Avdrag för substansbelopp

Avdrag för substansbelopp är ett val

Under förutsättning att den rapporterande enheten i en koncern inte väljer att avstå från att dra av ett substansbelopp ska den justerade nettovinsten för samtliga koncernenheter i stat sänkas motsvarande ett beräknat substansbelopp. Om den rapporterande enheten väljer att avstå från avdrag för substansbelopp för koncernenheterna som hör hemma i en stat gäller det för det räkenskapsår som valet avser (5 kap. 11 § TSL).

Möjligheten att välja att inte göra avdrag för substansbeloppet finns för att vissa koncerner kan anse att bördan att beräkna avdraget för en stat inte uppväger de eventuella fördelarna med att tillämpa avdraget i den staten. Valet att göra avdrag för substansbeloppet redovisas i tilläggsskatterapporten av den rapporterande enheten och den görs för varje stat för sig. Om den rapporterande enheten inte redovisar beräkningen av avdraget för substansbeloppet i tilläggsskatterapporten för staten får det antas att valet att inte tillämpa avdraget har gjorts för den staten. Valet att inte tillämpa avdraget för substansbeloppet gäller endast för det räkenskapsår som valet avser. En koncern som väljer att tillämpa avdraget för substansbeloppet i en stat vad avser ett år kan avstå från att tillämpa avdraget för substansbeloppet under följande räkenskapsår.

En koncernenhet kan välja att endast räkna med en del av beloppet vad avser personalkostnader eller materiella anläggningstillgångar i substansbeloppet (prop. 2024/25:7 s. 140).

Beräkningen av substansbeloppet

Syftet med avdraget för ett substansbelopp som baseras på löner och materiella tillgångar är att undanta en fast avkastning för materiella verksamheter inom en stat från tilläggsbeskattning. Användningen av personalkostnader och materiella anläggningstillgångar som indikatorer på att verksamhet bedrivs i den aktuella staten är för att dessa faktorer i allmänhet förväntas vara mindre rörliga. Substansavdraget gör att reglerna blir mer inriktade mot överskottsinkomster (excess income) från verksamhet med immateriella tillgångar där det finns större s.k. BEPS-risker (Base Erosion and Profit Shifting”) d.v.s. skattebaserodering och vinstförflyttning (punkt 25 i kommentaren till artikel 5.3 i modellreglerna).

Substansbeloppet behöver bara beräknas om den effektiva skattesatsen för koncernenheterna i en stat understiger minimiskattesatsen. Avdraget för substansbeloppet görs från det sammanlagda justerade resultatet i staten för att bestämma den överskjutande vinsten. Det innebär att den överskjutande vinsten är lika med det sammanlagda justerade resultatet för enheterna i en stat minskat med avdraget för substansbeloppet. Substansbeloppet beräknas genom att ett belopp för personalkostnader läggs samman med ett belopp för materiella anläggningstillgångar för varje koncernenhet som hör hemma i den aktuella staten. (5 kap. 2 § första stycket TSL).

För koncernenheter som utgör investeringsenheter eller försäkringsinvesteringsenheter ska beräkningen av substansbeloppet ske enligt särskilda regler som framgår av 7 kap. 31 § TSL (5 kap. 2 § andra stycket TSL).

Om avdraget för substansbeloppet för ett räkenskapsår överstiger det sammanlagda justerade resultatet för det året så kommer det inte finnas någon överskjutande vinst och någon tilläggsskatt ska inte beräknas för det året. Detta gäller under förutsättning att det inte finns tillkommande tilläggsskattebelopp för den staten. Om avdraget för substansbeloppet överstiger det sammanlagda justerade resultatet för ett räkenskapsår kan inte det överskjutande beloppet överföras framåt eller bakåt för att minska det sammanlagda justerade resultatet för ett annat år. Avdraget för substansbeloppet gäller för varje stat där koncernen är verksam.

