Nationell tilläggsskatt

Svenska lågbeskattade koncernenheter är skattskyldiga för svensk nationell tilläggsskatt

Regler om nationell tilläggsskatt ska medföra tilläggsskatt för koncernenheter som hör hemma i den stat som inför sådana regler, till skillnad från modellreglerna som innebär tilläggsskatt avseende inkomst hos koncernenheter som hör hemma i en annan stat (prop. 2024/25:7 s. 196).

Bestämmelsen om skattskyldighet för svensk nationell tilläggsskatt i 6 kap. 2 § TSL har företräde framför huvudregeln och kompletteringsregeln. Bestämmelsen om nationell tilläggsskatt medför skattskyldighet för lågbeskattade svenska koncernenheter.

Om en svensk koncernenhet är lågbeskattad är enheten skattskyldig för hela det tilläggsskattebelopp som beräknats och fördelats på enheten enligt 3 kap. 37–40 §§ eller 4 kap. 19 § TSL (6 kap. 2 § TSL). Möjligheten, enligt punkt 118.10 i kommentaren till artikel 10.1.1 i modellreglerna, att inte ta ut nationell tilläggsskatt avseende koncernenheter som inte ägs helt av ett moderföretag eller en delägd moderenhet återspeglas därmed inte i 6 kap. 2 § TSL. Hela tilläggsskattebeloppet för en svensk koncernenhet tas alltså ut av enheten.

Syftet med en nationell tilläggsskatt är att de skatteintäkter som en tilläggsbeskattning ger upphov till när det finns lågbeskattade koncernenheter som hör hemma i Sverige ska komma Sverige till del (skäl 13 i minimibeskattningsdirektivet). Att nationell tilläggsskatt tas ut innebär i praktiken att beskattningen sker i Sverige i stället för att andra länder beskattar moderenheter hemmahörande i dessa länder avseende tilläggsskatt som hänför sig till svenska lågbeskattade koncernenheter.

För att skattskyldighet ska följa av 6 kap. 2 § TSL ska en enhet vara en koncernenhet. Sådana företag som är samriskföretag och dotterföretag till samriskföretag är inte koncernenheter enligt 2 kap. 8 § TSL och de är därmed inte skattskyldiga för nationell tilläggsskatt enligt 6 kap. 2 § TSL. En svensk koncernenhet är i stället skattskyldig för hela det tilläggsskattebelopp som beräknats och fördelats på ett samriskföretag och ett dotterföretag till ett samriskföretag enligt 7 kap. 45 § TSL om företaget hör hemma i Sverige, och tillhör den koncern som den svenska koncernenheten ingår i (6 kap. 2 a § första stycket TSL). Om det finns flera svenska koncernenheter som är skattskyldiga ska beloppet fördelas mellan dessa koncernenheter i proportion till varje enhets andel av anställda och materiella tillgångar i Sverige under det beskattningsår som tilläggsskatten avser (6 kap. 2 a § andra stycket TSL). Huvud- och kompletteringsregeln för tilläggsskatt ska inte tillämpas om en svensk koncernenhet är skattskyldig för hela det tilläggsskattebelopp som beräknats och fördelats på ett samriskföretag och dotterföretag till ett samriskföretag.

En minoritetsägd koncernenhet som är en svensk koncernenhet är skattskyldig för hela det tilläggsskattebelopp som beräknats och fördelats på enheten enligt 7 kap. 41 § TSL (6 kap. 2 § andra stycket TSL).

För investerings- och försäkringsinvesteringsenheter finns särskilda regler om beräkning av effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp i 7 kap. 27–32 §§ TSL. Av hänvisningen i 6 kap. 2 § TSL till 3 kap. 37–40 §§ och 4 kap. 19 § TSL följer indirekt att tilläggsskattebelopp som avser investerings- och försäkringsinvesteringsenheter inte omfattas av bestämmelsen om svensk nationell tilläggsskatt i 2 §. Tilläggsskattebelopp avseende sådana enheter tas i stället ut enligt huvudregeln för tilläggsskatt om förutsättningarna i de bestämmelserna är uppfyllda.

Att den nationella tilläggsskatten ska omfatta alla svenska koncernenheter, med undantag för investerings- och försäkringsinvesteringsenheter, innebär att sådana enheter inte kommer att vara lågbeskattade koncernenheter och beskattning enligt huvud- eller kompletteringsregeln om tilläggsskatt kan därför inte aktualiseras. Bestämmelserna i direktivets artikel 5.2, 6.2, 7.2 och 8.2, om tilläggsskatt för moderföretaget självt och för dess koncernenheter i samma stat aktualiseras därmed inte (prop. 2023/24:32 s. 287).

