Det är nödvändigt att analysera transaktioner med immateriella tillgångar för att bedöma hur inkomst och avkastning relaterad till den immateriella tillgången ska fördelas mellan parterna. Analysen sker i sex steg. De s.k. DEMPE-funktionerna har en särskild betydelse.
Riktlinjerna beskriver i avsnitt B i kapitel VI hur inkomst och avkastning relaterad till de immateriella tillgångarna ska fördelas mellan parterna. Även om den legala ägaren till en immateriell tillgång kan ta emot inkomsterna från exploateringen av tillgången kan andra företag i koncernen ha utfört funktioner, bidragit med tillgångar eller burit risker som förväntas ha bidragit till den immateriella tillgångens värde och bör ersättas under armlängdsprincipen (p. 6.32).
I enlighet med armlängdsprincipen och den vägledning som ges i kapitel VI ska alla företag i koncernen ersättas för de funktioner de utför, de tillgångar de bidrar med och de risker som de bär. Avseende immateriella tillgångar gäller detta särskilt i förhållande till utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering av den immateriella tillgången. Dessa fem funktioner omnämns många gånger i kapitel VI och kallas ibland för de s.k. DEMPE-funktionerna (development, enhancement, maintenance, protection and exploitation). (p. 6.32).
I avsnitt B i riktlinjerna tas följande upp
Som nämnts är kapitel I–III i riktlinjerna tillämpliga även för transaktioner med immateriella tillgångar. Men på grund av flera olika faktorer är den vägledning som ges i kapitel I–III oftast inte tillräcklig för att kunna bestämma ett armlängdsmässigt pris samt fördela rätt inkomst mellan parterna. Några faktorer som kan innebära utmaningar vid transaktioner med immateriella tillgångar är
Fler exempel på faktorer som medför att det kan vara svårt att tillämpa armlängdsprincipen på transaktioner med immateriella tillgångar finns i punkten 6.33.
I punkten 6.34 i riktlinjerna beskrivs sex steg för hur man ska analysera transaktioner där det ingår immateriella tillgångar. Detta ramverk överensstämmer med den vägledning som ges i avsnitt D.1 i kapitel I när det gäller att identifiera de kommersiella eller finansiella relationerna mellan parterna (d.v.s. de fem stegen i processen att identifiera och kartlägga den faktiska transaktionen).
De sex stegen är följande:
Utgångspunkten för en analys av en transaktion med immateriella tillgångar är de legala rättigheterna och de avtalsmässiga villkoren för transaktionen. Villkoren för en transaktion kan finnas i skriftliga avtal, offentliga handlingar såsom patent- eller varumärkesregistreringar eller i korrespondens och kommunikation mellan parterna (p. 6.35).
Om det saknas skriftliga villkor eller när parternas faktiska agerande skiljer sig från de skriftliga avtalsvillkoren måste den faktiska transaktionen avgöras utifrån fastställda fakta i det enskilda fallet, inklusive parternas agerande (p. 6.36).
Om ingen legal ägare kan identifieras enligt tillämplig lag eller gällande avtal ska den part anses vara ägare som utifrån fakta och omständigheter har kontrollen över de viktiga besluten när det gäller exploateringen av den immateriella tillgången samt har den reella förmågan att förhindra andra från att använda tillgången (p. 6.40). När man försöker komma fram till vem som är legal ägare till en immateriell tillgång är det viktigt att komma ihåg att den immateriella tillgången och en licensrätt avseende den immateriella tillgången är två olika immateriella tillgångar med olika ägare (p. 6.41).
Det är inte oväsentligt vem som är den legala ägaren av en immateriell tillgång och vad det står i skriftliga avtal men detta är inte avgörande för vem som ska ha rätt till ersättning och avkastning från den immateriella tillgången. Det finns alltså ingen automatisk koppling mellan avtal och legalt ägande å ena sidan och rätt till avkastning från exploateringen av den immateriella tillgången å andra sidan. Även om sådan avkastning initialt tillfaller den legala ägaren bestäms den avkastning som den legala ägaren slutligen ska få utifrån de funktioner ägaren utför, de tillgångar ägaren bidrar med och de risker ägaren bär, men också utifrån vad andra koncernföretag bidrar med avseende funktioner, tillgångar och risker (p. 6.42).
I avsnitt B.2 i riktlinjerna ges närmare vägledning om hur ersättning ska fördelas mellan parterna med hänsyn till de funktioner som utförs, de tillgångar som används och de risker som bärs kopplade till den immateriella tillgången (p. 6.48).
