 och C-242/18 ”UniCredit Leasing” punkt 76).

Skatteverket anser att det är fråga om ersättning för tillhandahållande av en tjänst när köparen säger upp en pågående tjänst, vilken köparen enligt avtal har möjlighet att säga upp, och köparen med anledning av uppsägningen blir tvungen att betala ett belopp till säljaren. Det är fråga om ersättning för tillhandahållande av en tjänst även när möjligheten att säga upp den pågående tjänsten inte regleras i det ursprungliga avtalet utan i ett tillkommande avtal.

När ett avtal innebär att en tjänst tillhandahålls under en längre tid, t.ex. olika abonnemangsavtal eller hyresavtal, förekommer det att köparen vill säga upp avtalet innan avtalstiden löpt ut. Om ett avtal innebär att köparen har möjlighet att säga upp tjänsten innan avtalstidens slut så kan möjligheten att använda tjänsten avslutas i samband med uppsägningen av avtalet eller fortsätta under uppsägningstiden. Oavsett om det finns en möjlighet att använda tjänsten och om denna möjlighet i så fall utnyttjas eller inte är det fråga om ett tillhandahållande av en tjänst.

När en uppsägning av avtalet sker innan avtalstidens slut kan köparen bli tvungen att betala ett belopp till säljaren. Detta belopp är en del av ersättningen för de tjänster som köparen har getts möjlighet att dra nytta av även om köparen väljer att inte göra detta. Det saknar betydelse om beloppet motsvarar eller inte motsvarar det belopp som säljaren skulle ha fått om avtalet inte sagts upp. Mervärdesskatt ingår i den tillkommande ersättningen.

En ersättning som köparen betalar på grund av att ett avtal sägs upp före avtalstidens slut ska inte likställas med en sådan kompensation som en säljare kan ha rätt till om ett avtal sägs upp innan någon tjänst har börjat tillhandahållas av säljaren (Skatteverkets ställningstagande Pågående tjänster som avslutas innan avtalstiden har gått ut).

Ett exempel på belopp som köparen blir tvungen att betala till säljaren om avtalet sägs upp innan avtalstidens slut är det belopp som uthyrare av bilar får från hyrestagaren vid uppsägning av avtalet i förtid, se vidare Hyresavtalet sägs upp i förtid.

Ett annat exempel är det i förväg fastställda beloppet som en hyresgäst ska betala till hyresvärden om hyresgästen säger upp hyresavtalet innan bindningstiden har gått ut, se vidare Kompensation när kontrakt upphör.

Uppsägning i förtid av entreprenadavtal

Ett ingånget entreprenadavtal med syfte att uppföra ett fastighetsprojekt sades upp av köparen i förtid. Säljaren hade redan påbörjat arbetet och var beredd att slutföra avtalet.

EU-domstolen ansåg att det belopp som enligt avtalet skulle betalas till följd av att avtalet sades upp i förtid skulle ses som en ersättning för ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning (C-622/23, rhtb).

Förseningsavgifter

Förseningsavgift som tas ut när en kund återlämnar en hyrd tillgång kan vara ersättning för en tillhandahållen tjänst. Det måste i varje enskilt fall bedömas om förseningsavgiften enligt hyresvillkoren utgör en ersättning för en tillhandahållen tjänst.

Om det av hyresvillkoren framgår att säljaren kommer att ta ut en ny hyra om varan återlämnas för sent så utgör den tillkommande avgiften inte en förseningsavgift utan ersättning för en ny uthyrningstjänst. Det kan exempelvis vara fråga om en vara som hyrs till dygnspris och där en ny dygnshyra tas ut om varan återlämnas för sent.

Om den avgift som säljaren tar ut inte ger kunden rätt att disponera varan under en förlängd hyrestid så kan inte något nytt avtal om hyra anses ha ingåtts mellan parterna. Det är då inte fråga om en ersättning för en tillhandahållen tjänst. Detsamma gäller om säljaren tar ut en avgift om varan är skadad eller inte återlämnas (jfr SRN 2003-06-18).