Bestämmelserna i 6 kap. 2 § och 2 a § TSL gäller i ändrad respektive ny lydelse från och med den 1 januari 2025 och ska tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2024 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2024. För bestämmelserna gäller även särskilda ikraftträdande- och övergångsbestämmelser som innebär att den rapporterande enheten får tillämpa samtliga eller vissa av bestämmelserna första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 (frivillig retroaktivitet).

Ett fast driftställe som är statslöst är i vissa fall skattskyldigt för hela tilläggsskattebeloppet för enheten

Om ett fast driftställe ska behandlas som statslöst enligt 1 kap. 15 § TSL är det skattskyldigt för hela det tilläggsskattebelopp som beräknats för enheten enligt 3 kap. 42 § TSL under förutsättning att antingen platsen för affärsverksamhet från vilken verksamhet bedrivs finns i Sverige eller, om verksamheten inte bedrivs från någon viss plats, verksamheten är att likställa med affärsverksamhet som bedrivs av en huvudenhet på en plats i Sverige (6 kap. 2 § tredje stycket TSL).

Att ett fast driftställe till en huvudenhet som ingår i en koncern är en koncernenhet framgår av 2 kap. 8 § 2 TSL. I likhet med vad som gäller i fråga om kompletterande tilläggsskatt i 6 kap. 9–15 §§ TSL är det i enlighet med allmänna principer huvudenheten som är uppgifts- och betalningsskyldig (prop. 2023/24:32 s. 305 och 600 samt prop. 2024/25:7 s. 294).

Hur beräknas svensk nationell tilläggsskatt?

Nationell tilläggsskatt ska beräknas på samma sätt som den internationella tilläggsskatten (skäl 13 i direktivet). Bestämmelserna i 3 kap. TSL avseende beräkningen av tilläggsskatten ska därför tillämpas även vid nationell tilläggsbeskattning. Tilläggsskattebelopp ska sedan fördelas till de lågbeskattade koncernenheterna. Valen i 4 kap. TSL och undantagen i 5 kap. TSL kan beaktas vid beräkningen. Vidare ska reglerna för särskilda enheter i 7 kap. TSL beaktas.

I likhet med tilläggsbeskattning enligt en huvud- eller kompletteringsregel för tilläggsskatt ska bedömningen av om koncernen är lågbeskattad i Sverige göras samlat för koncernens samtliga svenska koncernenheter. Detta gäller oavsett om en multinationell koncern har flera underkoncerner i Sverige och det finns en eller flera olika ägarkedjor. I annat fall skulle beräkningen av den nationella tilläggsskatten inte stämma överens med beräkningen av tilläggsskatten enligt huvudregeln. Om den nationella tilläggsskatten skulle understiga den tilläggsskatten enligt en huvud- eller kompletteringsregel för tilläggsskatt skulle den nationella tilläggsskatten dras av från tilläggsskatt enligt en huvud- eller kompletteringsregel för tilläggsskatt och återstående belopp skulle kunna tas ut av en annan stat.

Om en svensk koncernenhet är lågbeskattad är enheten skattskyldig för hela det tilläggsskattebelopp som beräknats och fördelats på enheten enligt 3 kap. 37–40 §§ TSL eller bestämmelserna om tillkommande tilläggsskatt i 4 kap. 19 § TSL. Fördelning av det beräknade tilläggsskattebeloppet för staten mellan koncernenheterna i staten sker utifrån hur stor andel enhetens justerade vinst är av den justerade vinsten för samtliga koncernenheter som har justerad vinst och hör hemma i den staten (3 kap. 40 § första stycket TSL). Hänsyn ska inte tas till förluster. Det innebär att ingen del av tilläggsskattebeloppet ska fördelas till koncernenheter som har justerad förlust.

Nationell tilläggsskatt får beräknas i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard som skiljer sig från den som används i koncernredovisningen under vissa förutsättningar (jfr 3 kap. 6 § TSL).

