Om en transaktion består av flera olika delar måste en bedömning göras om det är fråga om en enda beskattningsbar transaktion eller flera olika beskattningsbara transaktioner.
Nytt: 2025-01-31
I årsutgåva 2025 har sidan skrivits om. Skatteverket har den 24 januari 2025 publicerat ställningstagandet Ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt, vilket ersätter det tidigare ställningstagandet med samma namn, samt ytterligare 11 andra ställningstaganden. Med anledning av det nya ställningstagandet har hela sidan skrivits om. Många exempel finns dock kvar utan ändring i sak.
Referatet av C-94/09 Kommissionen mot Frankrike har tagits bort då domen inte behandlar frågan om en eller flera transaktioner, jfr C-463/16, Stadion Amsterdam, punkterna 34-35.
Avsnittet Medlemstidning i pappersform och nättidning har flyttats från sidan Grundläggande om periodiska publikationer.
I ML används begreppen tillhandahållande av tjänster respektive leverans av varor. EU-domstolen använder sig dock i sina domar av uttryck som en eller flera transaktioner, en eller flera prestationer, och ett eller flera tillhandahållanden, oavsett om det gäller varor eller tjänster. Skatteverket har vid tillämpningen av GML (mervärdesskattelag 1994:200) som ett samlingsnamn vid bedömningen av om det är fråga om en eller flera beskattningsbara transaktioner använt sig av uttrycket ”ett eller flera tillhandahållanden”. Även i nationell praxis har detta uttryck använts i de flesta fall. För att underlätta jämförelse med praxis kommer Skatteverket även fortsättningsvis att använda uttrycket ett eller flera tillhandahållanden för både leverans av varor och tillhandahållande av tjänster om det inte särskilt anges att det avser varor eller tjänster.
Leverans av varor och tillhandahållande av tjänster kan beskattas olika med avseende på skatteplikt, skattesats och beskattningsland. När det i en transaktion ingår varor och/eller tjänster som var för sig beskattas olika måste en bedömning göras om transaktionen ska anses som ett eller flera tillhandahållanden. För det fall det är fråga om ett enda tillhandahållande behöver man också göra en bedömning av hur detta tillhandahållande ska klassificeras.
Bedömningen av om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden aktualiseras bara när det är en och samma beskattningsbara person som tillhandahåller de olika delarna. Om varorna och tjänsterna tillhandahålls av olika säljare till en enda kund är det fråga om separata tillhandahållanden (C-584/13, Mapfre asistencia och Mapfre warranty, punkterna 56-57).
Varken ML eller mervärdesskattedirektivet innehåller några allmänna bestämmelser som reglerar i vilka fall en transaktion som består av flera olika varor och tjänster ska anses som ett enda tillhandahållande eller flera separata tillhandahållanden. Det finns dock bestämmelser som gäller för vissa särskilda situationer.
I övriga fall får ledning hämtas från den rättspraxis som finns på området.
I ML finns särskilda bestämmelser om i vilka fall en vara eller en tjänst ska undantas från skatteplikt när den levereras eller tillhandahålls som ett led i en annan tjänst som är undantagen från skatteplikt. Detta gäller t.ex. för varor som levereras och tjänster som tillhandahålls som ett led i en utbildning som är undantagen från skatteplikt (10 kap. 17 § ML). För ytterligare information om hur ett led i ska bedömas hänvisas till respektive avsnitt där begreppet behandlas, t.ex. led i utbildning.
Vid bedömningen av om en transaktion som består av olika delar ska ses som ett eller flera tillhandahållanden ska hänsyn tas till följande principer som framgår av rättspraxis och som är vägledande för tolkningen av undantagen från skatteplikt och de reducerade skattesatserna.
När varor eller tjänster tillhandahålls till flera kunder ska bedömningen göras utifrån genomsnittskonsumentens perspektiv, det vill säga hur denne betraktar transaktionen. Med genomsnittskonsument avses i detta sammanhang den genomsnittliga mottagaren av en specifik vara eller en specifik tjänst. Avgörande är hur en normalt informerad och medveten genomsnittskonsument uppfattar transaktionen och inte den enskilda kundens avsikt med varan eller tjänsten. Det är alltså den aktuella transaktionens objektiva karaktär som ska bedömas (C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09 Bog m.fl. punkt 62 och C-18/12 Zamberk punkterna 30 och 35).
Med ”kunden” avses på resten av denna sida genomsnittskonsumenten såvida inte avtalet är individuellt förhandlat.
Vid individuellt förhandlade avtal går det inte att tala om någon genomsnittskonsument men även i dessa fall ska transaktionens objektiva karaktär beaktas.
Även om praxis är mycket omfattande ger den enligt Skatteverkets uppfattning inte någon entydig bild av hur bedömningen av ett eller flera tillhandahållanden ska göras. Detta gäller såväl metodik som användningen av olika begrepp.
Skatteverket har därför tagit fram en metod som verket kommer att använda vid bedömningen av ett eller flera tillhandahållanden. För det fall det är fråga om ett enda tillhandahållande framgår det av metoden hur ett sådant tillhandahållande ska klassificeras. Metoden baserar sig på domar från såväl Högsta förvaltningsdomstolen som EU-domstolen (Skatteverkets ställningstagande Ett eller flera tillhandahållanden).
För att underlätta förståelsen av hur metoden ska tillämpas har ett flödesschema bifogats som bilaga till ställningstagandet.
Inledningsvis behöver man identifiera de delar som transaktionen består av. Metoden ska bara tillämpas om det i transaktionen ingår flera delar som var för sig beskattas olika med avseende på skattesats, skatteplikt eller beskattningsland.
Vid tillämpningen av metoden ska en vara eller tjänst som anges särskilt i någon av bestämmelserna om skattesats i 9 kap. och skatteplikt i 10 kap. ML ses som en särskild del och inte delas upp ytterligare. Om en sådan bestämmelse är tillämplig behöver man fastställa vilka komponenter som tillsammans skapar den aktuella varan eller tjänsten och därför alltid ska anses ingå i den. Dessa komponenter utgör tillsammans en sådan del i transaktionen som ska identifieras. Om en sådan del ingår som en komponent i en annan vara eller tjänst som anges i 9 eller 10 kap. ML ska den senare varan eller tjänsten identifieras som en särskild del.
Varor eller tjänster som var för sig anses tillhandahållna i olika länder ska vid tillämpningen av metoden inte betraktas som särskilda delar om de tillsammans ingår i en sådan vara eller tjänst som anges i 9 eller 10 kap. ML.
I en hotellverksamhet tillhandahålls ett möblerat rum, sanitära utrymmen, el, värme och vatten, samt tillgång till en reception. I priset ingår även frukost. Rummet, sanitära utrymmen, el, värme, vatten och tillgång till reception utgör tillsammans sådan rumsuthyrning i hotellrörelse som anges särskilt i 10 kap. ML. Frukost är däremot inte en sådan tjänst som alltid ska anses ingå i rumsuthyrningen. Rumsuthyrningen och frukosten ska därför identifieras som särskilda delar. Eftersom de beskattas på samma sätt ska dock metoden i ställningstagandet inte tillämpas.
Samma förutsättningar som i föregående exempel men i priset ingår även tillgång till parkering. Tillgång till parkering ingår inte alltid i rumsuthyrningen och ska därför identifieras som en särskild del. Eftersom parkeringen omfattas av en annan skattesats än rumsuthyrningen och frukosten ska metoden i ställningstagandet tillämpas.
Inledningsvis ska en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden (C-349/96 CPP punkt 29, C-41/04 Levob Verzekeringen och OV Bank punkt 20, C-111/05 Aktiebolaget NN punkterna 22-23, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien punkterna 12-14, C-276/09 Everything Everywhere punkt 26, C-581/19 Frenetikexito punkterna 37-42, HFD 2012 ref. 30, HFD 2021 ref. 5 och HFD 2021 ref. 6).
Huvudregeln är att varje transaktion ska anses som fristående och självständig i mervärdesskattehänseende.
När en transaktion består av olika varor och tjänster och ur en ekonomisk synvinkel framstår som ett enda tillhandahållande får transaktionen emellertid inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion ändras. Så kan vara fallet i två olika situationer vilka enligt Skatteverkets metod ska prövas i följande steg.
Om transaktionen inte omfattas av något av dessa två undantag ska de ingående varorna och tjänsterna ses som flera separata tillhandahållanden. När ett enhetspris tas ut och endast någon eller några av delarna ska beskattas ska beskattningsunderlaget bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund. Detsamma gäller om olika skattesatser gäller för delarna (8 kap. 20 § ML).
