Kontrollerade utländska företag (CFC-bolag) och hybridenheter

Definitionen av system för beskattning av kontrollerade utländska företag

Med system för beskattning av kontrollerade utländska företag menas skatteregler som innebär att den som direkt eller indirekt äger andelar i en utländsk enhet eller ett fast driftställes huvudenhet är skattskyldig för sin andel av eller hela den utländska koncernenhetens inkomst. Detta oavsett om den utländska koncernhetens inkomst delas ut eller inte (2 kap. 26 § TSL).

Ett system för beskattning av kontrollerade utländska företag kallas också controlled foreign company tax regime (CFC-regler). Svenska CFC-regler, d.v.s. bestämmelser om beskattning i vissa fall av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster finns i 39 a kap. IL. Där används dock inte begreppet CFC. Den huvudregeln för tilläggsskatt som finns i 2 kap. 4 § TSL utgör inte ett sådant system som avses i bestämmelsen.

Fördelning av medräknade skatter mellan en ägarenhet och ett kontrollerat utländskt företag (CFC-bolag)

Kostnaden för medräknade skatter i en koncernenhets räkenskaper ska fördelas till dess utländska kontrollerade företag (CFC-bolag) om skattekostnaden belastar CFC-bolagets inkomst enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska företag (7 kap. 63 § första stycket TSL). Bestämmelsen innebär att de medräknade skatterna som utgångspunkt inte ska beaktas för den koncernenhet som haft skattekostnaden utan tillgodoräknas CFC-bolaget.

Vid beräkning av nationell tilläggsskatt ska den kostnad som fördelas till en svensk koncernenhet som är ett kontrollerat utländskt företag enligt lagstiftningen i en annan stat dock inte beaktas (7 kap. 63 § första stycket TSL).

Om skattekostnaderna avser passiva intäkter ska fördelningen motsvara det lägsta beloppet av å ena sidan medräknade skatter på passiva intäkter och å andra sidan ett belopp som utgörs av procentsatsen för tilläggsskatt för lågskattestaten multiplicerad med de passiva intäkterna (7 kap. 63 § andra stycket TSL). Vid beräkningen av procentsatsen för tilläggsskatt ska ägarenhetens medräknade skatter på de passiva intäkterna inte beaktas. Denna begränsningsregel är utformad så att minimiskattesatsen utgör en gräns för det belopp som ska fördelas. Överskjutande medräknade skatter på passiva intäkter ska hänföras till ägarenheten (7 kap. 63 § tredje stycket TSL).

7 kap. 63 § TSL har i ny lydelse trätt ikraft den 1 januari 2025 och ska tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2024 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2024. Den rapporterande enheten får tillämpa bestämmelsen retroaktivt första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023.

Fördelning av medräknade skatter mellan en ägarenhet och ett kontrollerat utländskt företag (CFC-bolag) om skatten tagits ut enligt ett sådant system för beskattning av kontrollerade utländska företag som beräknar skatten för samtliga sådana företag samlat

I TSL finns särskilda bestämmelser om fördelning av skatt enligt regler om beskattning av inkomst i kontrollerade utländska företag, nedan CFC-regelverk (7 kap. 63 och 65 §§ TSL). Bestämmelserna innebär att de medräknade skatterna som utgångspunkt inte ska beaktas för den koncernenhet som haft skattekostnaden. Bestämmelserna motsvaras av artikel 4.3.2 c i modellreglerna.

Genom avsnitt 2.10 i de administrativa riktlinjerna från februari 2023, vilka senare ändrats genom avsnitt 4 i riktlinjerna från december 2023, har kommentaren till artikel 4.3.2 c i modellreglerna kompletterats med riktlinjer om fördelningen av skatt enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska företag (CFC-bolag) enligt vilket beskattning av en delägare sker gemensamt för ägarens CFC-bolag i olika stater (”blended CFC tax regime”), i stället för stat-för-stat eller enhet-för-enhet. Ett exempel på sådana regler är USA:s GILTI-regler (”Global Intangible Low-Taxed Income”). Bakgrunden till riktlinjerna är att den fördelning som ska göras enligt artikel 4.3.2 c i modellreglerna kan vara svår att tillämpa på skatt som tas ut enligt denna typ av system.