Bestämmelsen i 5 kap. 2 § andra stycket TSL har ändrats såtillvida att även försäkringsinvesteringsenheter ska undantas från beräkningen av substansbeloppet. Bestämmelsen gäller i ny lydelse från och med den 1 januari 2025 och ska tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2024 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2024. För regeln gäller även särskilda ikraftträdande- och övergångsbestämmelser som innebär att den rapporterande enheten får tillämpa bestämmelsen första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 (frivillig retroaktivitet).

Avdragsbeloppet för personalkostnader

I substansbeloppet ingår två poster varav beräknat avdragsbelopp för personalkostnader är den ena. Hur beloppet för personalkostnader beräknas framgår av 5 kap. 3 § TSL.

Beloppet för personalkostnader för en koncernenhet som hör hemma i en stat uppgår till fem procent av underlaget för kostnaderna för anställda och oberoende uppdragstagare som arbetar i en koncernenhets ordinarie verksamhet och under koncernens ledning och kontroll. Underlaget som får tillgodoräknas bestäms utifrån om arbetet huvudsakligen har utförts i eller utanför den stat där koncernenheten hör hemma (5 kap. 3 § första stycket TSL). Vissa personalkostnader får inte beaktas (5 kap. 3 § andra stycket TSL).

Vid tillämpningen av avdraget för beloppet för personalkostnader måste man identifiera vilka anställda som omfattas, var dessa anställda befinner sig och lönekostnaderna för dessa anställda. Med personalkostnader avses kostnader för heltids- och deltidsanställda vid en koncernenhet. Även oberoende uppdragstagare som arbetar i en koncernenhets ordinarie verksamhet och under koncernens ledning och kontroll omfattas (5 kap. 3 § första stycket TSL). Anställda hos bemanningsföretag inkluderas också i personalkostnader när den dagliga verksamheten utförs under ledning och kontroll av koncernen. Endast fysiska personer kan vara oberoende uppdragstagare. Anställda hos en underleverantör till koncernenheten som tillhandahåller varor eller tjänster till enheten anses inte vara oberoende uppdragstagare (prop. 2023/24:32 s. 258).

Avdraget för personalkostnader har fått en bred utformning för att kostnaderna ska bestämmas utifrån om arbetsgivarens utgifter har gett upphov till en direkt och separat personlig förmån till arbetstagaren. Personalkostnader inkluderar därför utgifter för ersättning till anställda, inklusive löner och även andra utgifter som ger en direkt och separat personlig förmån till den anställda exempelvis sjukförsäkring och pensionsavgifter. Därutöver omfattas även socialavgifter och belopp som tas upp till förmånsbeskattning hos den anställda (prop. 2023/24:32 s. 258).

Ändringen av 5 kap. 3 § första stycket TSL, vad gäller hur beloppet för personalkostnader ska beräknas, gäller från och med den 1 januari 2025 och ska tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2024 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2024. För bestämmelsen gäller även särskilda ikraftträdande- och övergångsbestämmelser som innebär att den rapporterande enheten får tillämpa bestämmelsen första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 (frivillig retroaktivitet).

Personal som utfört arbete i en annan stat

Vid beräkningen av substansbeloppet kan personalkostnader för personal och oberoende uppdragstagare räknas med helt eller delvis trots att dessa även utför arbete utanför den stat där den koncernenhet som är arbetsgivare hör hemma.

Vilket belopp som får medräknas för personalkostnader för personal som utför arbete utanför den stat där koncernenheten hör hemma framgår av 5 kap. 3 § första stycket TSL.

Den första situationen som regleras i bestämmelsen är när den anställde eller uppdragstagaren arbetar mer än femtio procent av sin arbetstid för koncernen under den relevanta perioden inom staten där den koncernenhet som är arbetsgivare eller uppdragsgivare hör hemma. I dessa fall har koncernenheten rätt att tillgodoräkna sig fem procent av hela underlaget för personalkostnaden för den anställde eller uppdragstagaren vid beräkningen av beloppet för personalkostnader. I bestämmelsens tredje mening regleras situationen när den anställde eller uppdragstagaren arbetar femtio procent eller mindre av sin arbetstid för koncernen under den relevanta perioden inom den stat där den koncernenhet som är arbetsgivare hör hemma. I dessa fall har koncernenheten endast rätt att tillgodoräkna sig fem procent av den del av personalkostnaderna som kan hänföras till den anställdes eller uppdragstagarens arbetstid som tillbringats inom staten där den koncernenhet som är arbetsgivare hör hemma.

