Bedömningen av armlängdsmässig ersättning för koncerninterna transaktioner efter en omstrukturering kräver en analys som går längre än till den beteckning det omstrukturerade företaget har fått. I vissa situationer kan det finnas ett inbördes förhållande mellan ersättningen för själva omstruktureringen och den löpande ersättningen för de transaktioner som följer efter omstruktureringen. Om en koncern gör inbesparingar till följd av omstruktureringen väcks frågan om och hur de ska fördelas.
Del II i kapitel IX i riktlinjerna innehåller fem underavsnitt, A–E, som beskriver tillvägagångssättet för att bestämma den armlängdsmässiga ersättningen efter omstruktureringen.
Armlängdsprincipen och OECD:s riktlinjer tillämpas på samma sätt för transaktioner efter en omstrukturering som för transaktioner som var organiserade på det sättet från början. Att göra på något annat sätt skulle skapa en skevhet i konkurrensen mellan omstrukturerade företag respektive företag som infört samma affärsmodell från början utan att behöva omstrukturera sin verksamhet (p. 9.98).
En jämförbarhetsanalys av en struktur som är en följd av en omstrukturering kan visa att det finns faktiska skillnader med strukturer som skapats på det sättet från början. Dessa skillnader ska inte påverka hur man tillämpar armlängdsprincipen eller vägledningen i detta kapitel men kan behöva beaktas vid en jämförbarhetsanalys och kan därmed påverka resultatet. Se vidare avsnitt D i kapitel IX angående att jämföra situationer före och efter en omstrukturering (p. 9.101).
Även om riktlinjerna ska tillämpas på samma sätt för transaktioner efter en omstrukturering som för transaktioner som var organiserade på det sättet från början kan det finnas viktiga skillnader mellan ett omstrukturerat företag och en nystartad verksamhet. Ibland kan förhandlingen av ett avtal efter omstruktureringen ha skett mellan parter som tidigare hade ett avtal och affärsmässigt förhållande mellan sig. I en sådan situation kan parternas realistiska och tillgängliga alternativ vid förhandling av det nya avtalet efter omstruktureringen ha påverkats beroende på omständigheterna i det enskilda fallet samt i synnerhet parternas rättigheter och skyldigheter i det tidigare affärsförhållandet (p. 9.102).
En del skillnader i utgångsläget mellan ett omstrukturerat företag och ett nystartat företag kan bero på att det omstrukturerade företaget redan är verksam på marknaden varför det inte finns samma behov av marknadspenetrering för detta företag i jämförelse med det nystartade företaget. Detta kan påverka jämförbarhetsanalysen och hur man bestämmer en armlängdsmässig ersättning (p. 9.104).
Det kan även finnas skillnader mellan ett omstrukturerat företag, t.ex. en fullfjädrad distributör som omvandlats till en lågriskdistributör, och ett företag som verkat i samma roll under hela tidsperioden. Det omstrukturerade företaget kan under sin tid som fullfjädrad distributör ha utfört funktioner, haft utgifter, burit risker och bidragit till utvecklingen av immateriella tillgångar, som det företag som hela tiden verkat som lågriskdistributör inte har utfört, haft, burit eller bidragit till.
Frågan är om armlängdsprincipen innebär att sådana funktioner, tillgångar och risker bara ska påverka ersättningen till distributören före omstruktureringen, om de ska beaktas när ersättningen för själva överföringen bestäms, om de ska påverka ersättningen till den omstrukturerade lågriskdistributören eller om det ska vara en kombination av de tre alternativen.
Om t.ex. den tidigare fullfjädrade distributören har utvecklat och äger vissa immateriella tillgångar som lågriskdistributören under samma period inte har utvecklat kan armlängdsprincipen kräva att det omstrukturerade företaget antingen ersätts för de immateriella tillgångarna om de överförs eller, om de inte överförs, att de beaktas när man bestämmer ersättningen för verksamheten efter omstruktureringen (p. 9.105).