Exempel: fördelning av tilläggsskattebelopp avseende svenska lågbeskattade koncernenheter

Fördelningen av tilläggsskattebeloppet vid tillämpning av nationell tilläggsskatt i Sverige kan illustreras på följande sätt:

• Fyra koncernenheter A, B, C och D hör hemma i Sverige.
• Koncernenhet A har en justerad vinst om 500 och har betalat 0 i skatt.
• Koncernenhet B har en justerad vinst om 1000 och har betalat 100 i skatt.
• Koncernenhet C har en justerad vinst om 1500 och har betalat 200 i skatt.
• Koncernenhet D har en justerad vinst om 1000 och har betalat 200 i skatt.

Utifrån dessa uppgifter beräknas den effektiva skattesatsen vid tillämpningen av bestämmelserna i 3 kap. 37–38 §§ TSL till 12,5 procent (500 / 4000) och procentsatsen för tilläggsskatt till 2,5 procent (15 - 12,5). Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i Sverige beräknas till 100 (2,5 x 4000). Tilläggsskattebeloppet ska fördelas mellan koncernenheterna enligt följande:

• Koncernenhet A är skattskyldig för 12,5 ((500 / 4000) x 100).
• Koncernenhet B är skattskyldig för 25 ((1000 / 4000) x 100).
• Koncernenhet C är skattskyldig för 37,5 ((1500 / 4000) x 100).
• Koncernenhet D är skattskyldig för 25 ((1000 / 4000) x 100).

Vad menas med nationell tilläggsskatt och kvalificerad nationell tilläggsskatt (QDMTT)?

När en stat har infört en nationell tilläggsskatt leder det till att tilläggsskattebeloppet betalas i den stat där lågbeskattade koncernenheter och moderföretag hör hemma. Den nationella tilläggsskatten ger därigenom den stat i vilken den lågbeskattade enheten hör hemma företräde till skatteintäkterna från tilläggsbeskattning. Denna ordning gäller under förutsättning att den nationella tilläggsskatten uppfyller vissa uppställda krav. I modellreglerna och minimibeskattningsdirektivet anges att det ska vara fråga om en s.k. kvalificerad nationell tilläggsskatt (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax, QDMTT). Modellreglerna innehåller inte någon bestämmelse om hur regelverket ska se ut. I såväl modellreglerna som minimibeskattningsdirektivet finns dock en definition av vad som utgör en kvalificerad nationell tilläggsskatt. Tilläggsskattelagen innehåller en motsvarande bestämmelse.

Eftersom nationell tilläggsskatt ska dras av från tilläggsskatt i moderenhetens hemstat måste staterna kunna skilja en nationell tilläggsskatt från liknande skatter som inte får samma rättsverkningar. Andra skatter kan dock behandlas som medräknade skatter enligt 3 kap. 24–26 §§ TSL och därigenom påverka den effektiva skattesatsen som i sin tur påverkar tilläggsskattebeloppet (prop. 2023/24:32 s. 284).

Nationell tilläggsskatt enligt TSL

Vid beräkningen av tilläggsskattebeloppet och tillämpning av huvudregeln och kompletteringsregeln om tilläggsskatt ska en bedömning göras av andra staters motsvarande bestämmelser om nationell tilläggsskatt uppfyller kraven som ställs i 2 kap. 3 § TSL.

En stats regler ska endast anses uppfylla villkoren i 2 kap. 3 § TSL om regelverket är godkänt av IF. Den bedömning som IF gör är bindande vid tillämpningen av TSL (2 kap. 5 a § TSL). Med begreppet avses vad som i minimibeskattningsdirektivet och modellreglerna benämns en kvalificerad nationell tilläggsskatt (QDMTT).

Av bestämmelsen framgår att med en regel om nationell tilläggsskatt avses en stats regelverk om tilläggsskatt som fastställer överskjutande vinster för de koncernenheter som hör hemma i staten och som medför att dessa överskjutande vinster i staten beskattas med minst minimiskattesatsen om 15 procent (2 kap. 3 § första stycket TSL) .

Dessutom krävs att regelverket om nationell tilläggsskatt ska vara likvärdigt med och administreras på ett sätt som är förenligt med minimibeskattningsdirektivet eller när det gäller en stat utanför Europeiska unionen, modellreglerna (2 kap. 3 § andra stycket TSL). Detta krav innebär att en nationell tilläggsskatt ska implementeras i nationell lagstiftning och tillämpas på ett sätt som gör att resultatet motsvarar det som beskrivs i minimi­beskatt­nings­direktivet respektive modellreglerna och dess kommentar. Det gäller både i förhållande till de materiella reglerna som de administrativa villkoren i staten i fråga. Hänvisningen till minimibeskattningsdirektivet avser direktivet i en viss angiven lydelse, en s.k. statisk hänvisning (prop. 2023/24.32 s. 520).