Personalkostnader som inte får ingå i underlaget

Vissa personalkostnader ska inte ingå i underlaget för beräkningen av personalkostnader (5 kap. 3 § andra stycket 1-2 TSL):

1. personalkostnader som lagts till värdet på sådana materiella anläggningstillgångar som avses i 5 kap. 4 § TSL,
2. personalkostnader som hänförs till resultat som inte tas med vid beräkningen av det justerade resultatet enligt 5 kap. 15 § TSL.

Anledningen till att personalkostnader ska undantas om de lagts till värdet på materiella anläggningstillgångar är att de annars skulle beaktas dubbelt. Personalkostnader som kan hänföras till andra typer av materiella tillgångar som exempelvis lager ska dock ingå i beräkningen.

Undantaget för personalkostnader som hänförs till resultat som inte tas med enligt 5 kap. 15 § TSL avser resultat från internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar sådan verksamhet. Det gäller till den del dessa personalkostnader är hänförliga till resultat som inte överstiger det tak som anges i 5 kap. 15 § andra stycket TSL. Personalkostnader som är hänförliga till en koncernenhets resultat vad avser sådan kompletterande sjöfartsverksamhet som överstiger taket ska dock ingå vid beräkningen av personalkostnader. Skälet är att sådant resultat inte skulle omfattas av undantaget för sjöfart. Det anses därför vara motiverat att personalkostnader hänförliga till överstigande resultat omfattas av substansbeloppet. Hur stor del av kostnaderna som ska hänföras till undantagen verksamhet ska bedömas enligt samma principer som anges i 5 kap. 15 § TSL. Det innebär att kostnader som direkt hänför sig till internationell sjöfartsverksamhet eller verksamhet som kompletterar sådan verksamhet och som understiger taket i 5 kap. 15 § andra stycket TSL inte ska ingå i beräkningen till någon del. Kostnader som inte direkt kan hänföras till någon verksamhet ska fördelas mellan internationell sjöfartsverksamhet, verksamhet som kompletterar sådan verksamhet och annan verksamhet i förhållande till hur stor andel av det totala resultatet som utgörs av internationell sjöfart.

Avdragsbeloppet för materiella anläggningstillgångar

Den andra posten som ingår i substansbeloppet är ett avdragsbelopp för materiella anläggningstillgångar. Hur ett belopp som avser materiella anläggningstillgångar beräknas framgår av 5 kap. 4 § TSL och 5 kap. 4 a § TSL.

Utgångspunkten är att en materiell anläggningstillgång i de flesta fall finns i samma stat som den koncernenhet som äger eller leasar tillgången hör hemma i. Under särskilda omständigheter kan dock anläggningstillgångens karaktär och hur den används vara sådan att den inte finns i någon stat eller att den finns i flera stater vid olika tidpunkter under räkenskapsåret. Det kan t.ex. vara ett flygplan som tillhör ett internationellt flygbolag eller ett fartyg som används för internationella transporter som en central del av affärsverksamheten (prop. 2024/25:7 s. 137).

Beloppet för materiella anläggningstillgångar kan enligt 5 kap. 4 § första och andra stycket TSL omfatta anläggningstillgångar trots att dessa under vissa tidsperioder finns i en annan stat än där den koncernenhet som är ägare till tillgångarna hör hemma. Även nyttjanderättstillgångar som en leasetagare innehar omfattas av denna bestämmelse.

Bestämmelserna innebär att beloppet för materiella anläggningstillgångar för en koncernenhet är fem procent av hela balansvärdet för sådana tillgångar som under mer än femtio procent av tiden finns i den stat där koncernenheten som äger tillgången, eller vid leasing leasetagaren, hör hemma (5 kap. 4 § första stycket TSL).