En vara eller en tjänst ska anses vara underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande när kunden inte efterfrågar den i sig utan varan eller tjänsten endast är ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda den huvudsakliga varan eller tjänsten (C-308/96 och C-94/97 Madgett och Baldwin punkterna 24-25 och C-349/96 CPP punkt 30).
Varan eller tjänsten är då inte ett mål i sig utan tjänar endast till att möjliggöra och stödja tillhandahållandet av den vara eller den tjänst som kunden i första hand efterfrågar. Ett exempel på sådana underordnade tjänster är tillhandahållande av dusch och omklädningsrum på en idrottsanläggning.
Vid bedömningen av om en vara eller en tjänst ska anses som underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande kan beaktas om den delen saknar ett självständigt syfte utifrån kundens synvinkel (C-276/09 Everything Everywhere, punkt 23 och C-425/06 Part Service, punkt 51, jfr även C-208/15 Stock ’94, punkterna 29 och 34-35).
Ett indicium för att en vara eller en tjänst saknar ett självständigt syfte är när värdet på denna del framstår som lågt eller till och med marginellt i förhållande till värdet av den andra delen i transaktionen. Fördelningen av kostnaderna mellan de olika delarna är dock inte av avgörande betydelse för bedömningen.
Ett indicium för att en vara eller en tjänst har ett självständigt syfte är när den delen är valbar för kunden och har ett separat pris.
Ett enhetspris och en gemensam fakturering för alla delar är omständigheter som tyder på att transaktionen ska ses som ett enda tillhandahållande men är inte avgörande för bedömningen (C-349/96 CPP punkt 31, C-117/11 Purple Parking punkt 34, C-224/11 BGZ Leasing punkt 44 och C-18/12 Zamberk punkt 32).
Om någon eller några av varorna eller tjänsterna i transaktionen inte är underordnade en huvudsaklig vara eller tjänst ska det prövas om det finns ett nära samband mellan de olika delarna.
Det är fråga om ett enda tillhandahållande när varorna och tjänsterna i en transaktion har ett så nära samband att de för en kund tillsammans objektivt sett framstår som ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det skulle vara konstlat att skilja åt (C-41/04 Levob Verzekeringen och OV Bank punkt 22, C-572/07 RLRE Tellmer Property punkt 19, C-88/09 Graphic Procédé punkt 25, HFD 2021 ref. 5 och HFD 2021 ref. 6). Avgörande för bedömningen är om delarna i transaktionen är odelbara och om transaktionen har ett enda ekonomiskt syfte. Det är alltså själva kombinationen av varorna och tjänsterna som kunden är intresserad av och inte varje del för sig. Ett indicium för att delarna i en transaktion framstår som ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande är när varorna och tjänsterna erbjuds gemensamt och faktureras tillsammans (HFD 2017 not. 12). Ett enhetspris och en gemensam fakturering för alla delar är omständigheter som tyder på att transaktionen ska ses som ett enda tillhandahållande men är inte avgörande för bedömningen.
För att avgöra om det finns ett nära samband mellan de olika varorna och tjänsterna i en transaktion ska en bedömning göras utifrån de objektiva omständigheterna. Skatteverket anser att det finns ett nära samband mellan de olika delarna i följande tre situationer (Skatteverkets ställningstagande Ett eller flera tillhandahållanden).
Det finns ett nära samband när de varor och tjänster som ingår i transaktionen behövs för att en ny vara eller en ny tjänst ska kunna användas av kunden. Med ny vara eller ny tjänst avses en annan slags vara eller tjänst än de ingående delarna i transaktionen. I sådant fall blir det beskattningen av den nya varan eller den nya tjänsten som ska bedömas.
Så är exempelvis fallet när säljaren tillhandahåller portföljförvaltning som består av två delar dels av analys av kundens förmögenhet, dels av köp och försäljning av värdepapper. Kunden är inte intresserad av de olika delarna var för sig utan av portföljförvaltning som innebär att säljaren fattar självständiga beslut om köp och försäljning av värdepapper och genomför dessa beslut.
Det finns ett nära samband när en vara eller en tjänst är nödvändig för att en annan vara eller tjänst ska kunna användas av kunden. En av delarna är alltså beroende av en annan del. Delarna kan även vara ömsesidigt beroende av varandra. Detta gäller under förutsättning att ett enhetspris tas ut för delarna eller att kunden inte kan välja bort någon av delarna och betala ett reducerat pris.
Så är exempelvis fallet vid montering eller installation av en vara när monteringen eller installationen inte är obetydlig. Kunden är inte intresserad av de olika delarna var för sig utan av att kunna använda varan.
Enbart det faktum att kunden måste köpa en vara eller en tjänst för att få köpa en annan vara eller en tjänst innebär inte i sig att det finns ett beroende mellan dessa olika delar.
Varor och tjänster i ett kombinationserbjudande kan också ha ett nära samband. Med kombinationserbjudande avses i detta sammanhang sådana erbjudanden där kunderna får köpa varor och/eller tjänster till ett enhetspris. Med enhetspris avses även de fall när säljaren gentemot kunden har prissatt de ingående delarna var och en för sig men kunden måste köpa alla delar som ingår i kombinationserbjudandet.
För att de olika delarna i ett sådant kombinationserbjudande ska ha ett nära samband ska samtliga följande villkor vara uppfyllda.
Ett exempel på en sådan situation kan vara när ett enhetspris tas ut på inträde till en aktivitetsanläggning som består av olika installationer där besökaren får tillgång till flera olika delar och där priset inte påverkas av vilken eller vilka delar som kunden använder eller hur länge kunden använder dem under den tid som inträdesbiljetten är giltig (C-18/12, Město Žamberk, punkt 32).
Om ett specifikt erbjudande uppfyller alla dessa villkor utom punkten 3 eller 4 får en ny bedömning göras om resterande delar i erbjudandet ska anses som ett kombinationserbjudande. Det innebär att om kunden kan välja bort någon av delarna i erbjudandet och genom detta får betala ett reducerat pris på erbjudandet ska den del som kan väljas bort separeras från erbjudandet. Detsamma gäller om kunden kan köpa någon del separat och priset på den delen är lägre än priset på erbjudandet. Därefter ska en ny bedömning göras om resterande delar i erbjudandet uppfyller samtliga ovanstående villkor.
Även om delarna i ett kombinationserbjudande har ett nära samband kan Skatteverket frångå denna bedömning. Så är fallet om det klart framgår att det är fråga om ett konstlat sammansatt tillhandahållande.
När en transaktion innehåller en underordnad vara eller tjänst ska den i mervärdesskattehänseende behandlas på samma sätt som den huvudsakliga varan eller tjänsten (C-463/16, Stadion Amsterdam, punkt 36). I sådant fall får en bedömning göras om den huvudsakliga varan eller tjänsten omfattas av särskilda bestämmelser i ML, som till exempel undantag från skatteplikt eller reducerad skattesats. I annat fall gäller de allmänna bestämmelserna vilket innebär att tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av skattesatsen 25 procent. Vid bedömning av beskattningsland ska den huvudsakliga varan eller tjänsten ligga till grund för vilken bestämmelse i ML som är tillämplig.
Vid klassificeringen av en transaktion där delarna har ett nära samband är utgångspunkten vilken betydelse de olika delarna har för en kund. Såväl den kvalitativa som den kvantitativa betydelsen ska beaktas.
När det är fråga om en ny vara eller en ny tjänst får varorna och tjänsterna anses vara av likvärdig betydelse varför dessa delar ska jämställas.
I övriga fall får en bedömning göras om någon av varorna eller tjänsterna i transaktionen är av större betydelse varför den delen ska anses vara den bestämmande delen eller om varorna och tjänsterna är av likvärdig betydelse varför dessa delar ska anses vara jämställda. När delarna ska anses vara jämställda kan ett undantag från skatteplikt eller en reducerad skattesats inte tillämpas (C-44/11 Deutsche Bank punkterna 41-43 och C-432/15 Bastova punkt 75).
När det finns ett nära samband mellan delarna i en transaktion och dessa utgörs av såväl en vara som en tjänst ska en bedömning alltid göras vilken av dessa delar som är av större betydelse för en kund. Det beror på att det är nödvändigt att ta ställning till om transaktionen ska ses som leverans av en vara eller tillhandahållande en tjänst. För att kunna klassificera en sådan transaktion får den vara eller den tjänst som är av störst betydelse anses vara den bestämmande delen i transaktionen. Det är den bestämmande delen som ska ligga till grund för hur transaktionen ska klassificeras.