Enligt 2 kap. 3 § tredje stycket TSL får en stat inte ge några förmåner relaterat till regelverket. Den stat som implementerat lagstiftningen får därför inte införa skattelättnader eller några andra slags förmåner för företag för att kompensera dem för tilläggsbeskattningen. Om den andra staten har infört sådana förmåner uppfyller den nationella tilläggsskatten inte kraven och utgör inte en kvalificerad nationell tilläggsskatt. Med förmåner avses alla typer av förmåner som en stat kan införa som har något samband med reglerna. Om en stat exempelvis erbjuder företag en skattekredit motsvarande tilläggsskatten kan denna stat inte anses ha infört en kvalificerad nationell tilläggsskatt. Bedömningen av om en förmån är relaterad till reglerna sker utifrån omständigheterna i respektive fall. Vid bedömning ska beaktas att syftet med bestämmelsen är att samma regler ska gälla i alla stater som implementerar reglerna. En förmån som riktar sig till alla skattebetalare är inte relaterad till reglerna om tilläggsskatt. Vid bedömningen av om en förmån är relaterad till reglerna kan det beaktas om fördelen har en koppling till de internationella reglerna om minimibeskattning och om den har införts efter att arbetet med att ta fram sådana regler påbörjades i OECD. Med stat avses i detta sammanhang inte endast regering och riksdag utan varje politisk underavdelning, lokal myndighet eller annan offentlig enhet (prop. 2023/24:32 s. 520).

Som anges nedan under rubriken Den svenska regeln om nationell tilläggsskatt är kvalificerad och omfattas av förenklingsregeln för nationell tilläggsskatt i andra stater ska en stats regler endast anses uppfylla villkoren i 2 kap. 3 § TSL om regelverket är godkänt av IF. Den bedömning som IF gör är bindande vid tillämpningen av TSL (2 kap. 5 a § TSL). Det är endast en nationell tilläggsskatt som uppfyller minimi­beskatt­nings­direktivets respektive modellreglernas krav på en sådan regel och som är godkänd av IF som ska beaktas vid tillämpningen av bland annat 3 kap. 39 § TSL om minskning av tilläggsskattebeloppet. Om regeln inte skulle anses vara kvalificerad kan den skatt som tas ut i den andra staten med stöd av regeln anses vara en medräknad skatt enligt 3 kap. 24 § TSL om förutsättningarna i den bestämmelsen är för handen.

Kvalificerad nationell tilläggsskatt enligt minimibeskattningsdirektivet

Enligt artikel 3.28 i minimibeskattningsdirektivet menas med kvalificerad nationell tilläggsskatt följande:

• En tilläggsskatt som genomförs i den nationella lagstiftningen i en jurisdiktion under förutsättning att denna jurisdiktion inte tillhandahåller några fördelar relaterade till dessa regler.
• Reglerna innebär att överskjutande vinst för de koncernenheter som är belägna i den jurisdiktionen fastställs i enlighet med reglerna i direktivet eller, när det gäller tredjelandsjurisdiktioner, OECD:s modellregler.
• Tillämpningen av minimiskattesatsen på dessa överskjutande vinster för jurisdiktionen och de koncernenheterna i enlighet med de regler som fastställs i direktivet eller, när det gäller tredjelandsjurisdiktioner, OECD:s modellregler.
• Administreras på ett sätt som är förenligt med reglerna i direktivet eller, när det gäller tredjelandsjurisdiktioner, OECD:s modellregler.

Inom EU är det är upp till varje medlemsstat att avgöra om en kvalificerad nationell tilläggsskatt ska införas eller inte. Om en medlemsstat inom EU väljer att införa en kvalificerad nationell tilläggsskatt medför det att eventuella tilläggsskattebelopp som beräknas för en moderenhet enligt huvud- eller kompletteringsregeln i en annan stat ska minskas med det kvalificerade nationella tilläggsskattebeloppet i den förstnämnda staten. Därför blir det i många fall inte aktuellt att ta ut tilläggsskatt med stöd av en huvud- eller kompletteringsregel för tilläggsskatt i andra EU-medlemsstater vad avser svenska koncernenheter.