Med ”blended CFC tax regime” avses ett CFC-regelverk som lägger ihop inkomst, förlust och avräkningsbara skatter i en delägares utländska bolag i en pott för att bedöma om beskattning ska ske och som gäller i fråga om inkomst som beskattas lägre än 15 procent. Ett regelverk som beaktar inhemsk inkomst omfattas inte av definitionen, medan möjlighet att kvitta inhemsk förlust mot utländsk inkomst inte utesluter att regelverket omfattas av definitionen (punkt 58.2).

Punkt 58.1–58.7 i kommentaren till artikel 4.3.2 c i modellreglerna innebär att CFC-skatten, vid fördelning enligt artikel 4.3.2 c (motsvarande bestämmelse finns i 7 kap. 63 § TSL), ska fördelas till lågskattestater enligt en särskild formel så att fördelning görs till stater där den effektiva skattesatsen är lägre än den skattesats som utlöser beskattning enligt det aktuella CFC-regelverket. Först beräknas en fördelningsnyckel för varje CFC-bolag genom att delägarens andel av CFC-inkomsten, beräknad enligt det aktuella nationella CFC-regelverket, multipliceras med skillnaden mellan skattesatsen enligt regelverket och den effektiva skattesatsen för koncernenheterna i den aktuella staten beräknad enligt artikel 5.1 i modellreglerna. Den effektiva skattesatsen ska då beräknas utan hänsyn till CFC-skatt. Däremot ska kvalificerad nationell tilläggsskatt beaktas om den vid CFC-beskattningen är avräkningsbar på samma sätt som utländsk skatt i övrigt. Fördelningsnyckeln anses vara noll om den effektiva skattesatsen överstiger skattesatsen enligt CFC-regelverket eller minimiskattesatsen. Den totala CFC-skatten ska därefter fördelas till varje CFC-bolag. Det sker genom att fördelningsnyckeln för ett CFC-bolag divideras med summan av fördelningsnycklarna för samtliga CFC-bolag.

För situationer när den effektiva skattesats som ska ingå i fördelningsnyckeln antingen inte beräknas samlat för en stat på grund av att den beräknas separat för en eller flera enheter, eller inte beräknas enligt modellreglerna innehåller punkt 58.6.1 och 58.6.2 särskilda regler. Förstnämnda situation gäller t.ex. samriskföretag för vilka en separat beräkning sker. Den andra situationen gäller när en förenklingsregel (s.k. safe harbour-regel) är tillämplig eller när undantaget vid verksamhet av mindre betydelse tillämpas. För denna andra situation innebär ändringarna att den effektiva skattesatsen inte ska behöva beräknas enbart för att kunna användas vid fördelningen av CFC-skatt.

Av punkt 58.6.1 i kommentaren till artikel 4.3.2 c framgår att om en enhets effektiva skattesats ska beräknas separat från den effektiva skattesatsen för övriga koncernenheter i den stat där enheten hör hemma ska den effektiva skattesatsen i fördelningsnyckeln utgöras av den separat beräknade effektiva skattesatsen. Bestämmelsen aktualiseras i fråga om investerings- och försäkringsinvesteringsenheter, minoritetsägda koncernenheter samt samriskföretag och dotterföretag till samriskföretag.