Om en koncernenhets materiella anläggningstillgångar under högst femtio procent av tiden finns i den stat där koncernenheten, eller vid leasing leasetagaren, hör hemma ska en proportionering ske i förhållande till tiden. Beloppet för tillgångarna får då uppgå till högst fem procent av de materiella anläggningstillgångarnas balansvärde i proportion till den tid de finns i samma stat som koncernenheten hör hemma (5 kap. 4 § andra stycket TSL).

Bestämmelserna om materiella anläggningstillgångar i en annan stat i 5 kap. 4 § första och andra stycket TSL gäller från och med den 1 januari 2025 och ska tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2024 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2024. För regeln gäller även särskilda ikraftträdande- och övergångsbestämmelser. Den rapporterande enheten får tillämpa bestämmelserna retroaktivt första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31december 2023 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023.

Med balansvärde menas genomsnittet av värdet vid räkenskapsårets ingång och utgång i moderföretagets koncernredovisning (5 kap. 5 § TSL). Av detta framgår att värdet för varje tillgång utgör genomsnittet av det redovisade värdet vid ingången respektive vid utgången av räkenskapsåret. Det är värdena enligt moderföretagets koncernredovisning som ska användas. Det innebär att för förvärvade bolag ska hänsyn tas till de koncernmässiga anskaffningsvärden som framgår i förvärvsanalysen. Vidare innebär det att värdet för koncerninterna försäljningar ska justeras (prop. 2023/24:32 s. 581). Om en koncernenhet förvärvar eller avyttrar en tillgång under räkenskapsåret kommer dess redovisade värde att vara noll vid ingången av räkenskapsåret respektive vid utgången av året. Detta medför att sådana tillgångar kommer att värderas till hälften under det år de förvärvas eller avyttras vid beräkningen av substansbeloppet. Genom att bestämmelserna tar hänsyn till bokföringsjusteringar avseende kvalificerade materiella anläggningstillgångar och bortser från koncerninterna försäljningar blir effekten att avdraget för materiella anläggningstillgångar baseras på kostnaden för att förvärva tillgångarna från personer som inte är närstående. Därigenom återspeglar värdet koncernens faktiska investering i de relevanta tillgångarna.

Återläggning av tidigare gjorda nedskrivningar

En återläggning av tidigare gjorda nedskrivningar vad avser materiella anläggningstillgångar får inte beaktas till ett högre belopp än tidigare gjorda nedskrivningar (punkt 50.1 i kommentaren till artikel 5.3.5 i modellreglerna).

I förarbetena har regeringen förtydligat att dessa justeringar normalt kommer att återspeglas i det redovisade värdet för den relevanta tillgången i koncernenhetens redovisning som används för att fastställa koncernenhetens belopp vad avser materiella anläggningstillgångar. Om justeringarna inte återspeglas i redovisningen måste justeringarna göras i det redovisade värdet för de relevanta tillgångarna för att fastställa substansbeloppet för de materiella anläggningstillgångarna. Hur beräkningen av balansvärdet ska ske framgår av 5 kap. 5 § TSL. Det är regeringens bedömning att det som framgår av den nämnda kommentaren inte behöver införas i lagen utan utgör en grund för tolkning i likhet med övriga kommentarer till modellreglerna (prop. 2024/25:7 s. 139-140).

Begreppet materiella anläggningstillgångar

Materiella anläggningstillgångar är sådana tillgångar som innehas av en koncernenhet i syfte att användas i produktion eller tillhandahållande av varor eller tjänster under mer än en redovisningsperiod. Sådana tillgångar inkluderar byggnader, maskiner, datorer och annan kontorsutrustning, motorfordon, möbler och inventarier samt fast egendom (prop. 2023/24:32s. 580).