Kvalificerad nationell tilläggsskatt enligt modellreglerna

Även modellreglerna innehåller en definition av vad som avses med kvalificerad nationell tilläggsskatt (artikel 10.1.1 i modellreglerna). Definitionen i modellreglerna av en nationell tilläggsskatt är till övervägande del likalydande med definitionen i minimibeskattningsdirektivet.

Med nationell tilläggsskatt menas en skatt som tas ut på justerad vinst hos koncernenheter som hör hemma i en stat och som höjer skattenivån för den staten på denna vinst upp till miniminivån. Kraven på en kvalificerad nationell tilläggsskatt enligt modellreglerna ska tillämpas på alla koncernenheter i staten, oavsett om de är moderenheter eller inte. En nationell tilläggsskatt får inte tillhandahålla några förmåner relaterade till regelverket (punkt 116 och punkt 123–126 i kommentaren till artikel 10.1.1 i modellreglerna). Avsikten är att samma villkor ska gälla i alla stater som har implementerat reglerna. Med förmåner avses alla förmåner som en stat kan tillhandahålla en skattskyldig. Det omfattar bland annat skattelättnader, bidrag och subventioner, oavsett hur de skattskyldiga tillgodogör sig dessa. Exempelvis kan en nationell tilläggsskatt inte anses uppfylla kravet om tilläggsskatten räknas av från annan skatt, t.ex. nationell bolagsskatt. Det är omständigheterna i det enskilda fallet som är avgörande vid bedömningen av om en förmån är relaterad till den nationella tilläggsskatten. Det måste beaktas att syftet är att åstadkomma jämlika villkor i olika stater. Generella skatteförmåner och bidrag som tillkommer alla skattskyldiga kan inte anses vara relaterade till den nationella tilläggsskatten. Samtidigt kan en stat behöva göra ändringar i bolagsskattesystemet för att anpassa det till reglerna om tilläggsskatt (prop. 2023/24:32 s. 285 f.).

Kraven för överensstämmelse med modellreglerna har utvecklats i administrativa riktlinjer

De administrativa riktlinjerna som antogs i februari 2023 innehåller riktlinjer om utformningen av s.k. kvalificerad nationell tilläggsskatt (”qualified domestic minimum top-up taxes, QDMTT”) (avsnitt 5). De riktlinjerna har därefter kompletterats med administrativa riktlinjer som antogs i juli 2023 (avsnitt 4). Genom dessa ersätts punkt 118 i kommentaren till artikel 10.1.1 i modellreglerna (definitionen av ”qualified domestic minimum top-up taxes”) med punkt 118–118.54. Båda dessa riktlinjer ersätts och kompletteras vidare delvis av riktlinjer från december 2023. Riktlinjerna från juli 2023 innehåller även riktlinjer om en förenklingsregel för nationell tilläggsskatt, en s.k. QDMTT safe harbour (avsnitt 5), se bilaga A avsnitt 3 i kommentaren till modellreglerna.

I riktlinjerna från februari 2023 utvecklas vad som krävs i fråga om överensstämmelse med modellreglerna för att en nationell tilläggsskatt ska vara en kvalificerad nationell tilläggsskatt vid tillämpning av modellreglerna.

Kravet på överensstämmelse uttrycks som att en nationell tilläggsskatt är kvalificerad om den fungerar på ett sätt som är likvärdigt (”functionally equivalent”) (avsnitt 5.1.2). Två principer – överensstämmelse mellan nationell tilläggsskatt och modellreglerna avseende utformning respektive utfall – avgör om en nationell tilläggsskatt fungerar på ett sätt som är likvärdigt. Vad gäller överensstämmelse avseende utformning anges att den nationella tilläggsskatten ska följa strukturen i modellreglerna och beräkna effektiv skattesats och tilläggsskatt på i allt väsentligt samma sätt. Utformningen ska överensstämma i tillräcklig grad för att en koncern ska kunna använda samma datapunkter för båda skatterna. Avvikelser i fråga om utformningen är tillåtet, medan överensstämmelse krävs i fråga om utfallet. Vad vidare avser överensstämmelse avseende utfall anges att den nationella tilläggsskatten ska innebära att tilläggsskattebelopp uppkommer i samma utsträckning som enligt modellreglerna. En nationell tilläggsskatt som jämfört med modellreglerna uppgår till högre belopp eller som inte regelmässigt leder till lägre belopp kan ändå anses leda till ett utfall som är i överensstämmelse med modellreglerna (prop. 2024/25:7 s. 188 f.).