Av punkt 58.6.2 i kommentaren till artikel 4.3.2 c följer att om effektiv skattesats inte ska beräknas för en stat, ska den effektiva skattesatsen för koncernenheter, samriskföretag och dotterföretag till samriskföretag som hör hemma i staten utgöras av den effektiva skattesatsen beräknad enligt ETR-testet i förenklingsregeln, om koncernen beräknar effektiv skattesats enligt bestämmelserna i 8 kap. 3–5 §§ TSL (punkt 58.6.2 a). Om förenklingsregeln för utländsk nationell tilläggsskatt (QDMTT safe harbour) är tillämplig ska den effektiva skattesatsen utgöras av den procentsats som motsvarar summan av skatt som enligt en regel om nationell tilläggsskatt beaktas vid beräkning av effektiv skattesats och nationell tilläggsskatt som omfattas av rätt till avräkning av utländsk skatt enligt det system som avses i 7 kap. 63 a § TSL (dvs. CFC-regler enligt vilka total inkomst och skattenivå för en ägares samtliga CFC-bolag bedöms när det avgörs om denne ska beskattas löpande för inkomsten), dividerat med det justerade resultatet enligt en regel om nationell tilläggsskatt (punkt 58.6.2 b). Riktlinjerna ska tillämpas på samma sätt om en förenklingsregel bara omfattar vissa enheter i en stat. För dessa situationer anges att om en koncern gör flera beräkningar av effektiv skattesats för en stat ska fördelningsnyckeln för den koncern som en enhet tillhör användas för enheten vid beräkning enligt reglerna (punkt 58.6.3).

Om effektiv skattesats av annan anledning inte beräknats enligt artikel 5.1 i modellreglerna för koncernen för en stat utgörs den effektiva skattesatsen av ett belopp som beräknas som kvoten mellan koncernenheternas skattekostnad och vinst eller förlust enligt koncernens kvalificerade finansiella rapport (punkt 58.6.2 c). Beräkningen speglar den beräkning som följer av i 8 kap. 4 § TSL, men beloppet för vinst eller förlust hämtas alltså i den kvalificerade finansiella rapporten. Vad som avses med kvalificerad finansiell rapport framgår av 8 kap. 6 och 6 a §§ TSL.

För ett kontrollerat utländskt företag som inte är en koncernenhet, ett samriskföretag eller ett dotterföretag till ett samriskföretag (”non-GloBE entities”) anses den effektiva skattesatsen motsvara den skattesats som beräknas enligt punkt 58.6–58.6.3 för koncernenheter, samriskföretag och dotterföretag till samriskföretag som hör hemma i samma stat som företaget och som har störst andel av inkomsten (punkt 58.7). Om koncernen inte beräknar en effektiv skattesats för enheter i den stat där företaget hör hemma ska den effektiva skattesatsen motsvara kvoten av den sammanlagda redovisade inkomstskatten och den sammanlagda redovisade vinsten före inkomstskatt för samtliga sådana enheter som hör hemma i den aktuella staten. Följden blir att CFC-skatt avseende enheter som inte är koncernenheter, samriskföretag eller dotterföretag till samriskföretag kommer att fördelas till dessa andra enheter och därmed inte ingå i den justerade skattekostnaden för en koncernenhet respektive ett samriskföretag eller ett dotterföretag till ett samriskföretag (prop. 2024/25:7 s 157).

Bestämmelser som motsvarar punkt 58.1–58.7 i kommentaren till artikel 4.3.2 c i modellreglerna finns i 7 kap. 63 a-e §§ TSL

I 7 kap. 63 a-e §§ TSL behandlas fördelning av medräknade skatter mellan ägarenhet och ett kontrollerat utländskt företag om skatten tagits ut enligt ett sådant system för beskattning av kontrollerade utländska företag enligt 2 kap. 26 § TSL som beräknar skatten för samtliga sådana företag samlat.

Vid fördelningen enligt 7 kap. 63 § TSL av kostnaden för medräknade skatter, som har tagits ut enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska företag enligt vilket skatten för samtliga sådana företag beräknas gemensamt, ska bestämmelserna i 7 kap. 63 b–63 e §§ TSL tillämpas (7 kap. 63 a § TSL).