Avgifter vid kortbetalningar

Det är fråga om ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning när en kortinnehavare får tillgång till ett kort av en kortutgivare och kortinnehavaren betalar en ersättning för det (vanligtvis som en årsavgift). Det är också ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning när en kortinlösare får ersättning av betalningsmottagaren för sin inlösentjänst. Båda dessa tillhandahållanden utgör sådana betaltjänster som omfattas av undantag från skatteplikt.

Mellanbanksavgift utgör tillhandahållande av tjänst mot ersättning

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en kortutgivares överföring till en nätverksoperatör av ett belopp motsvarande en kortinnehavares betalning med avdrag för ”billing credit” innebär att utgivaren tillhandahåller en tjänst mot ersättning. Domstolen ansåg att det fanns ett rättsförhållande mellan utgivaren och nätverksoperatören som innebar ett ömsesidigt utbyte av prestationer där betalningen i form av ”billing credit” utgjorde det faktiska motvärdet för den tjänst som utgivaren tillhandahöll nätverksoperatören genom överföringen av det nominella beloppet. Det fanns därför ett sådant direkt samband mellan tjänsten och den mottagna omsättningen som krävs för att vara ett tillhandahållande av tjänst mot ersättning (HFD 2022 not 1 och Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 4610-21 – mellanbanksavgift vid kortbetalning).

Rabattkort och liknande rättigheter

Vid överlåtelse av rabattkort eller liknande rättigheter som inte är en voucher får en bedömning göras om tillhandahållandet medför att det finns ett rättsförhållande som innebär ömsesidigt utbyte av prestationer. Det är fråga om ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning, om köparen av kortet får en rättighet i utbyte mot en viss ersättning.

Försäljning av rabattkort var tillhandahållande av tjänst mot ersättning

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked bedömt att försäljning av rabattkort var ett skattepliktigt tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Sökanden skulle sälja rabattkort som berättigade innehavarna till rabatt hos vissa företag. Nämnden ansåg att rabattkortet kunde ses som bärare av en rättighet och att överlåtelse av rättigheten enligt ML var att anse som ett tillhandahållande av en tjänst som inte var undantagen från skatteplikt (SRN 1994-06-23). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Försäljning av kuponghäften var tillhandahållande av tjänst mot ersättning

Skatterättsnämnden har ansett att ersättning vid försäljning av kuponghäften med rabattkuponger var ersättning för en tillhandahållen tjänst. Häftena såldes till allmänheten för t.ex. 30 kr och innehöll rabattkuponger med ett sammanlagt värde av ca 600 kr. Kupongerna gav innehavaren rättighet att få en viss rabatt – i några fall full prisnedsättning – på varor och tjänster hos olika företag. Skatterättsnämnden ansåg att en överlåtelse av en sådan rättighet i mervärdes­skattehänseende är ett tillhandahållande av en tjänst som inte är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. ML (SRN 1996-05-14). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Försäljning av poäng var tillhandahållande av tjänst mot ersättning

EU-domstolen har ansett att ett nätauktionsföretags försäljning av poäng som gav köparen rätt att delta och kunna lägga bud på företagets nätauktioner var tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Förutom att poängen gav användarna rätt att delta på en viss auktion kunde användare som inte vann på auktionen välja att köpa varan till ett pris minskat med det som användaren betalat för de poäng som använts vid deltagandet på auktionen. Domstolen ansåg att faktorer som talade för att det var en tjänst mot ersättning var att poängen var nödvändiga för att få delta i auktionen och kunde inte användas för andra ändamål. Den användare som vann en auktion hade rätt att köpa varan till det pris som den auktionerades bort, plus kostnaderna för frakt och hantering. De poäng som använts för att lägga bud på denna auktion hade sedan förlorat sitt värde. Om användaren som vann auktionen skulle köpa den auktionerade varan och därefter annullerade köpet, var det bara det pris som varan auktionerades bort för som återbetalades. Användaren skulle inte få tillbaka värdet på poängen som använts för att lägga bud (C-544/16, Marcandi).