I 5 kap. 4 § tredje stycket 1-3 TSL har särskilt räknats upp ett antal tillgångar som ska behandlas som materiella anläggningstillgångar om de finns i eller kan hänföras till samma stat:

1. naturresurser,
2. leasetagares nyttjanderätt till materiella anläggningstillgångar som redovisas som tillgång i balansräkningen och
3. licens eller liknande arrangemang från en offentlig förvaltning som avser rätten att använda fast egendom eller att utnyttja naturresurser och som medför betydande investeringar i materiella anläggningstillgångar.

Denna utvidgning av begreppet materiella anläggningstillgångar syftar till att inkludera alla tillgångar som indikerar en verklig verksamhet. Dessutom bidrar det till att skapa lika villkor mellan branscher som använder olika typer av materiella anläggningstillgångar i sin verksamhet (prop. 2023/24:32 s. 260).

Naturresurser kan vara olje-, gas- eller mineralfyndigheter. Även virkesområden omfattas. Dessa tillgångar redovisas vanligtvis på likartat sätt som materiella anläggningstillgångar.

För att undvika olikbehandling mellan koncernenheter som äger och koncernenheter som leasar en tillgång omfattas enligt andra punkten även en leasetagares nyttjanderätt till materiella anläggningstillgångar under förutsättning att nyttjanderätten redovisas som en tillgång i balansräkningen. Enligt IFRS redovisas vanligtvis leasade materiella anläggningstillgångar på likartat sätt som materiella anläggningstillgångar som innehas med äganderätt med undantag för leasing av tillgångar av mindre värde och leasingavtal som löper på kort tid. Leasegivarens möjlighet att beakta en del av balansvärdet för en materiell anläggningstillgång som är föremål för operationell leasing regleras i 5 kap. 4 a § TSL och berörs nedan.

I bestämmelsens tredje punkt anges utöver licens även ”liknande arrangemang” vilket exempelvis kan vara arrenden eller koncessioner. Genom sådana arrangemang får koncernenheten rättigheter som liknar nyttjanderätt. Om ett arrangemang ger sådana rättigheter att använda fast egendom eller att utnyttja naturresurser utgör de materiella anläggningstillgångar vid tillämpningen av bestämmelsen. Det gäller oavsett om de är behandlade som immateriella tillgångar i koncernredovisningen. Rätten att använda tillgången kan vara förenad med möjlighet för koncernenheten att ta ut vägtullar eller avgifter t.ex. genom ett separat serviceavtal. Dessa inkomster ska inte beaktas i beloppet för materiella anläggningstillgångar (prop. 2023/24:32 s. 580).

Den materiella anläggningstillgången ska beaktas i den stat där den koncernenhet som äger den hör hemma eller, när det gäller leasetagare eller den som innehar licens eller liknande arrangemang, i den stat där den som har nyttjanderätt till tillgången hör hemma.

Två typer av poster är särskilt undantagna och ska inte ingå i beräkningen av beloppet för materiella anläggningstillgångar enligt 5 kap. 4 § TSL (5 kap. 4 a § första stycket 1-2 TSL):

• balansvärdet på materiella anläggningstillgångar som innehas för försäljning, leasing eller investering
• balansvärdet på materiella anläggningstillgångar som används för att erhålla inkomster som undantas från beräkningen av det justerade resultatet enligt 5 kap. 15 § TSL.

Det första undantaget i 5 kap. 4 a § första stycket 1 TSL träffar bland annat fastigheter som innehas för investering. Om en koncernenhet äger fast egendom i syfte att få hyresinkomster eller en värdestegring ska värdet av sådana investeringar inte ingå i beräkningen av beloppet för materiella anläggningstillgångar. Fastigheter som koncernenheten innehar och som direkt eller indirekt används i produktionen av varor eller tjänster ska däremot beaktas i beräkningen.

Fast egendom som inte kontinuerligt används i verksamheten, utan som en koncernenhet innehar i syfte att sälja ska inte heller tas med i beloppet. Om en materiell anläggningstillgång innehas för försäljning anses den inte vara en sådan indikation på faktisk verksamhet i en stat som är syftet med reglerna om avdrag för substansbelopp. För att en egendom ska anses innehas för försäljning måste den vara tillgänglig för omedelbar försäljning i befintligt skick. Försäljningen får endast vara föremål för sedvanliga villkor vid försäljning av den typen av tillgångar. En försäljning ska även vara högst sannolik (prop. 2023/24:32 s. 581).