Kostnaden för medräknade skatter enligt 63 a § ska fördelas till varje kontrollerat utländskt företag med ett belopp som motsvarar kostnaden multiplicerad med kvoten av företagets fördelningsbelopp och fördelningsbeloppen för samtliga kontrollerade utländska företag (7 kap. 63 b § första stycket TSL).

Ett kontrollerat utländskt företags fördelningsbelopp utgörs av ägarenhetens andel av det kontrollerade utländska företagets inkomst multiplicerad med skillnaden mellan skattesatsen enligt det aktuella CFC-regelverket och den effektiva skattesatsen (7 kap. 63 b § andra stycket TSL).

Vad som avses med effektiv skattesats framgår av 7 kap. 63 c–63 e §§ TSLx. Beloppet ska beräknas för varje kontrollerat utländskt företag, oavsett om företaget är en koncernenhet eller inte.

Den effektiva skattesats som används vid beräkningen av ett fördelningsbelopp enligt 7 kap. 63 b § TSL ska utgöras av den effektiva skattesats som beräknas för koncernenheterna i en stat, men att beräkningen ska justeras i två avseenden. Skatt som har betalats enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska företag ska inte ingå i beräkningen. Nationell tilläggsskatt som omfattas av rätt till avräkning av utländsk skatt enligt det system som avses i 63 a § ska däremot ingå i beräkningen under förutsättning att det är fråga om nationell tilläggsskatt som ska betalas (dvs. som motsvarar uttrycket ”QDMTT payable”). Effektiv skattesats beräknas som regel enligt 3 kap. 37 § TSL. När det gäller investerings- och försäkringsinvesteringsenheter, minoritetsägda koncernenheter samt samriskföretag och dotterföretag till samriskföretag finns bestämmelser om beräkningen i 7 kap. 28, 29, 41 och 45 §§ TSL (7 kap. 63 c § första stycket TSL).

Om det i en stat finns flera effektiva skattesatser för koncernenheter, samriskföretag eller dotterföretag till ett samriskföretag till följd av att effektiv skattesats ska beräknas som för en separat koncern är den effektiva skattesatsen i fördelningsnyckeln den skattesats som beräknas för det kontrollerade utländska företaget, vilket följer av kommentaren till artikel 4.3.2 c i modellreglerna (punkt 58.6.1). Vid beräkningen ska sådan nationell tilläggsskatt som omfattas av rätt till avräkning av utländsk skatt enligt det system som avses i 7 kap. 63 a § TSL räknas med. Bestämmelsen aktualiseras för investerings- och försäkringsinvesteringsenheter, minoritetsägda koncernenheter samt samriskföretag och dotterföretag till samriskföretag (7 kap. 63 c § andra stycket TSL).

Hur den effektiva skattesats som används vid beräkningen av ett fördelningsbelopp enligt 7 kap. 63 b § TSL ska beräknas i olika särskilt angivna situationer framgår av 7 kap. 63 d § TSL.

Om en effektiv skattesats inte ska beräknas för ett kontrollerat utländskt företag till följd av att enheten omfattas av förenklingsregeln i 8 kap. 3–5 §§ TSL, ska den effektiva skattesatsen utgöras av den skattesats som framgår av 8 kap. 4 § TSL (7 kap. 63 d § första stycket TSL).

Om en effektiv skattesats inte ska beräknas för ett kontrollerat utländskt företag till följd av förenklingsregeln i 8 kap. 18 § TSL, så ska den effektiva skattesatsen beräknas enligt följande. Först beräknas summan av sådan skatt som enligt en regel om nationell tilläggsskatt beaktas vid beräkning av effektiv skattesats, och sådan nationell tilläggsskatt som omfattas av rätt till avräkning av utländsk skatt enligt det aktuella CFC-regelverket under förutsättning att det är fråga om nationell tilläggsskatt som ska betalas, dvs. som motsvarar uttrycket ”QDMTT payable”. Den på detta sätt beräknade summan divideras sedan med det justerade resultatet enligt en regel om nationell tilläggsskatt (7 kap. 63 d § andra stycket TSL).