I rättspraxis har olika begrepp använts för att beskriva vilken av varorna eller tjänsterna som ska styra beskattningen när en av dessa delar är av större betydelse. Skatteverket har valt att genomgående benämna denna del den bestämmande delen.
När transaktionen innehåller bara varor eller bara tjänster får en bedömning göras om någon av dessa delar är av större betydelse. Om så inte är fallet ska varorna och tjänsterna anses vara av likvärdig betydelse.
När transaktionen innehåller både en vara och en tjänst ska en bedömning alltid göras vilken av dessa delar som är av större betydelse. En samlad bedömning ska göras utifrån följande indikatorer.
Det som talar för att tjänsten är av större betydelse är när tjänstens omfattning, varaktighet och kostnad inte är bagatellartad. Ett exempel på när tjänsten anses som den bestämmande delen är när en standardprogramvara anpassas efter kundens särskilda behov och där arbetet är av komplicerad art och kräver specialistkunskaper (C-41/04, Levob, punkt 30).
Vid bedömningen av hur stor andel av en sammansatt transaktion som tillhandahållandet av tjänster står för, ska inte beaktas ett sådant minimitillhandahållande av tjänster som nödvändigtvis åtföljer leveransen av varan. Ett exempel på ett sådant minimitillhandahållande av tjänster är tillhandahållande av en laddutrustning vid leverans av el för laddning av batteriet i ett elfordon (C-282/22, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, punkt 39).
En bedömning får därefter göras om den bestämmande delen - varan eller tjänsten - omfattas av särskilda bestämmelser i ML, som till exempel undantag från skatteplikt eller reducerad skattesats. I annat fall gäller de allmänna bestämmelserna vilket innebär att tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av skattesatsen 25 procent. Vid bedömning av beskattningsland ska den vara eller den tjänst som anses som den bestämmande delen ligga till grund för vilken bestämmelse i ML som är tillämplig.
När transaktionen innehåller bara varor eller bara tjänster ska en bedömning göras om någon av delarna är av större betydelse. Om det inte framgår tydligt att någon av delarna är av större betydelse får delarna anses vara av likvärdig betydelse.
Vid bedömningen av om någon av delarna är av större betydelse ska hänsyn tas till följande indikatorer.
Normalt sett krävs alltså att det tydligt framgår att någon av delarna är av större betydelse. När det gäller tillträde till en aktivitetsanläggning som består av olika delar, som till exempel simbassäng och äventyrsbad, vilka omfattas av skatteplikt eller undantag från skatteplikt alternativt av olika skattesatser ska dock en av delarna alltid anses vara av större betydelse (jfr C-18/12, Město Žamberk, punkterna 32-33). En helhetsbedömning av de objektiva omständigheterna får i sådant fall göras. Inom ramen för denna bedömning ska hänsyn tas till bland annat utformningen av den aktuella anläggningen utifrån vilka typer av installationer som erbjuds, hur de har inrättats, deras antal och deras betydelse i förhållande till anläggningen i dess helhet.
När en av delarna är av större betydelse och därmed ska anses som den bestämmande delen ska en bedömning göras om den bestämmande delen omfattas av undantag från skatteplikt eller reducerad skattesats. I annat fall gäller de allmänna bestämmelserna vilket innebär att tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av skattesatsen 25 procent.
Vid bedömning av beskattningsland ska den vara eller den tjänst som anses som den bestämmande delen ligga till grund för vilken bestämmelse i ML som är tillämplig.
När varorna och tjänsterna i en transaktion skapar en ny vara eller en ny tjänst anses dessa delar vara av likvärdig betydelse varför de ska jämställas med varandra. Tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av den generella skattesatsen 25 procent. Ett sådant exempel när delarna i en transaktion behövs för att en ny tjänst ska kunna användas är portföljförvaltning.
När det finns ett beroende mellan varorna och tjänsterna eller när det är fråga om ett kombinationserbjudande får delarna anses vara av likvärdig betydelse om transaktionen innehåller bara varor eller bara tjänster och det inte framgår tydligt att någon av delarna är av större betydelse. I sådant fall ska de ingående delarna jämställas med varandra. Tillhandahållande är skattepliktigt och omfattas av den generella skattesatsen 25 procent.
Vid bedömning av beskattningsland för tjänster omfattas som regel ett tillhandahållande som består av jämställda delar av huvudreglerna i 6 kap. 33 och 35 §§ ML. Detta gäller under förutsättning att transaktionen inte innehåller någon ny tjänst. I så fall ska den nya tjänsten ligga till grund för vilken bestämmelse i ML som är tillämplig.
Om de olika delarna i en transaktion ska ses som flera olika separata transaktioner ska varje del av transaktionen bedömas för sig när det gäller skatteplikt och skattesats. Om de olika delarna ska beskattas olika men har prissatts till ett enda pris ska uppdelning av beskattningsunderlaget göras efter skälig grund (8 kap. 20 § ML).
Enklaste möjliga beräknings- eller bedömningsmetod ska användas när beskattningsunderlaget ska bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (C-349/96, Card Protection Plan, punkt 31). Om säljaren inte kan visa att en metod baserad på de faktiska kostnaderna ger en riktig bild så ska en uppdelning av beskattningsunderlaget göras enligt marknadsvärdesmetoden (C-291/03, MyTravel, punkt 41). Det kan inte anses skäligt i de fall säljaren gjort en uppdelning av beskattningsunderlaget baserat på produktionskostnaden och endast tagit med de direkta kostnaderna. Även i sådana fall får en uppdelning av beskattningsunderlaget göras efter en marknadsvärdemetod utifrån vad som efterfrågas av kunden.
Nedan ges exempel på transaktioner som innefattar flera olika varor och/eller tjänster. Av exemplen framgår hur Skatteverkets metod för bedömningen av ett eller flera tillhandahållanden ska tillämpas. De innefattar dels en bedömning av om det är ett eller flera tillhandahållanden, dels i förekommande fall en redogörelse för hur klassificeringen av tillhandahållandet ska göras.
Inträde till en idrottsanläggning, lunch, logi och kroppsbehandling. Kunden kan välja mellan två erbjudanden:
Hur ska dessa båda erbjudanden bedömas i fråga om ett eller flera tillhandahållanden?
Tjänsterna omfattas av olika skattesatser: möjlighet att utöva idrottslig verksamhet (6 procent), restaurangtjänst (12 procent), rumsuthyrning i hotellrörelse (12 procent) och kroppsbehandling (25 procent).
Dessa tjänster har var och en ett självständigt syfte. Ingen av tjänsterna är endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda en huvudsaklig tjänst eftersom en kund får anses efterfråga alla dessa tjänster. Ingen av tjänsterna kan därför anses underordnad någon annan tjänst.
Det finns inte någon ny tjänst och de ingående tjänsterna är inte heller beroende av varandra. En bedömning ska därefter göras om villkoren för att det ska vara ett kombinationserbjudande är uppfyllda.
Det första erbjudandet uppfyller inte det tredje villkoret eftersom kunden kan välja bort kroppsbehandlingen och betala ett reducerat pris som är lägre än priset på erbjudandet. Behandlingen ska därför ses som ett separat tillhandahållande. En ny bedömning får göras för resterande delar som ingår i det andra erbjudandet.
Det andra erbjudandet uppfyller alla villkor för att vara ett kombinationserbjudande varför det finns ett nära samband mellan de olika delarna i form av inträde till idrottsanläggning, restaurangtjänst och logi. En bedömning ska därefter göras om någon av delarna är av större betydelse för en kund varför den delen ska anses vara den bestämmande delen. Om det inte framgår tydligt att någon av delarna är av större betydelse får de anses vara av likvärdig betydelse varför de ska jämställas. I så fall gäller skattesatsen 25 procent.
En tre timmar lång båttur med skaldjursbuffé mot ett enhetspris. Kunden kan inte välja bort buffén och betala ett lägre pris på erbjudandet. Avgångsort är densamma som ankomstorten.
Tjänsterna omfattas av olika skattesatser: persontransport (6 procent) och restaurangtjänst (12 procent).
Hur ska detta erbjudande bedömas i fråga om ett eller flera tillhandahållanden?
Båtturen som varar en kortare tid har samma avgångsort som ankomstort. Den tid som transporten varar sammanfaller också med tiden för restaurangtjänsten. Dessa omständigheter talar för att transporten endast syftar till att ge kunderna en trivsam miljö under tiden som restaurangtjänsten varar. Kunden får anses uppfatta erbjudandet som en restaurangtjänst.