Den svenska regeln om nationell tilläggsskatt är kvalificerad och omfattas av förenklingsregeln i andra stater

Den svenska regeln om nationell tilläggsskatt bedöms i förarbetena uppfylla kraven för att vara en kvalificerad regel om nationell tilläggsskatt och för att enligt andra staters regelverk omfattas av förenklingsregeln för nationell tilläggsskatt i avsnitt 3 i bilaga A i kommentaren till modellreglerna om en QDMTT safe harbour (prop. 2024/25:7 s. 189 ff.).

För att underlätta för skattskyldiga och rättstillämpande myndigheter samt för att säkerställa en korrekt och enhetlig bedömning av staters regelverk kommer OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS (IF) att göra en bedömning av om en stats regler uppfyller kraven och kan anses vara kvalificerade eller inte. IF kommer löpande att granska staternas lagstiftningar och offentliggöra resultatet av sådana granskningar i ett centralt register, inklusive slutsatsen om en viss stat har lagstiftning som uppfyller kriterierna för att utgöra en regel om nationell tilläggsskatt. Regelverket om tilläggsskatt ska införas på ett enhetligt sätt i alla stater och det gäller även hur bedömningen av om andra staters regelverk uppfyller kriterierna ska göras. Den bedömning som IF gör är därför bindande vid tillämpningen av TSL. Det är således IF som avgör om en stats regler uppfyller villkoren. En stats regler om tilläggsskatt ska anses uppfylla villkoren för att vara en kvalificerad regel om nationell tilläggsskatt endast om regelverket är godkänt som sådant av IF (2 kap. 5 a § TSL samt prop. 2024/25:7 s. 187 f.).

2 kap. 5 a § TSL gäller från och med den 1 januari 2025 och ska tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2024 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2024. För reglerna gäller även särskilda ikraftträdande- och övergångsbestämmelser som innebär att den rapporterande enheten får tillämpa samtliga eller vissa av bestämmelserna första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 (frivillig retroaktivitet).

Förenklingsregel för nationell tilläggsskatt

Avsnitt 3 i bilaga A i kommentaren till modellreglerna innehåller en förenklingsregel för nationell tilläggsskatt (”QDMTT safe harbour”) som innebär att tilläggsskattebeloppet enligt modellreglerna ska anses vara noll för en stat.

Förenklingsregeln är tillämplig i en stat (stat A) när det gäller beräkning av tilläggsskatt för koncernenheter (och samriskföretag och dotterföretag till samriskföretag) i en annan stat (stat B) om stat B:s regel om nationell tilläggsskatt uppfyller vissa krav, se avsnitt 3 i bilaga A i kommentaren till modellreglerna. Förenklingsregeln innebär att en koncern endast behöver göra en beräkning för stat B – beräkningen enligt reglerna om nationell tilläggsskatt där – och att tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i stat B när det gäller en huvud- eller kompletteringsregel för tilläggsskatt anses vara noll. Någon beräkning av tilläggsskattebelopp för stat B enligt en huvud- eller kompletteringsregel för tilläggsskatt behöver alltså inte göras (prop. 2024/25:7 s. 189 f.).

Utan förenklingsregeln skulle även sistnämnda beräkning krävas och det utländska nationella tilläggsskattebelopp (för stat B) som beräknats hade minskat eller eliminerat det tilläggsskattebelopp som beräknats i stat A (artikel 5.2.3 i modellreglerna, artikel 27.3 i minimibeskattningsdirektivet respektive 3 kap. 39 § första stycket TSL). Att tilläggsskattebeloppet anses vara noll enligt förenklingsregeln innebär dock en risk för att inte all tilläggsskatt kommer att betalas, vilket motiverar högre krav på regeln om nationell tilläggsskatt. Dessa krav är formulerade som tre standarder (prop. 2024/25:7 s. 190):

1. redovisning (”QDMTT accounting standard”),
2. överensstämmelse med modellreglerna (”QDMTT consistency standard”), och
3. förfarande (”QDMTT administration standard”).