Om en effektiv skattesats inte ska beräknas för ett kontrollerat utländskt företag av andra skäl än de som anges i första och andra styckena ovan ska den effektiva skattesatsen motsvara kvoten av koncernenheternas skattekostnad och vinst eller förlust före inkomstskatt enligt koncernens kvalificerade finansiella rapport (7 kap. 63 d § tredje stycket TSL). Kvalificerad finansiell rapport är definierat i 8 kap. 6 och 6 a §§ TSL.

Om det i en stat finns flera effektiva skattesatser för koncernenheter, samriskföretag eller dotterföretag till ett samriskföretag till följd av att effektiv skattesats ska beräknas som för en separat koncern är den effektiva skattesatsen i fördelningsnyckeln den skattesats som beräknas för det kontrollerade utländska företaget, vilket följer av kommentaren till artikel 4.3.2 c i modellreglerna, punkt 58.6.1 (7 kap. 63 d § fjärde stycket TSL).Vid beräkningen ska sådan nationell tilläggsskatt som omfattas av rätt till avräkning av utländsk skatt enligt det system som avses i 7 kap. 63 a § TSL räknas med.

Även för ett kontrollerat utländskt företag som inte är en koncernenhet, ett samriskföretag eller ett dotterföretag till ett samriskföretag (s.k. non-GloBE entities) krävs en effektiv skattesats för att skatt som är hänförlig till en sådan enhet ska uteslutas från medräknad skatt för koncernenheterna respektive eventuella samriskföretag och dotterföretag till samriskföretag.

För s.k. non-GloBE entities utgörs den effektiva skattesatsen av den skattesats som beräknas enligt 7 kap. 63 c–63 d §§ TSL för de koncernenheter, samriskföretag eller dotterföretag till samriskföretag som hör hemma i samma stat som företaget och som har den största andelen av den inkomst för ägarenheten som anges i 63 b § andra stycket och som omfattas av ett sådant system som avses i 63 a § (7 kap. 63 e § första stycket TSL).

Om koncernen inte beräknar en effektiv skattesats för enheter i den stat där företaget hör hemma ska den effektiva skattesatsen motsvara kvoten av den sammanlagda redovisade inkomstskatten dividerat med den sammanlagda redovisade vinsten före inkomstskatt för samtliga sådana enheter som hör hemma i den aktuella staten och som omfattas av ett sådant system för beskattning som avses i 63 a § (7 kap. 63 e § andra stycket TSL).

7 kap. 63 a-e §§ TSL motsvaras delvis av punkt 58.2-58.7i kommentaren till artikel 4.3.2 i modellreglerna.

Bestämmelserna är tillfälliga och ska tillämpas för beskattningsår som börjar före den 1 januari 2026 och som avslutas senast den 30 juni 2027. Den rapporterande enheten får dock tillämpa samtliga eller vissa av bestämmelserna första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023.

Fördelningen av medräknade skatter mellan en ägarenhet och en hybridenhet

Med hybridenhet menas en enhet som är ett skattesubjekt i inkomstskattehänseende i den stat där den hör hemma men däremot skattemässigt behandlas som skattetransparent i den stat där enhetens ägare hör hemma (7 kap. 64 § andra stycket TSL).

Kostnaden för medräknade skatter i en koncernenhets räkenskaper fördelas till en hybridenhet om den avser hybridenhetens justerade vinst. Den del av kostnaden för medräknade skatter som avser passiva intäkter ska dock fördelas på det sätt som anges i 7 kap. 63 § andra och tredje stycket TSL (7 kap. 64 § första stycket TSL). Det innebär att fördelningen sker på samma sätt som i fråga om CFC-bolag.

Vid beräkning av nationell tilläggsskatt ska skattekostnad som fördelas till en hybridenhet som är en svensk koncernenhet dock inte beaktas (7 kap. 64 § första stycket tredje meningen TSL).