Det andra undantaget i bestämmelsens första stycke avser materiella anläggningstillgångar i internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar sådan verksamhet (5 kap. 4 a § första stycket 2 TSL). Exempel på tillgångar som kan omfattas av detta undantag är skepp och annan maritim utrustning eller infrastruktur. Undantaget för beräkning av beloppet avseende tillgångar i dessa verksamheter i gäller upp till inkomsttaket i 5 kap. 15 § andra stycket TSL. Balansvärdet för materiella anläggningstillgångar som används för att generera resultatet i internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar sådan verksamhet måste exkluderas i proportion till det exkluderade resultatet d.v.s. baserat på förhållandet mellan resultat under taket och det totala resultatet.

Bestämmelsen i 5 kap. 4 a § första stycket TSL fanns tidigare i 5 kap. 4 § andra stycket TSL.

Materiella anläggningstillgångar vid operationell leasing

En koncernenhet som är leasegivare vid operationell leasing får beakta en del av balansvärdet för en materiell anläggningstillgång som är föremål för operationell leasing när beloppet för materiella anläggningstillgångar ska fastställas om tillgången finns i samma stat som koncernenheten hör hemma i. Detta gäller till den del det genomsnittliga balansvärdet på en tillgång hos leasegivaren vid räkenskapsårets ingång och utgång överstiger det genomsnittliga värdet för nyttjanderättstillgången hos leasetagaren vid motsvarande tidpunkter. Genom att bara överskottet får medräknas förhindrar bestämmelsen att leasegivaren räknar med samma värde som leasetagaren tar med i sin beräkning av substansbeloppet vad avser den leasade materiella anläggningstillgången. Om leasetagaren inte ingår i samma koncern som leasegivaren, är leasetagarens nyttjanderättsvärde detsamma som summan av återstående leasingavgifter (5 kap. 4 a § andra stycket TSL).

Eventuella förlängningar som skulle beaktas vid fastställande av en nyttjanderätt till den materiella anläggningstillgången enligt den redovisningsstandard som används för att fastställa leasegivarens redovisade resultat ska medräknas i summan. När det gäller en tillgång som hyrts ut för en kortare tid, t.ex. ett hotellrum eller en hyrbil, ska leasetagarens/hyrestagarens nyttjanderätt till den materiella anläggningstillgången anses vara noll. En tillgång som hyrts ut för en kortare tid är en tillgång som regelbundet hyrs ut flera gånger till olika hyrestagare under räkenskapsåret om den genomsnittliga hyresperioden, inklusive eventuella förnyelser och förlängningar, avseende varje hyresgäst är 30 dagar eller mindre (prop. 2024/25:7 s. 138).

Situationen när en väsentlig del av en materiell anläggningstillgång leasas ut samtidigt som den återstående delen används för eget bruk regleras i 5 kap. 4 a § tredje stycket TSL. Tillgångens redovisade värde måste då fördelas mellan tillgångens olika användningsområden utifrån vad som är skäligt.

Ett exempel är att leasegivaren leasar ut några våningsplan eller parkeringsplatsen i en huvudkontorsbyggnad. För leasegivaren ska det redovisade värdet för en sådan materiell anläggningstillgång fördelas mellan den utleasade delen och den kvarvarande delen baserat på baserat på en rimlig fördelningsnyckel för tillgångarna (t.ex. byggnadens yta). Leasegivaren ska ta hänsyn till det redovisade värdet av de materiella anläggningstillgångarna som fördelats till den kvarvarande delen. För den del som leasas ut ska den del av balansvärdet på tillgångarna hos leasegivaren som överstiger det genomsnittliga värdet för nyttjanderättstillgången hos leasetagaren utifrån värdet vid räkenskapsårets ingång och utgång beaktas enligt andra stycket. Om leasetagaren inte ingår i samma koncern som leasegivaren är leasetagarens nyttjanderättsvärde detsamma som summan av återstående leasingavgifter (prop. 2024/25:7 s. 139).