Hur funktioner, tillgångar och risker bidrar till värdet av den immateriella tillgången beror på omständigheterna i det enskilda fallet, t.ex. om tillgången är förvärvad, om den är egenutvecklad inom koncernen, om den fortfarande är under utveckling eller om marknadsföring är viktigt för värdeskapandet (p. 6.49).
För de mer komplicerade fallen, som t.ex. när en egenutvecklad immateriell tillgång överförs till ett koncernföretag medan den fortfarande är under utveckling, ges närmare vägledning i särskilda underavsnitt.
I enlighet med de principer som finns i kapitel I–III ska varje företag i en koncern få armlängdsmässig ersättning för de funktioner de utför. När det gäller immateriella tillgångar inkluderar detta funktioner relaterade till utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering av den immateriella tillgången. Att identifiera vem som utför dessa funktioner blir därför av stor betydelse (p. 6.50).
Det är viktigt att se till att alla inblandade företag i koncernen får rätt ersättning utifrån funktioner som utförs, tillgångar som används och risker som bärs. Detta innebär att den legala ägaren av den immateriella tillgången endast kan ha rätt till all ersättning från den immateriella tillgången om denna ägare också utför alla funktioner, bidrar med alla tillgångar och bär alla risker relaterade till de fem särskilt viktiga DEMPE-funktionerna. Den legala ägaren måste inte utföra alla funktioner genom egen personal för att ha rätt till en del av avkastningen från de immateriella tillgångarna. Vissa funktioner kan outsourcas till andra aktörer, externt eller internt (p. 6.51).
När funktioner outsourcas mellan oberoende företag är det inte ovanligt att den legala ägaren fortfarande har kontroll över den aktivitet som outsourcats (jfr p. 1.65 i kapitel I). När outsourcingen däremot sker till ett närstående företag kan kontrollen över den outsourcade funktionen mycket väl utövas av någon annan än den legala ägaren. Sådan kontroll ska givetvis också ersättas armlängdsmässigt. Att bedöma vem eller vilka som har kontroll över de relevanta funktionerna blir en viktig del av analysen. För denna analys finns vägledning i kapitel I (p. 6.53).
Om den legala ägaren varken kontrollerar eller utför de fem viktiga funktionerna ska ägaren inte ha rätt till avkastning som hör till dessa funktioner. Beroende på omständigheterna kan den armlängdsmässiga ersättningen till närstående företag som utför eller kontrollerar någon av de fem särskilt viktiga funktionerna bestå av en del av den totala avkastningen från exploateringen av de immateriella tillgångarna. En legal ägare som inte utför några relevanta funktioner kopplade till de fem särskilt viktiga funktionerna kan därför sakna rätt till sådan avkastning från den immateriella tillgången som härrör från dessa funktioner. Ersättningen till den legala ägaren bestäms som nämnts ovan mot bakgrund av faktiskt utförda funktioner, faktiskt använda tillgångar och faktiskt burna risker. Här tillämpas de principer som tas upp i avsnitt D.1.2 i kapitel I. Se vidare i avsnitt B.2.2 och B.2.3 i kapitel VI i riktlinjerna (p. 6.54).
Det relativa värdet av bidragen till utveckling, förbättring, underhåll, skydd eller exploatering av immateriella tillgångar varierar beroende på de särskilda omständigheterna i fallet. Det eller de koncernföretag som utför mer betydelsefulla bidrag i det enskilda fallet ska få en motsvarande större ersättning (p. 6.55).
Det kan nämnas att vissa funktioner kan vara särskilt betydelsefulla för vissa typer av immateriella tillgångar. I punkten 6.56 nämns bl.a. att design samt kontroll över forskning och marknadsföringsprogram kan vara särskilt relevant för egenutvecklade immateriella tillgångar.
Det kan vara svårt att hitta jämförbara transaktioner som rör outsourcing av sådana viktiga funktioner. Därför kan det vara nödvändigt att använda prismetoder som inte är direkt baserade på jämförelsetransaktioner såsom vinstdelningsmetoder och ex ante-värderingstekniker för att på ett lämpligt sätt belöna utförandet av dessa viktiga funktioner. Att tillskriva den legala ägaren någon väsentlig del av avkastningen från den immateriella tillgången efter ersättning till andra koncernföretag när den legala ägaren har outsourcat alla eller nästan alla viktiga funktioner till andra koncernföretag ska noga övervägas (p. 6.57).