7 kap. 64 § TSL har i ny lydelse trätt ikraft den 1 januari 2025 och ska tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2024 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2024. Den rapporterande enheten får tillämpa bestämmelsen retroaktivt första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023.

Vad menas med passiva intäkter?

Med passiva intäkter avses i 7 kap. 63 och 64 §§ TSL intäkter som utgör

• utdelning eller motsvarande
• ränta eller motsvarande
• hyra
• royalty
• annan avtalsenlig ersättning som sker över tid (annuitetsbelopp)
• nettovinster vid försäljning av egendom som ger upphov till sådana intäkter.

Som ytterligare förutsättning gäller att intäkterna ingår i den justerade vinsten för en koncernenhet och beskattas hos ägarenheten enligt ett regelverk för beskattning av kontrollerade utländska företag eller på grund av innehavet i en hybridenhet (7 kap. 65 § TSL).

7 kap. 65 § TSL motsvarar artikel 24.6 fjärde stycket i direktivet och artikel 4.3.3 och 10.1.1 (passive income) i modellreglerna.

Förlust i moderenhet med CFC-inkomst

I TSL finns särskilda bestämmelser om justeringar hänförliga till uppskjuten skatt (3 kap. 30– 36 §§ TSL), det s.k. uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet ska effekter som uppstår till följd av att skattereduktion beviljas eller att ett reduktionsbelopp utnyttjas inte räknas med (3 kap. 34 § 7 TSL). Detta innebär i sin tur att förändringen av uppskjuten skatt avseende sådana skattereduktioner och reduktionsbelopp inte ingår vid beräkningen av justerad skattekostnad enligt 3 kap. 23 § TSL. Bestämmelsen i 3 kap. 34 § 7 TSL motsvaras av artikel 22.5 e i direktivet och artikel 4.4.1 e i modellreglerna. Av punkt 80 i kommentaren till artikel 4.4.1 e i modellreglerna framgår att den aktuella punkten bl.a. omfattar skattereduktion avseende utländsk skatt, dvs. avräkning av utländsk skatt. Enligt artikel 4.1.1 e ska effekter som uppstår till följd av att skattereduktion beviljas eller att reduktionsbelopp utnyttjas inte räknas med i det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Av punkt 82 i kommentaren framgår att beviljandet av en skattereduktion därmed inte kommer att ge upphov till tilläggsskatt. Modellreglernas utformning innebär dock att artikel 4.4.1 e kan ge upphov till tilläggsskatt när en stats beskattningsregler innebär att en moderenhets inhemska förlust, i stället för att rullas till ett senare år, kvittas mot ett kontrollerat utländskt företags inkomst (CFC-inkomst) före eventuell avräkning av utländsk skatt.

Punkt 82.1–82.5 i kommentaren till artikel 4.4.1 e i modellreglerna rör situationen att en stats beskattningsregler innebär att en moderenhets inhemska förlust, i stället för att rullas till ett senare år, ska kvittas mot CFC-inkomst före eventuell avräkning av utländsk skatt. Avsikten är att utfallet vid inhemsk förlust i kombination med CFC-inkomst ett visst år ska vara likvärdigt oavsett om en stat tillåter rullning av förluster eller s.k. carry-forward vid avräkning av utländsk skatt (dvs. att utländsk skatt som inte kan avräknas ett visst år får rullas framåt för att avräknas ett senare år) eller motsvarande (punkt 8 i avsnitt 2.8 i de administrativa riktlinjerna från februari 2023).

Av punkt 82.1–82.5 i kommentaren till artikel 4.4.1 e i modellreglerna framgår bl.a. följande. För att ett system där inhemsk förlust kvittas mot utländsk inkomst före eventuell avräkning av utländsk skatt inte ska behandlas sämre än ett system där inhemsk förlust i stället omfattas av rullning, s.k. carry-forward, ska förstnämnda situation i vissa fall ge upphov till en särskild uppskjuten skattefordran som ersätter den minskning av förlusten som kvittningen medför (”substitute loss carryforward DTA”). Bestämmelsen i artikel 4.4.1 e (motsvaras av 3 kap. 34 § 7 TSL) ska inte tillämpas på en sådan uppskjuten skattefordran.