Huruvida en stats regel om nationell tilläggsskatt omfattas av förenklingsregeln ska avgöras genom granskning i OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS (IF) (punkt 6 i avsnitt 3 i bilaga A i kommentaren till modellreglerna). Granskningen kommer att ske samtidigt som IF granskar staters övriga tilläggsskatteregler, d.v.s. regler om tilläggsskatt enligt en regel om nationell tilläggsskatt, en huvud- och en kompletteringsregel för tilläggsskatt. Till skillnad från de tillfälliga förenklingsregler som finns i 8 kap. TSL och vars tillämplighet avgörs av specifika omständigheter för enskilda koncerner, innebär denna förenklingsregel att en stats regel om nationell tilläggsskatt ska bedömas och om kraven är uppfyllda gäller det generellt att tilläggsskattebeloppet enligt modellreglerna är noll för koncernenheter i den staten (prop. 2024/25:7 s. 190).

Dessa standarder vad avser förenklingsregeln ska inte förväxlas med kraven för att uppnå en kvalificerad status för en regel om nationell tilläggsskatt som behandlas ovan under rubriken En stats regler ska anses uppfylla villkoren för att utgöra en regel om nationell tilläggsskatt endast om regelverket är godkänt av IF. De standarder som anges ovan bygger på förutsättningen att skatten redan bedömts vara en kvalificerad regel om nationell tilläggsskatt (punkt 7 i avsnitt 3 i bilaga A i kommentaren till modellreglerna).

Redovisning (”QDMTT accounting standard”)

Den första standarden, avseende viss redovisningsstandard, innebär att den nationella tilläggsskatten ska beräknas antingen enligt bestämmelser motsvarande artikel 3.1.2 och 3.1.3 i modellreglerna (motsvaras av 3 kap. 2–5 §§ TSL) eller enligt en på visst sätt definierad nationell redovisningsstandard (prop. 2024/25:7 s. 190).

Överensstämmelse med modellreglerna (”QDMTT consistency standard”)

Den andra standarden, avseende överensstämmelse med modellreglerna, innebär att beräkningar för nationell tilläggsskatt ska göras på samma sätt som enligt modellreglerna, såvida inte avvikelser särskilt framgår av kommentaren till definitionen av nationell tilläggsskatt i artikel 10.1.1 i modellreglerna. I likhet med vad som gäller vid bedömningen av om en regel om nationell tilläggsskatt är en kvalificerad regel, krävs – för att uppfylla kraven för att regeln ska omfattas av en annan stats förenklingsregel – att två obligatoriska avvikelser (”mandatory variations”) i förhållande till modellreglerna görs i en regel om nationell tilläggsskatt (prop. 2024/25:7 s. 190 f.).

1. Den första av dessa avvikelser rör skattekostnad som avser medräknade skatter som inte ska beaktas för den koncernenhet som haft skattekostnaden utan fördelas till ett fast driftställe, ett CFC-bolag, en hybridenhet eller i fråga om utdelning till det bolag som lämnar utdelningen. Sådan skattekostnad ska inte beaktas vid beräkning av nationell tilläggsskatt i den stat där den koncernenhet till vilken skatten fördelats hör hemma, dvs. för det fasta driftstället, CFC-bolaget, hybridenheten eller i fråga om utdelning det bolag som lämnar utdelningen.
2. Den andra av dessa obligatoriska avvikelser gäller valuta vid beräkning av nationell tilläggsskatt.

Därutöver får följande tre avvikelser göras (”optional variations”) i förhållande till modellreglerna, eftersom de med automatik leder till högre tilläggsskattebelopp (prop. 2024/25:7 s. 191):

1. substansundantaget kan utelämnas eller begränsas,
2. undantaget vid verksamhet av mindre betydelse kan utelämnas eller begränsas, och
3. minimiskattesatsen kan vara högre än 15 procent.

Att en nationell tilläggsskatt avviker i något av dessa tre avseenden ska inte påverka om den nationella tilläggsskatten kvalificeras för att omfattas av andra staters förenklingsregel för nationell tilläggsskatt (prop. 2024/25:7 s. 191).

Förfarande (”QDMTT administration standard”)

Den tredje standarden, som rör förfarande, innebär att samma förfarande för den nationella tilläggsskatten ska tillämpas som om modellreglerna hade tillämpats i en annan stat. Den aktuella staten ska bli föremål för samma löpande granskning som gäller för staters genomförande av modellreglerna, bl.a. i fråga om informationsinhämtning och uppgiftsskyldighet (prop. 2024/25:7 s. 191).