Nytt: 2025-02-03
I stycket nedan har skattesatsen rättats från 25 procent till 12 procent.
Det innebär att persontransporten inte har något självständigt syfte utan den är endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda restaurangtjänsten. Det är alltså fråga om ett enda tillhandahållande där persontransporten är underordnad restaurangtjänsten. Tillhandahållandet omfattas av skattesatsen 12 procent.
Exempel 1: Middag och underhållning som till exempel musikshow. Underhållningen, som inte är i form av bakgrundsmusik, kan tillhandahållas under eller efter en middag. Ett enhetspris tas ut där dessa delar ingår. Det går inte att köpa någon del separat.
Tjänsterna omfattas av olika skattesatser: restaurangtjänst (12 procent) och tillträde till konserter (6 procent).
Hur ska detta erbjudande bedömas i fråga om ett eller flera tillhandahållanden?
Dessa tjänster har var och en ett självständigt syfte. Ingen av tjänsterna är endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda den andra tjänsten eftersom en kund får anses efterfråga båda tjänsterna. Ingen av tjänsterna kan därför anses underordnad den andra tjänsten.
Det finns inte någon ny tjänst och de ingående tjänsterna är inte heller beroende av varandra. Däremot är alla villkor uppfyllda för att det ska vara ett kombinationserbjudande vilket innebär att det finns ett nära samband mellan de olika delarna. En bedömning ska därefter göras om någon av delarna är av större betydelse varför den delen ska anses vara den bestämmande delen. Om det inte framgår tydligt att någon av delarna är av större betydelse får de anses vara av likvärdig betydelse varför de ska jämställas. I så fall gäller skattesatsen 25 procent.
Exempel 2: Samma förutsättningar som i exempel 1 man kunden kan välja bort middagen och få ett lägre pris på underhållningen.
I detta fall är varken tredje eller fjärde villkoret för ett kombinationserbjudande uppfyllt. Det är fråga om två separata tillhandahållanden. Beskattningsunderlaget ska bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund.
Inträde till en aktivitetsanläggning som innehåller simhall, äventyrsbad och relax.
Exempel 1:
Kunden kan välja mellan följande erbjudanden:
1) Simhall och äventyrsbad 120 kr.
2) Relax, simhall och äventyrsbad 170 kr.
Tjänsterna omfattas av olika skattesatser: möjlighet att utöva idrottslig verksamhet (6 procent), äventyrsbad (25 procent) och relax (25 procent).
Hur ska dessa båda erbjudanden bedömas i fråga om ett eller flera tillhandahållanden?
Tjänsterna har var och en ett självständigt syfte. Ingen av tjänsterna är endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda en huvudsaklig tjänst eftersom en kund får anses efterfråga alla dessa tjänster. Ingen av tjänsterna kan därför anses underordnad någon annan tjänst.
Det finns inte någon ny tjänst och de ingående tjänsterna är inte heller beroende av en annan tjänst.
Det första erbjudandet uppfyller alla villkor för att vara ett kombinationserbjudande. Det innebär att de ingående delarna har ett nära samband. En bedömning ska därefter göras vilken av delarna som är av större betydelse. Bedömningen ska göras utifrån vilka typer av installationer som erbjuds, hur de har inrättats, deras antal och deras betydelse i förhållande till anläggningen i dess helhet.
Det andra erbjudandet uppfyller inte det tredje villkoret för att vara ett kombinationserbjudande eftersom kunden kan välja bort relaxen och betala ett reducerat pris på erbjudandet av inträde till simhall och äventyrsbad. Alla delarna i det andra erbjudandet uppfyller inte samtliga villkor för att vara ett kombinationserbjudande. Inträdet till relaxen ska ses som ett separat tillhandahållande. Beskattningsunderlaget ska bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund. Inträde till simhall och äventyrsbad ska fortsatt ses som ett kombinationserbjudande.
Exempel 2:
Samma förutsättningar som i föregående exempel men kunden kan också välja att endast köpa inträde till simhallen för 50 kr.
Det första erbjudandet uppfyller här inte det tredje villkoret för att vara ett kombinationserbjudande eftersom äventyrsbadet kan väljas bort och kunden kan betala ett reducerat pris på simhallen. Inte heller är det fjärde villkoret uppfyllt eftersom det går att köpa inträde till simhallen separat och betala ett pris som är lägre än priset på erbjudandet. Det innebär att de ingående delarna därför inte har något nära samband. Det är fråga om två separata tillhandahållanden. Beskattningsunderlaget ska bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund.
Det andra erbjudandet uppfyller inte det tredje villkoret för ett kombinationserbjudande eftersom kunden kan välja bort relaxen och betala ett reducerat pris på simhall och äventyrsbad. Inte heller är det fjärde villkoret uppfyllt eftersom det går att köpa inträde till simhallen separat och betala ett pris som är lägre än priset på erbjudandet. Det innebär att de ingående delarna inte har något nära samband. Det är fråga om tre separata tillhandahållanden. Beskattningsunderlaget ska bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund.
Säsongsbiljett som ger inträde till en aktivitetsanläggning där det finns karuseller, spel, lotterier och restauranger. Kunden måste betala särskilt för att åka karusell, spela och äta. På anläggningen finns det också möjlighet att en gång i veckan se olika artistframträdanden på en scen. Kunden kan inte välja bort någon del och betala ett reducerat pris på inträdet och inte heller köpa någon del separat och betala ett pris för denna del som är lägre än priset på inträdet.
Hur ska inträdet till anläggningen med artistframträdanden bedömas i fråga om ett eller flera tillhandahållanden?
Tjänsterna har olika skattesatser: inträde till aktivitetsanläggning (25 procent) och tillträde till konserter (6 procent).
Inträdet till anläggningen ger kunden rätt att mot betalning använda sig av olika tjänster som var och en har ett självständigt syfte. Ingen av tjänsterna är endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda en huvudsaklig tjänst eftersom en kund får anses efterfråga alla dessa tjänster. Ingen av tjänsterna kan därför anses underordnad någon annan tjänst.
Det finns inte någon ny tjänst och de ingående tjänsterna är inte heller beroende av varandra. Däremot är alla villkoren uppfyllda för att det ska vara ett kombinationserbjudande. Det finns därmed ett nära samband mellan de olika delarna.
När det är fråga om inträde till en aktivitetsanläggning som består av olika delar ska en av delarna anses vara av större betydelse. En helhetsbedömning får i detta fall göras utifrån bland annat vilka typer av installationer som erbjuds, kostnaderna för de olika delarna och omfattningen av föreställningarna.
Inträde till en aktivitetsanläggning med uppbyggda sagomiljöer och där besökarna har möjlighet att flera gånger varje dag se teaterframträdanden av sagofigurerna på en scen som finns på anläggningen. Ett enhetspris tas ut på inträdet utan möjlighet att välja bort någon del och betala ett reducerat pris på inträdet. Det går inte heller att köpa någon del separat för ett pris som är lägre än priset på inträdet.
Tjänsterna omfattas av olika skattesatser: inträde till aktivitetsanläggning (25 procent) och tillträde till teaterföreställningar (6 procent).
Hur ska inträdet till anläggningen bedömas i fråga om ett eller flera tillhandahållanden?
Tjänsterna har var och en ett självständigt syfte. Ingen av tjänsterna är endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda en huvudsaklig tjänst eftersom en kund får anses efterfråga båda tjänsterna. Ingen av tjänsterna kan därför anses underordnad den andra tjänsten.
Det finns inte någon ny tjänst och ingen av tjänsterna är beroende av den andra. Däremot är alla villkoren uppfyllda för att det ska vara ett kombinationserbjudande. De ingående delarna har därför ett nära samband.
När det är fråga om inträde till en aktivitetsanläggning som består av olika delar ska en av delarna anses vara av större betydelse. En helhetsbedömning får i detta fall göras utifrån bland annat vilka typer av installationer som erbjuds, kostnaderna för de olika delarna och omfattningen av föreställningarna.
Nedan ges ytterligare exempel på transaktioner som innefattar flera olika varor och/eller tjänster och en bedömning av om de ska ses som ett eller flera tillhandahållanden. Exemplen är upptagna i bokstavsordning.
Refraktionsanpassningstjänster, d.v.s. optikertjänster som utförs i samband med att kunden hämtar beställda glasögon kan inte anses ha något självständigt värde utan ska anses underordnade leveransen av glasögonen. Hela prestationen ska därför ses som en skattepliktig leverans av en vara.
Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett bolags leverans av varor och tillhandahållande av tjänster i samband med begravningar inte är ett tillhandahållande av en enda tjänst utan ska betraktas som separata tillhandahållanden och leveranser. Kunden kunde från en prislista välja vad som skulle ingå i begravningen. Vissa delar hade inte heller något direkt samband med begravningen, t.ex. försäljning av gravsten och upprättande av bouppteckning (RÅ 2003 ref. 90).
Skatteverket anser att för att kunna bedöma om leverans av en bilaga i en tryckt publikation omfattas av ett undantag från skatteplikt för vissa periodiska publikationer eller en reducerad skattesats måste det först avgöras om bilagan är en del av publikationen eller om den är en separat vara i förhållande till publikationen. Detsamma gäller för att kunna bedöma om tjänster som avser införande eller ackvisition av annonser i en bilaga till en skattefri periodisk publikation omfattas av undantaget från skatteplikt.
En bilaga kan endast omfattas av undantaget för vissa periodiska publikationer om den är en del av en sådan publikation. På samma sätt kan en tjänst som avser införande och ackvisition av annonser i en bilaga endast omfattas av undantaget från skatteplikt när bilagan är en del av en sådan periodisk publikation som omfattas.
När en bilaga är en del av publikationen ska bilagan och publikationen ses som en enda publikation vid bedömningen av om den reducerade skattesatsen för tryckta produkter är tillämplig eller inte. Om publikationen helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam ska i sådant fall avgöras utifrån hela publikationen (inklusive bilagan).
Skatteverket anser att följande punkter är exempel på omständigheter som kan tala för att en bilaga är en del av publikationen.
Enligt Skatteverket kan ett exempel på en bilaga som är en del av publikationen vara när utgivaren väljer att lägga alla annonser i en bilaga i stället för att införa annonserna i själva publikationen. Ett annat exempel är när en utgivare av flera olika publikationer uppdrar åt ett företag att framställa en temabilaga för att bifogas i tre olika publikationer som framställs på uppdrag av utgivaren av ett annat företag eller av utgivaren själv. När utgivningen av publikationerna sker kan bilagan anses vara en del av dem. Det gäller förutsatt att utgivaren bestämt innehållet i bilagan och att särskild betalning inte kommer att tas ut för bilagan vid försäljningen tillsammans med publikationen. Det är dock inte frågan om att utgivaren tar ett särskilt pris för bilagan när den medför att publikationens pris blir högre för just det utgivna numret förutsatt att köparen inte kan välja bort bilagan för att få ett lägre pris. Exempelvis när det förhöjda priset beror på att utgivningen avser ett extra tjockt specialnummer med en temabilaga som har anknytning till publikationens innehåll (Skatteverkets ställningstagande Bilagor i tryckta publikationer).
Tryckning av en tidning och ibladning av externa bilagor i tidningen har bedömts som två separata tillhandahållanden som var självständiga i förhållande till varandra (HFD 2013 not. 70).
Skatteverket anser att följande punkter är exempel på olika omständigheter som kan tala för att bilagan är en separat vara och/eller tjänst i förhållande till publikationen.
Även om en bilaga utformas och framställs av eller på uppdrag av utgivaren ska den ses som en separat vara om utgivaren väljer att ta separat betalt för bilagan vid försäljningen. Det gäller när köparen kan välja att antingen köpa eller inte köpa bilagan för ett särskilt pris. I sådant fall är det frågan om leverans av två separata varor.
Enligt Skatteverket ska en bilaga alltid ses som en separat vara i förhållande till publikationen om utgivaren tar emot en extern bilaga från någon som vill distribuera den tillsammans med publikationen. I sådant fall är det frågan om att utgivaren tillhandahåller en distributionstjänst.
Ett exempel på en samdistribuerad bilaga som utgör en separat vara i förhållande till publikationen är när utgivaren från t.ex. en annonsör tar emot en annonsbilaga i en pdf-fil för utskrift och kopiering för att distribueras tillsammans med publikationen till läsarna. Bilagans innehåll har helt bestämts av annan än utgivaren. Det som annonsören i detta fall efterfrågar är distributionen av annonsbilagan. Utskrift, kopiering och ibladning är tillhandahållanden som är underordnade distributionstjänsten.
Ett annat exempel på när utgivaren kan anses leverera en separat vara och tillhandahålla en distributionstjänst är om t.ex. en annonsör beställer framtagande av ett särskilt utformat annonsblad med svarskuvert för att bladas i och distribueras tillsammans med publikationen. Den omständigheten att köparen får ett särskilt utformat annonsblad med svarskuvert talar för att utgivaren inte bestämmer innehåll och utformning av annonsbladet. Leveransen av bilagan och distributionen av bilagan är därför jämförbart med att en annonsör har ett externt producerat annonsblad och önskar få det distribuerat. Utgivaren levererar en vara, annonsblad med svarskuvert, och tillhandahåller en distributionstjänst. Ibladningen av annonsbilagan i publikationen får anses vara en underordnad del i tillhandahållandet av distributionstjänsten. Bilagan utgör därför en separat vara i förhållande till publikationen. Läs mer under rubriken Utskrift eller kopiering och distribution ovan.
När en publikation säljs tillsammans med en bilaga som inte är en del av publikationen är bilagan enligt Skatteverket något som kunden inte efterfrågar i sig när inte något särskilt pris tas ut för bilagan. I sådant fall är bilagan bara en separat vara som följer med gratis vid köpet av publikationen. Så kan exempelvis vara fallet när utgivaren av en medlemstidning vid distributionen till medlemmarna bifogar en extern bilaga (Skatteverkets ställningstagande Bilagor i tryckta publikationer).
Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att den portföljförvaltningstjänst som en bank erbjuder sin kund är att anse som ett enda tillhandahållande som det vore konstlat att dela på. En kund som ingår ett avtal om portföljförvaltning får anses efterfråga kombinationen av portföljförvaltningens båda delar, beslut om köp och försäljning och genomförandet av transaktionerna (HFD 2018 not. 32).
Skatterättsnämnden har ansett att när extra kistbärare anlitas i samband med kisttransport av avliden utgör hela transporten en sammansatt tjänst som omfattas av den reducerade skattesatsen för persontransporttjänster. Utifrån omständigheterna anser Skatterättsnämnden att biltransporten av kistan med den avlidne utgör den huvudsakliga delen av tillhandahållandet. De extra bärarna anlitas endast vid behov. Tillhandahållandet av de extra bärarna får därför ses som ett medel för att på bästa sätt genomföra hela transporten av kistan och är därför underordnat biltransporten av kistan. Kisttransporter där extra bärare anlitas ska av den anledningen ses som ett enda tillhandahållande som i sin helhet omfattas av den reducerade skattesatsen för persontransporttjänster (SRN 41-19/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.
Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att det var en enda tjänst, s.k. fakturaservice, när en säljare tillhandahöll olika delmoment som syftade till att köparen fick betalt av sina kunder för sålda varor och tjänster. Distribution av fakturor, hantering av inbetalningar m.m. ansågs vara underordnade delar av tjänsten som inte i sig efterfrågades av köparen (RÅ 2006 not. 60).
Det finns två olika typer av leasingavtal, operationella leasingavtal och finansiella leasingavtal. Operationell leasing utgör uthyrning av vara medan finansiell leasing under vissa förutsättningar kan anses utgöra leverans av vara.
Operationell leasing utgör en enda transaktion, ett tillhandahållande av en uthyrningstjänst.
Vid sådan finansiell leasing som är leverans av vara kan det förekomma att den del av det som köparen betalar kallas ränta. Skatteverket anser att det vid finansiell leasing är fråga om en enda transaktion när det är leveransen av varan som efterfrågas och krediten endast är ett finansiellt och logistiskt stöd för att varan ska kunna förvärvas. Vid finansiell leasing kan krediten endast användas för att förvärva varan. Det är leveransen av varan som är den huvudsakliga transaktionen. Räntan ska därför i dessa fall alltid ingå i beskattningsunderlaget.
Den mervärdesskatterättsliga bedömningen påverkas inte av att finansiell leasing inkomstskatterättsligt kan delas upp i olika delar.
Utmärkande för den verksamhet som bedrivs med turfiskebåtar är att fiskare transporteras ut till platser på havet eller på en insjö där det finns möjlighet till bra fiske av önskat slag.
Leverans av varor och tillhandahållande av tjänster ombord på turfiskebåten efter kundens val mot särskild ersättning ska ses som separata tillhandahållanden och beskattas för sig.