Alla koncernföretag som använder tillgångar för att utveckla, förbättra, underhålla, skydda och exploatera immateriella tillgångar ska ersättas för det utifrån armlängdsmässiga principer. Sådana tillgångar kan exempelvis vara immateriella tillgångar som används i forskning, utveckling eller marknadsföring, materiella tillgångar eller kapital (för finansiering). En part kan t.ex. ansvara för finansieringen medan en annan part utför funktioner som utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering. En part som endast bidrar med finansiering och inte utför några funktioner eller kontrollerar några risker kopplade till den finansierade verksamheten har inte rätt till samma ersättning som en part som både bidrar med finansiering och utför funktioner och kontrollerar risker. Se vidare avsnitt D.1.2.1.6 i kapitel I (p. 6.59).
Finansiering och risktagande är nära sammankopplat på så vis att finansiering normalt innebär ett visst risktagande. Hur detta risktagande närmare ser ut och omfattningen av det varierar dock beroende på omständigheterna i varje enskilt fall. T.ex. så innebär finansiering som ges till en part med hög kreditvärdighet ett lägre risktagande (p. 6.60).
När risktagande i en viss transaktion ska identifieras är det viktigt att skilja mellan finansiell risk (financial risk) kopplad till finansieringen i sig och operationell risk (operational risk) som hör samman med de affärsmässiga aktiviteterna för vilka finansieringen behövs. En finansiär som har kontroll över den finansiella risken med sin investering men som inte bär, och inte heller kontrollerar, några andra risker kopplade till affärsverksamheten kan normalt sett endast förvänta sig en riskjusterad avkastning på sin investering (p. 6.61).
Om en part ska anses bära den finansiella risken samt anses ha kontroll över denna risk beror på investeringsrisken för långivaren och ska bedömas utifrån den vägledning som ges om risk och kontroll i punkterna 1.65 och 1.66 i kapitel I (p. 6.63).
Vid finansiering för att utveckla en immateriell tillgång är beslut som avser att ta på sig, avsluta eller avböja en riskbärande möjlighet relevanta. Även beslut om och hur man ska agera avseende riskerna som är kopplade till den riskbärande möjligheten är sådana beslut som hör samman med tillhandahållandet av finansiering och villkoren för transaktionen. Underliggande villkor för tillhandahållandet av finansiering kan också omfatta möjligheten att koppla finansieringsbeslut till viktiga utvecklingsbeslut som kommer att påverka avkastningen på finansieringen. Ju högre utvecklingsrisken är och ju närmare koppling det är mellan finansieringsrisken och utvecklingsrisken, ju bättre förmåga måste finansiären ha att kunna bedöma vilka framsteg som görs i utvecklingen av den immateriella tillgången och konsekvenserna av dessa framsteg för att få förväntad avkastning. Finansiären behöver ha förmåga att bedöma behovet av ytterligare finansiering och faktiskt göra det (p. 6.64).
Vissa särskilda typer av risker kan ha betydelse i en funktionsanalys gällande en transaktion med immateriella tillgångar. Det gäller enligt punkten 6.65 exempelvis
Det är viktigt att identifiera vem som bär risker kopplade till utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering av immateriella tillgångar eftersom det har betydelse för att bestämma priset på de närstående transaktionerna. För att analysera vilken eller vilka parter som bär risk ska den s.k. risktrappan i avsnitt D.1.2 i kapitel I tillämpas (p. 6.66–6.67).
Det är särskilt viktigt att de koncernföretag som hävdar rätten till avkastning för att bära risk också är de som faktiskt tar ansvar för de åtgärder som behöver vidtas samt är de som bär kostnaderna om risken inträffar (p. 6.68).
Det inträffar ofta att den faktiska avkastningen skiljer sig från den förväntade. Det kan bero på olika saker såsom oförutsedda händelser, att möjliga risker som förutsågs faktiskt inträffade eller att vissa risker inte beaktades och att förväntade inkomster därför övervärderades eller undervärderades (p. 6.69). För att kunna bestämma vilken eller vilka parter som ska få fördel av eller bära kostnaderna för eventuella skillnader mellan förväntat och faktiskt utfall är det av stor vikt att man i analysen noga kan bestämma vem som bär de ekonomiskt betydelsefulla riskerna i den identifierade och kartlagda transaktionen, se vidare avsnitt D.1 i kapitel I (p. 6.70).