Bestämmelserna i 5 kap. 4 a § andra och tredje stycket TSL gäller från och med den 1 januari 2025 och ska tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2024 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2024. För de nya bestämmelserna gäller även särskilda ikraftträdande- och övergångsbestämmelser som innebär att den rapporterande enheten får tillämpa samtliga eller vissa av bestämmelserna första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 (frivillig retroaktivitet).

Beräkning av substansbeloppet för koncernenheter som är fasta driftställen

Bestämmelserna om beräkningen av substansbeloppet för personalkostnader och materiella anläggningstillgångar i 5 kap. 3–5 §§ TSL är tillämpliga även för koncernenheter som är fasta driftställen. För fasta driftställen ställs även vissa krav som framgår av 5 kap. 6 § TSL.

Vid beräkningen av substansbeloppet för en koncernenhet som är ett fast driftställe ska endast beaktas de personalkostnader och materiella anläggningstillgångar som ingår i ett fast driftställes separata räkenskaper enligt 7 kap. 19–21 §§ TSL. Vidare krävs att personal och tillgångar finns i den stat där det fasta driftstället hör hemma (5 kap. 6 § första stycket TSL). Om personal och tillgångar inte finns i samma stat som det fasta driftstället ska de inte inkluderas i beräkningen av substansbeloppet för det fasta driftstället. Personalkostnader och materiella anläggningstillgångar kan inte hänföras till ett fast driftställe som avses i 7 kap. 17 § 4 TSL, d.v.s. ett fast driftställe som enligt 1 kap. 15 § TSL är statslöst (prop. 2023/24:32 s. 582).

Om kostnaderna och tillgångarna hänförs till ett fast driftställe ska de inte också beaktas vid beräkningen av substansbeloppet för huvudenheten (5 kap. 6 § andra stycket TSL). Samma kostnader och tillgångar ska inte beaktas vid flera beräkningar av substansbeloppet. Att det justerade resultatet för ett fast driftställe fördelas till dess huvudenhet enligt 7 kap. 24 § TSL påverkar inte bedömningen av om anställda eller tillgångar ska hänföras till ett fast driftställe. Under förutsättning att dessa finns i den stat där det fasta driftstället hör hemma ska de hänföras till det fasta driftstället och inte till huvudenheten.

I vissa fall ska personalkostnader och beloppet för materiella anläggningstillgångar hos ett fast driftställe undantas från beräkningen av substansbeloppet. Det gäller om det fasta driftställets inkomster helt eller delvis undantas från det redovisade respektive justerade resultatet i enlighet med 7 kap. 6 och 16 §§ TSL. Om inkomsten delvis undantas ska personalkostnader och beloppet för materiella anläggningstillgångar minskas i motsvarande mån. På detta sätt kommer personalkostnader och beloppet för materiella anläggningstillgångar som används för att generera inkomst som undantas från det justerade resultatet inte att beaktas vid beräkningen av substansbeloppet.

Beräkning av substansbeloppet för koncernenheter som är delägarbeskattade

Hur personalkostnader respektive materiella anläggningstillgångar i som tas upp i en delägarbeskattad enhets årsredovisning ska hanteras vid beräkningen av substansbeloppet framgår av 5 kap. 7–9 §§ TSL.

Personalkostnader respektive materiella anläggningstillgångar ska i första hand fördelas till ett fast driftställe enligt 5 kap. 6 § TSL, se Beräkning av substansbeloppet för koncernenheter som är fasta driftställen. Om det inte finns förutsättningar för en sådan fördelning ska de fördelas till en delägarbeskattad enhets ägarenheter. Detta kräver dock att de finns i den stat där ägarenheten hör hemma (5 kap. 7 § första stycket TSL).