En del företag tillhandahåller andra tjänster tillsammans med persontransporten till ett paketpris när kunden bokar alla eller en stor del av platserna på båten d.v.s. en bokning för ett större sällskap. Det kan vara fråga om tillgång till fiskeutrustning för de som inte har egen, fika eller enklare måltid. Vid försäljning av en sådan sammansatt tjänst är det fråga om ett enda tillhandahållande och den huvudsakliga delen av tillhandahållandet är persontransporten. Den sammansatta tjänsten omfattas därför av skattesatsen 6 procent.
När en säljare av en vara eller tjänst även tillhandahåller en försäkring till köparen ska en bedömning göras om försäkringen ska behandlas som en separat tjänst i förhållande till varan eller tjänsten.
Garantier som lämnas av säljaren av en vara eller tjänst och som skyddar köparen mot skador som uppkommer på grund av brister som säljaren är ansvarig för utgör inte försäkringar. Sådana garantiåtaganden ska ses som en underordnad del av den vara eller tjänst som garantin avser.
Säljaren av en vara eller en tjänst kan även erbjuda köparen försäkringar som är undantagna från skatteplikt. Om köparen i så fall kan välja att teckna försäkringen mot en separat ersättning ska försäkringen ses som en separat tjänst i förhållande till försäljningen av varan eller tjänsten. Detsamma gäller om köparen kan avstå från att teckna försäkringen och då får betala ett reducerat pris.
Om försäkringen ingår i priset för varan eller tjänsten och köparen inte har någon möjlighet att avstå från att teckna försäkringen mot ett reducerat pris, rör det sig om ett enda tillhandahållande (RÅ 2004 not. 46). Priset för försäkringen ska då ingå i beskattningsunderlaget för försäljningen av varan eller tjänsten.
När ett hotell eller ett stuguthyrningsföretag mot särskild ersättning erbjuder kunden avbeställningsskydd i samband med bokning av rum eller stuga, ska avbeställningsskyddet ses som en separat tjänst. Ersättningen för avbeställningsskyddet ska inte ingå i beskattningsunderlaget för uthyrningen utan ska behandlas som en ersättning för en försäkringstjänst som är undantagen från skatteplikt (Skatteverkets ställningstagande Tillhandahållande av försäkring i samband med försäljning av varor och tjänster).
En så kallad plusgaranti som kunde tecknas till en extra kostnad i samband med köp av hemelektronikprodukter och som gällde mot tillverkningsfel under fem år från det att varan levererades var inte en försäkring. Tillhandahållandet av garantin var i stället ett skattepliktigt komplement till leveransen av varan (HFD 2011 not. 97).
Skatterättsnämnden har ansett att en s.k. snöförsäkring som tillhandahölls i samband med ett skidarrangemang inte var en försäkringstjänst som var undantagen från skatteplikt. Snöförsäkringen ingick i priset på resan och gick inte att välja bort mot ett lägre pris. Nämnden ansåg att snöförsäkringen närmast var ett garantiåtagande. Snöförsäkringen skulle ingå i bolagets tillhandahållande av arrangemanget (SRN dnr 6-09/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.
En elleverantör kan i samband med leverans av el ta ut en ersättning av elanvändaren för hantering av kvotplikt som införts genom ett system för elcertifikat enligt lag (2011:1200) om elcertifikat. Denna ersättning måste enligt lag om elcertifikat redovisas särskilt på fakturan till elanvändaren. Det elanvändaren efterfrågar är leverans av el. Hanteringen av kvotplikten har inget självständigt värde för elanvändaren och är därför underordnad elleveransen.
Hotell AB driver hotellverksamhet genom att erbjuda tillfällig logi i mindre stugor som finns på ett inhägnat område. På området finns även en byggnad som inrymmer en restaurang, ett gym och en reception med bemanning under vissa tider. Stugorna är möblerade, uppvärmda och har egen dusch.
Hotell AB erbjuder sina gäster övernattning med flera tjänster och varor. Erbjudandet inkluderar övernattning för en natt, frukost på morgonen dagen efter, tillgång till gym samt entré för två personer till ett museum beläget i en närliggande stad. Det tas ut ett enhetspris för hela erbjudandet. Tillgången till frukosten och gymmet gäller endast gäster som bor på området och kan varken köpas separat eller väljas bort från erbjudandet mot ett lägre pris. Entrén till museet kan väljas bort mot ett lägre pris på hela erbjudandet. Det erbjuds även tillgång till wifi och betal-tv mot separat avgift. Lakan och handdukar ingår inte i priset utan måste hyras mot separat avgift.
Tjänsten rumsuthyrning i hotellrörelse inbegriper möblerat rum, reception, värme och vatten. Dessa varor och tjänster ingår alltid i tjänsten rumsuthyrning. För övriga tjänster får en separat bedömning göras om de ska anses ingå i rumsuthyrningen eller inte. Frukosten beskattas med samma skattesats som rumsuthyrning, d.v.s. 12 procent, och behöver därför inte bedömas.
Lakan och handdukar erbjuds mot separat avgift. Tillhandahållandet av lakan och handdukar ingår i tjänsten rumsuthyrning och ska därför, trots separat avgift, beskattas med samma skattesats som rumsuthyrningen, d.v.s. 12 procent.
Tillgången till gymmet får anses ha ett självständigt syfte för en genomsnittlig konsument. Det föreligger ett nära samband, såsom kombinationserbjudande, mellan tillhandhållandet av gymmet och rumsuthyrningen. Tillgången till gymmet ingår i erbjudandet och kan varken väljas bort eller köpas separat. Rumsuthyrning anses dock som den bestämmande delen i tillhandahållandet eftersom den delen är av störst betydelse för en genomsnittskonsument. Tillgången till gymmet beskattas därför med samma skattesats som rumsuthyrningen, d.v.s. 12 procent.
Tillgång till wifi och betal-tv erbjuds mot separat avgift och kan varken ses som en underordnad del till rumsuthyrningen eller anses ha nära samband med rumsuthyrning. Dessa tjänster är separata tjänster.
Entrén till museet kan varken ses som en underordnad del till rumsuthyrningen eller anses ha ett nära samband med rumsuthyrningen, eftersom den inte uppfyller samtliga förutsättningar för ett kombinationserbjudande. Entrén anses därför som en separat tjänst.
Det är fråga om ett enda tillhandahållande när ett inträde ger tillgång till en anläggning eller ett evenemang även om olika delar ingår i inträdet. Någon uppdelning av beskattningsunderlaget hänförligt till inträdet ska inte göras om kunden endast betalat ett inträde. Om kunden har möjlighet att välja mellan olika inträden som prissatts olika t.ex. bara inträde till del av anläggning eller inträde till hela anläggningen ska varje inträde ses som ett separat tillhandahållande och bedömas för sig.
Inträde till en anläggning för barn där olika aktiviteter kunde utföras var i sin helhet ett enda tillhandahållande. Detta gällde även om vissa av aktiviteterna utgjorde sport eller idrott och andra utgjorde rekreation, förströelse eller nöje (RÅ 2009 not. 145).
I två mål har inträdesbiljetter till läktare i samband med olika galor bedömts. I ett annat mål var det fråga om inträde till en datorfestival. I alla tre målen konstaterade domstolen att det var ett enda tillhandahållande när man betalade en inträdesbiljett för att få tillgång till ett evenemang (RÅ 2003 ref. 24, RÅ 2009 not. 110 och RÅ 2010 not. 97).
Ett företag säljer inträdesbiljetter till en spa-anläggning. På anläggningen finns uppvärmda pooler, ång- och torrbastu, solstolar och ett gym med ett tiotal maskiner för konditions- och styrketräning. Företaget säljer även spa-behandlingar för vilka det tar särskilt betalt. Anläggningen marknadsförs som en oas för avkoppling och välbefinnande.
Det är fråga om en inträdesbiljett som ska ses som ett enda tillhandahållande. Vid en helhetsbedömning får de olika delarna av anläggningen som avser avkoppling och rekreation ses som huvudsakliga. Att det eventuellt går att simma i någon av poolerna och att det finns tillgång till ett gym påverkar inte bedömningen att den genomsnittliga besökaren huvudsakligen efterfrågar avkoppling och rekreation, inte att utöva idrott. Inträdet omfattas därför av normalskattesatsen 25 procent.
Spa-behandlingarna som företaget tar särskilt betalt för ingår inte i inträdet utan de får bedömas för sig. Normalt omfattas sådana behandlingar av skattesatsen 25 procent.