Den legala ägaren till en immateriell tillgång har rätt till hela den förväntade avkastningen på tillgången om denne
Om andra företag i koncernen som inte är legala ägare utför funktioner, använder tillgångar och bär risker som avser utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering av den immateriella tillgången ska de ha en armlängdsmässig ersättning för det. Den ersättningen kan, beroende på omständigheterna, uppgå till hela eller största delen av den avkastning som förväntas uppkomma när den immateriella tillgången exploateras (p. 6.71–6.72).
Genom att utföra analysen som beskrivs i avsnitt D.1 i kapitel I i riktlinjerna och beakta den särskilda vägledning som finns i kapitel VI ges förutsättningar för en bedömning av legalt ägande, funktioner, tillgångar och risker förknippade med immateriella tillgångar och en korrekt identifiering av transaktionerna för vilka en bedömning av pris och andra villkor ska ske. I allmänhet är de transaktioner som identifierats av koncernerna i relevanta handlingar och kontrakt de som en bedömning av priser och andra villkor ska göras enligt armlängdsprincipen. Analysen kan dock avslöja att det finns andra faktiska transaktioner eller transaktioner som avviker från de transaktioner som beskrivs i registreringarna och kontrakten. I enlighet med avsnitt D.1 i kapitel I är det de faktiska transaktionerna vilka överensstämmer med parternas faktiska beteende och andra relevanta fakta som ska analyseras (p. 6.73).
Armlängdsmässiga priser och villkor för transaktioner omfattande immateriella tillgångar bör bestämmas med vägledning av kapitel I-III i riktlinjerna med särskild hänsyn tagen till parternas bidrag till det förväntade värdet utifrån utförda funktioner, användning av tillgångar och risker som bärs. Det finns ytterligare vägledning om prismetoder för immateriella tillgångar i avsnitt D i kapitel VI.
I avsnitt B.4 i riktlinjerna ges exempel tillämpning av principerna för analys av transaktioner med immateriella tillgångar på några särskilda situationer som rör utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering av immateriella tillgångar. En grundläggande utgångspunkt i detta avsnitt är att de parter som bidrar till värdeskapandet av en immateriell tillgång, men som inte är legala ägare till tillgången i fråga, ändå måste få en armlängdsmässig kompensation för de funktioner de utför, de tillgångar de bidrar med och de risker de bär (p. 6.75).
Några situationer där detta ska beaktas är följande:
När vissa funktioner, t.ex. marknadsföringsaktiviteter, utförs av företag som inte själva äger de varumärken eller varunamn som de marknadsför är det viktigt att företagen kompenseras för sådana aktiviteter. Frågan är om företaget ska kompenseras bara för den utförda aktiviteten som sådan, eller om ersättningen även ska inkludera den ökning av värdet på de immateriella tillgångarna som har sin grund i de funktioner som företaget har utfört, de tillgångar som företaget använt och de risker som företagit burit (p. 6.76). I punkterna 6.77–6.78 ges exempel på olika situationer.
Samma principer som i punkterna 6.76-6.78 är också tillämpliga i situationer när fråga uppkommer om vad som är en armlängdsmässig ersättning för ett företag som utför forskning och utveckling åt ett annat företag som äger de immateriella tillgångarna. Likaså när det gäller tillverkningsföretag som utför tjänster som kanske förbättrar produkterna. Exempel 14 och 17 i bilagan (Annex) till kapitel VI illustrerar detta i förhållande till forskning och utveckling (p. 6.79–6.80).
Inte sällan uppkommer frågan om ersättning bör utgå för att få använda ett koncernnamn, företagsnamn och liknande immateriella tillgångar.
I punkterna 6.81–6.85 ges exempel på när det kan vara armlängdsmässigt att betala ersättning för att nyttja ett företagsnamn och när det inte är det.
Normalt sett gäller att ingen ersättning bör utgå för att koncernnamnet används för att visa koncerntillhörighet (p. 6.81).
När det däremot medför en ekonomisk fördel för ett företag i koncernen att använda sig av ett koncernnamn eller ett företagsnamn som ägs av något annat företag i koncernen är det rimligt att ersättning för det skulle ha utgått mellan två oberoende företag. För att beräkna storleken på en sådan ersättning måste man beakta den ekonomiska fördel nyttjandet medför (p. 6.82–6.83).