En fiktiv uppskjuten skattefordran ska i vissa fall beräknas när en moderenhet har en inhemsk förlust och inkomst av ett kontrollerat utländskt företag (s.k. CFC-bolag)

Situationen när en moderenhet har en inhemsk förlust och inkomst av ett kontrollerat utländskt företag (s.k. CFC-bolag) behandlas i 3 kap. 34 a § TSL. Av punkt 82.1 i kommentaren till artikel 4.4.1 e framgår att bestämmelsen tar sikte på förlust med källa i den stat där en moderenheten hör hemma (s.k. domestic loss) och inkomst med källa i utlandet (s.k. foreign source income). Uttrycket system för beskattning av kontrollerade utländska företag (”controlled foreign company tax regime”) är definierat i 2 kap. 26 § TSL.

En fiktiv uppskjuten skattefordran ska beräknas om en moderenhets inhemska förlust enligt nationella skatteregler helt eller delvis ska kvittas mot inkomst i dess CFC-bolag och utländsk skatt får avräknas mot enhetens skatt på den utländska inkomsten först efter sådan kvittning. En ytterligare förutsättning är att utländsk skatt inte får rullas framåt för avräkning senare år (dvs. s.k. carry forward är inte tillåtet) utan den inhemska förlust som helt eller delvis har kvittats mot den utländska inkomsten ett år beaktas senare år genom regler om omklassificering av inhemsk inkomst till utländsk sådan (3 kap. 34 a § första stycket TSL).

Fordran ska uppgå till den inhemska förlusten som kvittas multiplicerad med det lägre av den nationella skattesatsen och minimiskattesatsen (3 kap. 34 a § andra stycket TSL).

Om den nationella skattesatsen överstiger minimiskattesatsen ska den särskilda uppskjutna skattefordran räknas om genom att beloppet enligt andra stycket multipliceras med minimiskattesatsen och divideras med den tillämpliga nationella skattesatsen. Om den nationella skattesatsen ett senare räkenskapsår ändras ska kvarstående belopp räknas om enligt den nya skattesatsen (3 kap. 34 a § tredje stycket TSL).

Hur behandlas en fiktiv uppskjuten skattefordran?

En fiktiv uppskjuten skattefordran enligt 3 kap. 34 a § TSL motsvaras inte av en fordran som redovisats i räkenskaperna. Det innebär att bestämmelserna om skattereduktion som inte ska räknas med vid beräkning av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet (3 kap. 34 § 7 TSL) därmed inte aktualiseras. En fiktiv uppskjuten skattefordran ska däremot räknas med vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet.

En fiktiv uppskjuten skattefordran ska minska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet det år fordran uppkommer enligt 34 a §. Om fordran har räknats om enligt 34 a § tredje stycket sista meningen, ska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet justeras i enlighet med omräkningen (3 kap. 34 b § första stycket TSL).

En fiktiv uppskjuten skattefordran ska öka det uppskjutna skattejusteringsbeloppet det år en sådan omklassificering som anges i 34 a § första stycket 4 sker och utländsk skatt därefter därför avräknas. Ökningen ska uppgå till ett belopp som motsvarar fordran, dock högst det belopp som avräknats till följd av omklassificeringen (3 kap. 34 b § andra stycket TSL).