En journalist kan få i uppdrag av en kund att förutom att ta fram en text även ta bilder, och en fotograf kan få i uppdrag av en kund att förutom att ta bilder även ta fram en bildtext till dessa bilder. Uppdragen består då av två delar som omfattas av olika skattesatser. Den reducerade skattesatsen 6 procent gäller bl.a. för upplåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 § lagen om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Det gäller dock inte för t.ex. fotografier och reklamalster som omfattas av skattesatsen 25 procent. Se vidare på sidan Rättigheter till upphovsrättsskyddade verk.
Enligt Skatteverket är det fråga om ett enda tillhandahållande om ett uppdrag består i att ta fram en journalistisk text och att illustrera den texten med en eller flera bilder. I sådant fall är det objektivt sett ett enda tillhandahållande som i ett ekonomiskt perspektiv är odelbart. Det är inte fråga om att någon del är självständig i förhållande till någon annan del. Detsamma gäller om uppdraget består i att ta bilder och till dessa bilder ta fram en bildtext.
Om det tydligt framgår att rättigheten till texten är av större betydelse för kunden ska den delen anses bestämmande. Tillhandahållandet omfattas då av skattesatsen 6 procent. Så är normalt fallet om uppdraget består i att ta fram en journalistisk text och som ett komplement till denna text ta några bilder.
Om delarna är av likvärdig betydelse eller om det klart framgår att rättigheten till bilderna är av större betydelse för kunden omfattas tillhandahållandet av skattesatsen 25 procent. Ett exempel på det senare är om uppdraget består i att ta fram en eller flera bilder och till dessa bilder ta fram en bildtext.
EU-domstolen har ansett att laddning av elfordon, där det ingår en kombination av transaktioner som inbegriper både leverans av vara och tillhandahållande av olika tjänster, utgör ett enda sammansatt tillhandahållande i mervärdesskattehänseende. Tillhandahållandet bestod i:
Överföringen av el utgör den kännetecknande och övervägande delen av detta enda sammansatta tillhandahållandet vilket innebär att transaktionen omfattas av begreppet ”leverans av varor” i den mening som avses i artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet (C-282/22, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej).
EU-domstolen har utvecklat att när en avgift för tjänster i form av tillgång till laddningsnätverk mm. utgör en fast separat avgift som ska betalas oberoende av elleveranser, ska dessa tjänster anses vara fristående från, och oberoende av, elleveransen i strikt bemärkelse (C-60/23, Digital Charging Solutions, punkt 53 och 54).
Ett tillhandahållande av ett lägerarrangemang ska behandlas på följande sätt.
Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att ett bolags tillhandahållande av tjänster som bestod av marknadsföring, förmedling av kunder, överföring av betalning för presentkort samt uppgifter av administrativ karaktär var ett enda tillhandahållande av en tjänst i form av marknadsföring. Bolaget fick i uppdrag av sina samarbetspartner att sammanföra kunder med samarbetspartnerna. Det som samarbetspartnerna efterfrågade primärt var marknadsföringen av sina produkter (HFD 2012 ref. 68).
När det gäller erbjudanden om grupprabatter på dealföretags webbplats så ska enligt Skatteverket dealföretagets exponering av en leverantörs rabatterade varor eller tjänster ses som en marknadsföringstjänst. Dealföretagets administration kring hanteringen av värdebevis ingår som en underordnad del i marknadsföringen.
Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked där Skatterättsnämnden hade bedömt att en medlemstidning i pappersform och en nättidning var två separata tillhandahållanden. Bolaget skulle till ett enhetspris tillhandahålla hela upplagan av papperstidningen samt nättidningen till utgivaren. De två delarna ansågs inte ha ett så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja dem från varandra. Båda tillhandahållandena hade ett självständigt värde och ingen framstod som underordnad den andra (HFD 2013 not. 73).
Det är vanligt att en mobiltelefon säljs tillsammans med ett telefonabonnemang inklusive en viss surfmängd. Ett gemensamt pris tas ut på telefonen och abonnemanget, ofta i form av en fast månadsavgift under t.ex. 24 månader.
Telefonen och abonnemanget i ett sådant paket består av två separata tillhandahållanden. De får var för sig anses ha ett självständigt värde för kunden. Ingen del kan anses underordnad en huvudsaklig del. Telefonen kan vanligtvis väljas bort mot en lägre abonnemangsavgift och abonnemangsavgiften minskar när avtalsperioden löpt ut och telefonen är betalad. Dessa omständigheter talar för att det är fråga om två klart avskiljbara delar som det inte kan anses konstlat att dela på.
Leveransen av mobiltelefonen ska behandlas som ett avbetalningsköp eftersom betalningen sker månadsvis. Avbetalningsköp jämställs mervärdesskatterättsligt med leverans av vara, oavsett om det finns ett äganderättsförbehåll eller inte. Den beskattningsgrundande händelsen för hela avbetalningsköpet inträder redan vid leveransen. För leverans av mobiltelefoner gäller under vissa förutsättningar omvänd betalningsskyldighet.
Läs mer om hur mervärdesskatt ska redovisas vid avbetalningsköp på sidan om redovisning av avbetalningsköp.
Prestationer som bestod i att tillhandahålla möjligheten att bli ”modell för en dag” skulle ses som ett enda tillhandahållande. De olika delarna som ingick i transaktionen var både nödvändiga för transaktionens fullgörande och hade ett nära samband. Tillhandahållandet kunde därför inte annat än på fiktiv väg delas upp (RÅ 2010 not. 87).
En NFT är en registrering på en blockkedja av vem som äger en viss tillgång. NFT:n representerar alltså en viss tillgång och anger samtidigt till vilket konto på blockkedjan tillgången hör. Ägare till tillgången är den som förfogar över det kontot.
En blockkedja är en form av decentraliserad databas som ligger lagrad på datorer i ett nätverk. Exempel på ett sådant nätverk är Ethereum. Att NFT:er är icke-fungibla innebär att de sinsemellan inte är utbytbara utan varje NFT är unik. En NFT kan överlåtas. Även en överlåtelse av en NFT registreras på blockkedjan. En NFT kan representera såväl materiella som immateriella tillgångar. Äganderätten till ett digitalt verk är exempel på en immateriell tillgång. Upphovsrätten till ett digitalt verk är ett annat exempel.
Skatteverket anser att det i normalfallet ingår två olika delar när en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n tillhandahålls. Den första delen är äganderätten till det digitala verk som är kopplat till NFT:n. Den andra delen är själva NFT:n, d.v.s. registreringen på blockkedjan.
I undantagsfall kan det även finnas en tredje del, nämligen en upplåtelse eller överlåtelse av upphovsrätt. Enligt Skatteverkets bedömning ingår det dock en upphovsrätt bara om det finns ett särskilt avtal som klargör att transaktionen även innefattar en sådan rättighet. Det ska alltså klart framgå att det inte bara är äganderätten till det digitala verket som har kopplats till NFT:n utan att även vissa upphovsrätter avseende det digitala verket är kopplade till NFT:n.
Skatteverket anser att den genomsnittliga konsumenten efterfrågar både äganderätten till det digitala verket och själva NFT:n till vilken verket är kopplad. Syftet med att knyta ett digitalt verk till en NFT är att verket ska kunna överlåtas på samma sätt som ett fysiskt konstverk. Ett digitalt verk i form av en fil utgör i sig inte något original och saknar därför självständigt värde. En NFT till vilken det inte knutits någon tillgång saknar i princip också ett självständigt värde. Genom att knyta verket till en NFT skapas en tillgång som är unik och som kan jämställas med ett original. Det är alltså först när verket kopplats till NFT:n som det uppstår ett värde. Genom att en NFT kan överlåtas blir också verket som är knutet till den möjlig att överlåta. Således medför en NFT att det går att överlåta ett digitalt verk på samma sätt som ett fysiskt verk. Utan NFT:n kommer äganderätten till ett digitalt verk inte kunna verifieras och säljas vidare.
Eftersom såväl äganderätten till verket som NFT:n saknar värde var för sig kan ingen av delarna anses vara den huvudsakliga delen samtidigt som den andra delen är underordnad. Delarna är dock beroende av varandra och har samma ekonomiska syfte. Tillsammans framstår de därför som en enda ekonomisk transaktion och det skulle vara konstlat att skilja dem åt. Överlåtelse av NFT:n och det digitala verket har därmed ett så nära samband att de objektivt sett utgör en enda transaktion.
Skatteverket anser att kombinationen av äganderätten till det digitala verket och möjligheten att kunna verifiera äganderätten genom NFT:n skapar en ny tjänst i form av en elektronisk tjänst.