Fördelningen av personalkostnader och värdet av materiella anläggningstillgångar ska göras på det sätt som framgår av 7 kap. 8 § TSL (5 kap. 7 § andra stycket TSL). Det innebär att samma andel som gäller för fördelningen av resultatet som fördelas enligt den bestämmelsen ska gälla för fördelningen av personalkostnader respektive beloppet för materiella anläggningstillgångar. Bestämmelsen gäller för skattetransparenta enheter som exempelvis ett svenskt handelsbolag.

För delägarbeskattade koncernenheten som är moderföretag gäller särskilda bestämmelser enligt 5 kap. 8 § TSL. När den delägarbeskattade enheten är ett moderföretag ska fördelningen därför inte ske enligt 5 kap. 7 § TSL. Om den delägarbeskattade enheten är ett moderföretag ska personalkostnaderna och de materiella anläggningstillgångarna som finns i den stat där enheten hör hemma fördelas till den delägarbeskattade enheten. Personalkostnaderna och värdet av tillgångarna ska sänkas i proportion till hur stor andel av den justerade vinsten som undantas från den delägarbeskattade enheten i enlighet med 7 kap. 12 och 13 §§ TSL.

Om det efter fördelningen enligt 5 kap. 7 och 8 §§ TSL återstår personalkostnader och materiella anläggningstillgångar i en delägarbeskattad enhet som inte har fördelats ska de undantas från koncernens beräkningar av substansbeloppet (5 kap. 9 § TSL).

Beräkning av substansbelopp för moderföretag och andra koncernenheter som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning

En inkomst som har uteslutits från ett moderföretags justerade vinst till följd av ett system med avdragsgill utdelning ska medföra en motsvarande proportionell justering nedåt av beloppen för personalkostnader och för materiella anläggningstillgångar vid beräkningen av substansbeloppet (5 kap. 9 a § första stycket TSL).

Om ett moderföretag i en koncern som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning lämnar en utdelning (och övriga villkor är uppfyllda) ska moderföretagets justerade vinst minskas med ett belopp som delas ut som avdragsgill utdelning (7 kap. 67 och 68 §§ TSL). I den utsträckning som en sådan exkludering sker, ska en proportionell minskning av moderföretagets belopp för personalkostnader och materiella anläggningstillgångar göras. Minskningen beräknas genom att ta det totala beloppet för moderföretagets personalkostnader respektive moderföretagets materiella anläggningstillgångar multiplicerat med kvoten mellan den justerade vinst som delas ut som avdragsgill utdelning och moderföretagets totala justerade vinst.

Denna justering motsvarar den som görs för delägarbeskattade enheter som är moderföretag enligt 5 kap. 8 § TSL.

Bestämmelsen om justering av substansbeloppet gäller även för andra koncernenheter som omfattas av 7 kap. 70 § TSL. Beloppet för personalkostnader och beloppet för materiella anläggningstillgångar för andra koncernenheter som hör hemma i den stat som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning ska också minskas i proportion till dess justerade vinst som delas ut som avdragsgill utdelning enligt 7 kap. 70 § TSL jämfört med dess totala justerade vinst (5 kap. 9 a § andra stycket TSL).

Bestämmelsen har tillkommit efter förtydliganden i kommentarerna till modellreglerna (se punkt 36.1 i kommentaren till artikel 5.3.3 och punkt 48.1 i kommentaren till artikel 5.3.4 i modellreglerna).

Bestämmelsen i 5 kap. 9 a § TSL träder ikraft den 1 januari 2025 och ska tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2024 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2024. För bestämmelsen gäller även särskilda ikraftträdande- och övergångsbestämmelser. Den rapporterande enheten får tillämpa bestämmelserna retroaktivt första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023..

Beräkning av substansbeloppet för statslösa koncernenheter

Substansbeloppet för statslösa enheter ska beräknas enhet för enhet (5 kap. 10 § TSL). Eftersom varje statslös koncernenhet behandlas som en enskild koncernenhet som hör hemma i en separat stat vid tillämpningen av bestämmelserna om tilläggsskatt ska även substansbeloppet beräknas på enhetsbasis.