IF har bedömt att Sveriges regel för nationell tilläggsskatt är kvalificerad samt omfattas av andra staters förenklingsregel för nationell tilläggsskatt

IF har den 13 januari 2025 bedömt att Sveriges regel för nationell tilläggsskatt är kvalificerad samt omfattas av andra staters förenklingsregel för nationell tilläggsskatt (QDMTT Safe Harbour). Detta gäller från och med tilläggsskattelagens ikraftträdandedatum. Den omständigheten att en stats lagstiftning inte ingår i IF:s centrala register (”the central record of legislation with qualified status for a transitional period”) betyder inte att lagstiftningen inte är kvalificerad. Det innebär snarare att den själv-certifieringsprocess som föreskrivs för ett godkännande under en övergångsperiod (”transitional qualification mechanism”) ännu inte har inletts eller slutförts för den lagstiftningen vid tidpunkten för publiceringen. IF:s centrala register över vilka länders regler som har bedömts vara kvalificerade kommer att uppdateras regelbundet och återfinns i bilaga B i kommentaren till modellreglerna. Det förenklade förfarandet som gör det möjligt att snabbt erkänna den kvalificerade statusen för genomförande av jurisdiktioners lagstiftning på tillfällig basis ska gälla under en övergångsperiod i väntan på utvecklingen av en fullständig lagstiftningsöversyn och pågående övervakningsprocess (se vidare administrativa riktlinjer som antagits i januari 2025 avseende centralt register).

”Switch-off rule” begränsar förenklingsregelns tillämpningsområde

Som nämnts ovan innebär förenklingsregeln att om kraven på en stats regel om nationell tilläggsskatt är uppfyllda blir effekten att tilläggsskattebeloppet är noll enligt modellreglerna, oberoende av en koncerns specifika situation. I några fall görs dock undantag från denna generella effekt av förenklingsregeln. Detta gäller vissa särskilt utpekade avvikelser i en regel om nationell tilläggsskatt. Dessa fall har ansetts mindre vanligt förekommande och därför inte ansetts motivera att en regel diskvalificeras (prop. 2024/25:7 s. 191).

Det gäller vissa avvikelser i den nationella tilläggsskatten, särskilt avseende delägarbeskattade enheter, samriskföretag och dotterföretag till samriskföretag, investeringsenheter samt undantag från kompletterande tilläggsskatt i en inledande fas av internationell verksamhet. För dessa situationer finns en regel som helt eller delvis utesluter tillämpning av förenklingsregeln (”switch-off rule”) för en koncern i fråga om en stat där koncernen har en koncernenhet som aktualiserar någon av de särskilt angivna avvikande reglerna. Det är fall där de aktuella avvikelserna bedömts beröra bara ett fåtal enheter eller bolagsstrukturer. Det är alltså fråga om en riktad begränsning av förenklingsregelns tillämpningsområde och en koncern för vilken inte någon av de särskilda situationerna förekommer berörs således inte (prop. 2024/25:7 s. 191).

Av punkt 38 i avsnitt 3 i bilaga A i kommentaren framgår att en stat som påför nationell tilläggsskatt på samriskföretag och dotterföretag till ett samriskföretag kan placera skattskyldigheten på koncernenheter i den koncern till vilken samriskföretaget eller dotterföretaget till ett samriskföretag hör utan att regelverket diskvalificeras från förenklingsregeln för nationell tilläggsskatt. Tillämpning av förenklingsregeln utesluts vad avser koncernens samriskföretag och dotterföretag till ett samriskföretag (punkt 47 i avsnitt 3 i bilaga A i kommentaren till modellreglerna samt prop. 2024/25:7 s. 198).

I fråga om investerings- och försäkringsinvesteringsenheter framgår av punkt 38 b i avsnitt 3 i bilaga A i kommentaren till modellreglerna att en stats (stat A) regel om nationell tilläggsskatt uppfyller ”consistency standard” och därmed omfattas av en annan stats (stat B) förenklingsregel för nationell tilläggsskatt, oavsett om investeringsenheter är skattskyldiga till nationell tilläggsskatt i stat A. Eftersom investerings- och försäkringsinvesteringsenheter inte omfattas av bestämmelsen om svensk nationell tilläggsskatt i 6 kap. 2 § TSL blir switch off-regeln tillämplig, dvs. effekten blir att QDMTT safe harbour-regeln i andra stater inte tillämpas på en koncerns investerings- och försäkringsinvesteringsenheter i Sverige (prop. 2024/25:7 s. 222).