För det fall det i en transaktion inte bara ingår en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n utan även en upphovsrätt anser Skatteverket att bedömningen är beroende på om upphovsrätten är knuten till NFT:n eller inte. När upphovsrätten inte är knuten till NFT:n så det är fråga om två olika transaktioner. Om det däremot i undantagsfall framgår av registreringen på blockkedjan att NFT:n representerar både äganderätten till det digitala verket och upphovsrätten till det digitala verket får en bedömning göras från fall till fall hur den transaktionen ska bedömas (Skatteverket ställningstagande Non-fungible token [NFT] med ett digitalt verk kopplat till NFT:n).
Vid leverans av en förpackning till enhetspris som innehåller en tidning tillsammans med en annan vara kan det under vissa omständigheter vara fråga om en leverans av en tidning där den medföljande varan inte har ett självständigt värde. I sådant fall ska den medföljande varan anses underordnad leveransen av tidningen och mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent på hela leveransen. Så kan exempelvis vara fallet när den medföljande varan följer med endast som en marknadsföringsåtgärd och värdet på denna del framstår som lågt eller till och med marginellt i förhållande till värdet av tidningen.
Om såväl tidningen som den medföljande varan har ett självständigt värde för kunden ska en bedömning göras om delarna har ett nära samband. Så kan vara fallet om erbjudandet uppfyller samtliga förutsättningar för att vara ett kombinationserbjudande. Om det är fråga om ett kombinationserbjudande får det därefter bedömas om det tydligt framgår att någon del har större betydelse eller om delarna ska anses likvärdiga.
Om den medföljande varan inte ska anses underordnad tidningen och samtliga förutsättningar för ett kombinationserbjudande inte heller är uppfyllda ska tidningen och den medföljande varan ses som separata leveranser.
Skatteverket har i ställningstagandet Tidning med medföljande vara, gjort en bedömning som baserar sig bland annat på en dom från Högsta förvaltningsdomstolen där tillhandahållande av en tidskrift och en cd-skiva som endast såldes tillsammans mot ett enhetspris ansågs vara två separata tillhandahållanden (HFD 2012 ref. 30). Det ställningstagandet ska inte längre tillämpas. Bedömningen ska istället göras i enlighet med ställningstagandet Ett eller flera tillhandahållanden.
Det förekommer olika slags tillhandahållanden som avser tryckta produkter.
Om en kund utöver tryckning av en vara efterfrågar tilläggstjänster anses hela tillhandahållandet vara en tjänst om tilläggstjänsterna utgör den huvudsakliga delen av tillhandahållandet. När framställningen, d.v.s. tryckningen, utgör den huvudsakliga delen anses hela tillhandahållandet vara en leverans av varor.
Om tillhandahållandet består av att framställa kopior av originaldokument, val och programmering av kopieringsmaskin, sammanställning, hophäftning och sortering av kopiorna, så är det fråga om en enda odelbar leverans av varor som det skulle vara konstlat att dela upp. Att sammanställa och sortera kopiorna innan de överlämnas till kunden är då endast ett medel för att kunden ska kunna använda varan på bästa sätt. Om tillhandahållandet även innefattar diverse tilläggstjänster såsom rådgivning, omarbetning och ändring av originalet i enlighet med kundens önskemål i syfte att skapa kopior som mer eller mindre skiljer sig från det original som kunden har lämnat in så måste en bedömning göras om dessa tilläggstjänster är huvudsakliga i förhållande till leveransen av kopiorna och att de därför utgör de tjänster som kunden efterfrågar i sig (C-88/09, Graphic Procédé).
Skatteverket anser att det förhållandet att mångfaldigandet av ett dokument enligt EU-rättspraxis ska anses som leverans av en vara inte påverkar Skatteverkets tolkning av undantaget från skatteplikt vid framställning av periodiska publikationer (10 kap. 26 § första stycket 2 a ML). Se vidare om undantaget från skatteplikt vid framställning m.m. av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter.
Framkallning av fotografisk film respektive framkallning av digitala filer via automatisk fotokorrigering utgör ett enda tillhandahållande i form av leverans av varor. Bolaget framställde på beställning papperskopior av fotografiska filmer samt digitala filer som kunderna lämnade över till bolaget. Kunden efterfrågade i första hand slutprodukten, d.v.s. fysiska fotografier av tekniskt god kvalitet. Framkallningen och de övriga tjänsterna ansågs underordnade denna slutprodukt (HFD 2012 ref. 73).
När ett tillhandahållande förutom leverans av tryckta produkter omfattar distribution av produkterna till en mängd mottagare som kunden bestämmer kan distributionen få en sådan omfattning att den inte kan anses utgöra en bikostnad till leveransen av varan.
Enligt Skatteverket är utgångspunkten att de ingående delarna i ett sådant tillhandahållande (utskrift samt distribution inklusive kuvertering, sortering etc.) har ett så nära samband att de utgör ett enda tillhandahållande när de prissätts som ett tillhandahållande.
När ett enda tillhandahållande föreligger ska en bedömning göras i varje enskilt fall om det är varuleveransen eller distributionstjänsten som är av större betydelse för kunden.
När distributionstjänsten bedöms vara av större betydelse ska hela tillhandahållandet bedömas som ett tillhandahållande av en tjänst, en transporttjänst (jfr HFD 2012 ref. 43). Om utskriften av de tryckta produkterna är av större betydelse ska hela tillhandahållandet anses vara en leverans av varor.
Skatteverket anser att det är fråga om ett enda tillhandahållande när ett företag åtar sig att producera hela eller delar av en och samma film- eller tv-produktion. Skatteverket anser också att det är fråga om ett enda tillhandahållanden är ett företag åtar sig att utföra ett specifikt uppdrag i en och samma film- eller tv-produktion (Skatteverkets ställningstagande om skattesats för olika uppdrag i samband med radio-, tv- eller film-produktion).
Vilken skattesats som blir tillämplig på ett sådant tillhandahållande är beroende av om det är att anse som en rättighetsupplåtelse eller inte. Se vidare på sidan Rättigheter till upphovsrättsskyddade verk.
Ett bolags upplåtelse till Migrationsverket av ett ABT-boende för asylsökande utgjorde mervärdesskatterättsligt inte ett enda sammansatt tillhandahållande. Upplåtelsen ansågs i stället bestå av i vart fall två separata tjänster i form av kost och logi. Tjänsterna var utförligt beskriva i avtalet samt prissatta och fakturerade separat. Även om detta i sig inte är avgörande så fanns inte något annat i förutsättningarna som tillräckligt starkt talade emot och som gjorde att det vore konstlat att dela upp dem i två tillhandahållanden. Ingen av tjänsterna ansågs heller underordnad den andra (HFD 2019 not. 15).
En säljare kan i samband med leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster erbjuda sina kunder en vara på köpet. Säljarens beskattningsunderlag för försäljningen av varorna eller tjänsterna påverkas inte av att kunderna får en vara på köpet. Det kan t.ex. vara fråga om erbjudanden såsom ”köp tre betala för två”. Det kan även vara fråga om att kunderna kan få en annan vara eller tjänst på köpet. En bilhandlare kan t.ex. erbjuda sina kunder fri bensin i samband med försäljning av en bil. Leveransen av bensinen kan göras på olika sätt, t.ex. genom att kunderna får ett presentkort att köpa bensin för. Beskattningsunderlaget för de sålda bilarna påverkas inte.
I vissa fall ska beskattningsunderlaget för en transaktion som består av flera varor eller tjänster delas upp efter skälig grund.
EU-domstolen har bedömt att en gåva i form av en surfplatta eller en smartmobil som ett bolag ger till sina nya prenumeranter inte är överlåtelse av varor utan ersättning. Värdet på gåvan understiger 50 euro. Överlåtelsen ska ses som ett tillhandahållande som är underordnat det huvudsakliga tillhandahållandet, prenumerationen av tidskrifter. Att bolaget ger nya prenumeranter en gåva är ett incitament för att få kunder att teckna en prenumeration. Den har inget annat syfte än att öka antalet prenumeranter på de tidskrifter som bolaget publicerar och följaktligen att öka bolagets vinst. Det framgår också att bolaget i sina affärsmässiga beräkningar beaktar att vissa prenumeranter kommer att säga upp sina prenumerationer efter den första månadsbetalningen och ändå ha möjlighet att behålla gåvan utan skyldighet att fortsätta prenumerera. Inte desto mindre medför överlåtelsen av en prenumerationsgåva att bolagets prenumeranter ökar väsentligt varje år. Överlåtelsen av en sådan gåva har således inte något självständigt syfte ur genomsnittskonsumentens synvinkel, vilken går med på att betala minst en månads prenumeration för att erhålla gåvan (C-505/22, Deco Proteste – Editores).