Böteskassor tillhandahåller en tjänst mot ersättning

En s.k. böteskassa erbjuder privatpersoner mot en i förskott betald avgift att betala eventuella böter som de kan få på grund av fortkörning, gratisåkning i kollektivtrafiken, olovlig nedladdning från internet m.m. Skatteverket anser att de inbetalningar som görs till s.k. böteskassor är ersättning för det åtagande som böteskassan gjort. Böteskassan tillhandahåller därför en tjänst mot ersättning (Skatteverkets ställningstagande Mervärdesskatt, skatteplikt för s.k. böteskassor).

Kompensation för ombyggnad av hyrd lokal

Skatteverket anser att en hyresgäst vidaresäljer en byggtjänst till fastighetsägaren när fastighetsägaren ersätter hyresgästens kostnader för arbeten utförda på den hyrda lokalen. Om fastighetsägaren inte kompenserar hyresgästen förrän senare, och då oftast i samband med att hyresförhållandet upphör, har inte någon tjänst tillhandahållits (Skatteverkets ställningstagande Mervärdes­skatt när hyresgäst erhåller kompensation för ombyggnad av hyrd lokal).

Sale and leaseback och lease and leaseback

Vid sale and leaseback transaktioner är det normalt fråga om två separata transaktioner, dels en leverans av vara, dels en uthyrningstjänst. Vid lease and leaseback transaktioner är det normalt fråga om en enda transaktion, ett tillhandahållande av en tjänst.

Läs mer på sidan om sale and leaseback och lease and leaseback samt Skatteverkets ställningstagande Sale and leaseback och lease and leaseback.

Avstående av arbetskraft var tillhandahållande av en tjänst mot ersättning

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att ett bolag tillhandahöll tjänster mot ersättning när de avstod arbetskraft mot ersättning. Bolaget hade en arbetstagare som var facklig förtroendeman och som skulle bedriva fackligt arbete för fackförbundets räkning. Arbetstagaren var under tiden helt befriad från sina vanliga arbetsuppgifter hos bolaget men fick behålla sina anställningsförmåner. Bolaget skulle fakturera fackförbundet för sina kostnader. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det tänkta avtalet innebar en skattepliktig uthyrning av arbetskraft. (RÅ 2006 ref. 31).

Överlåtelse av utgivningsbevis var tillhandahållande av tjänst mot ersättning

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked där Skatterättsnämnden uttalat att en överlåtelse av ett utgivningsbevis var tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Enligt ansökan överlät ett bolag ett utgivningsbevis för en tidning. Utgivningsbeviset var registrerat hos PRV. Ett utgivningsbevis ger ägaren en rättighet att under registrerad titel ge ut en periodisk skrift, och en överlåtelse av en sådan rättighet är därför ett tillhandahållande av en tjänst i mervärdes­skattehänseende. Tjänsten är inte undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. ML (RÅ 2000 not. 61).

Utstationering eller utlåning av personal från moderbolag till dotterbolag var tillhandahållande av tjänst mot ersättning

EU-domstolen har ansett att ett moderbolag som utstationerar eller lånar ut personal till sitt dotterbolag mot en ersättning som motsvarar kostnaderna för utstationeringen eller utlåningen tillhandahåller en tjänst till dotterbolaget under förutsättning att de två prestationerna är villkorade av varandra. Det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och ersättningen när den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det, d.v.s. när prestationerna är villkorade av varandra. Att ersättningen endast motsvarar kostnaderna för utstationeringen eller utlåningen påverkar inte det direkta sambandet mellan tillhandahållandet av tjänsten och ersättningen (C-94/19, San Domenico Vetraria).