En särskild uppskjuten skattefordran ska i vissa fall beräknas för en moderenhet som enligt nationella skatteregler är skattskyldig för inkomst i ett kontrollerat utländskt företag

En särskild uppskjuten skattefordran ersätter den minskning av en förlust som kvittningen av förlusten medför (punkt 82.2 i kommentaren till artikel 4.4.1 e i modellreglerna). Situationen när en moderenhet har en inhemsk förlust och inkomst av ett kontrollerat utländskt företag (s.k. CFC-bolag) behandlas i 3 kap. 34 c § TSL. Av punkt 82.1 i kommentaren till artikel 4.4.1 e framgår att bestämmelsen tar sikte på förlust med källa i den stat där en moderenheten hör hemma (s.k. domestic loss) och inkomst med källa i utlandet (s.k. foreign source income). I lagen är uttrycket system för beskattning av kontrollerade utländska företag (Controlled Foreign Company Tax Regime; CFC) definierat i 2 kap. 26 § TSL.

En särskild uppskjuten skattefordran ska beräknas om en moderenhets inhemska förlust enligt nationella skatteregler helt eller delvis ska kvittas mot inkomst i dess CFC- bolag och utländsk skatt får avräknas mot enhetens skatt på den utländska inkomsten först efter sådan kvittning. Som ytterligare förutsättning gäller att, utländsk skatt får rullas framåt för avräkning något senare år mot skatt på inhemsk inkomst som ingår i beräkningen av enhetens justerade resultat (när sådan rullning tillåts enligt nationella skatteregler om avräkning av utländsk skatt), dvs. s.k. carry forward är tillåtet (3 kap. 34 c § första stycket TSL).

Fordran ska uppgå till det lägsta av det högsta tillåtna avräkningsbeloppet som enligt nationella regler får beaktas ett senare år, och moderenhetens inhemska förlust för beskattningsåret enligt nationella regler multiplicerad med den nationella skattesatsen (3 kap. 34 c § andra stycket TSL).

Om den nationella skattesatsen överstiger minimiskattesatsen ska den särskilda uppskjutna skattefordran räknas om genom att beloppet enligt andra stycket multipliceras med minimiskattesatsen och divideras med den tillämpliga nationella skattesatsen. Om den nationella skattesatsen ett senare räkenskapsår ändras ska kvarstående belopp räknas om enligt den nya skattesatsen (3 kap. 34 c § tredje stycket TSL).

Hur behandlas en särskild uppskjuten skattefordran?

3 kap. 34 d § TSL, som anger hur en särskild uppskjuten skattefordran enligt 34 c § TSL ska behandlas, är en specialreglering, vilket innebär att sådana fordringar inte ska behandlas enligt 34 § 7 TSL. Det innebär att 3 kap. 34 § 7 TSL alltjämt ska tillämpas på eventuella bokförda skattekostnader eller -intäkter hänförliga till att skattereduktion beviljas eller att ett reduktionsbelopp utnyttjas. Sådana belopp ska dock inte räknas med vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. En särskild uppskjuten skattefordran ska däremot räknas med.

En särskild uppskjuten skattefordran ska minska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet det år fordran uppkommer enligt 3 kap. 34 c § TSL. Om fordran har räknats om enligt 34 c § tredje stycket sista meningen, ska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet justeras i enlighet med omräkningen (3 kap. 34 d § första stycket TSL).

En särskild uppskjuten skattefordran ska öka det uppskjutna skattejusteringsbeloppet det år avräkning av utländsk skatt sker på det sätt som anges i 34 c § första stycket 3. Ökningen ska uppgå till ett belopp som motsvarar fordran, dock högst det belopp med vilket avräkning har medgetts (3 kap. 34 d § andra stycket TSL).

Bestämmelserna är frivilligt retroaktiva

3 kap. 34 a-b §§ TSL motsvarar delvis punkt 82.4 i kommentaren till artikel 4.4.1 e i modellreglerna och 3 kap. 34 c-d §§ TSL motsvarar delvis punkt 82.2 och 82.3 i kommentaren till artikel 4.4.1 e i modellreglerna.

Bestämmelserna gäller från och med den 1 januari 2025 och ska tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2024 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2024. För reglerna gäller även särskilda ikraftträdande- och övergångsbestämmelser som innebär att den rapporterande enheten får tillämpa samtliga eller vissa av bestämmelserna första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 (frivillig retroaktivitet).