När en omstrukturering inkluderar en överföring av risker mellan koncernföretag kan det vara viktigt att undersöka om överföringen endast gäller framtida risker som uppkommer till följd av aktiviteter efter omstruktureringen eller om den också omfattar de risker som existerade redan före omstruktureringen och som var förknippade med den verksamhet som bedrevs då. Det kan t.ex. gälla en distributör som omstrukturerats till lågriskdistributör vilken före omstruktureringen bar risker för kundförluster men som inte gör det efteråt. Det är viktigt att veta om den omstrukturerade lågriskdistributören fortfarande bär risken för tidigare kundförluster eller om alla kreditrisker, inklusive de som fanns vid tidpunkten för omstruktureringen, har överförts (p. 9.106).
För att kunna välja och tillämpa rätt prismetod för transaktionerna efter en omstrukturering måste en analys göras av de ekonomiskt relevanta särdragen i de korrekt identifierade och kartlagda transaktionerna. Det är avgörande att förstå vilka funktioner, tillgångar och risker som transaktionerna innefattar samt vem som utför, äger och kontrollerar dem. Denna analys måste gå längre än till den beteckning det omstrukturerade företaget har fått.
Ett företag som kallas lågriskdistributör kan ibland äga värdefulla lokala immateriella tillgångar och fortsätta ta betydande marknadsrisker. Och på motsvarande sätt kan ett företag som kallas kontraktstillverkare ibland utföra viktig utveckling av produkter alternativt äga eller använda värdefulla immateriella tillgångar.
När man kontrollerar en verksamhet som har omstrukturerats ska särskild vikt läggas vid att identifiera värdefulla immateriella tillgångar och betydande risker som faktiskt kvarstår i det omstrukturerade företaget samt bedöma om fördelningen av immateriella tillgångar och risker är armlängdsmässig. Ersättningsformen kan inte diktera en olämplig allokering av risk. Det är hur parterna faktiskt kontrollerar riskerna och huruvida de har finansiell kapacitet att bära riskerna (i enlighet med vägledningen i kapitel I) som avgör risktagandet mellan parterna och följaktligen vilken prismetod som bör tillämpas (p. 9.108).
Strukturer som skapats efter en omstrukturering kan medföra särskilda utmaningar med att identifiera möjliga jämförelseobjekt när det handlar om affärsmodeller som knappast kan ses hos oberoende företag. Det ska emellertid understrykas att det faktum att motsvarande strukturer saknas hos oberoende företag inte per automatik innebär att strukturerna inte är armlängdsmässiga eller ekonomiskt rationella. Man ska, så långt det är möjligt, försöka att bestämma prissättningen för de korrekt identifierade och kartlagda omstruktureringstransaktionerna (p. 9.109).
Det finns fall där jämförbara transaktioner är tillgängliga om vissa justeringar görs. Ett exempel på en möjlig tillämpning av marknadsprismetoden (CUP) skulle kunna vara när ett oberoende företag som tidigare hade transaktioner med koncernen förvärvas av koncernen och förvärvet följs av en omstrukturering av de nuvarande närstående transaktionerna. Det kan vara möjligt att villkoren för transaktionen när företaget var oberoende kan användas enligt marknadsprismetoden. Detta är beroende på de fem ekonomiskt relevanta särdragen eller jämförbarhetsfaktorerna och på den möjliga effekt som skillnaden i tid när transaktionerna äger rum kan ha. Även om villkoren för transaktionerna har ändrats kan det fortfarande vara möjligt att, beroende på omständigheterna, justera för den överföring av funktioner, tillgångar och risker som skett genom omstruktureringen (p. 9.110).
Ett annat exempel på marknadsprismetoden är när oberoende företag utför tillverknings-, försäljnings- eller andra tjänster till andra oberoende företag som är jämförbara med de tjänster som utförs av ett omstrukturerat närstående företag. En förutsättning för att kunna använda sådana transaktioner som jämförelsetransaktioner är givetvis att det inte föreligger några materiella skillnader mellan den oberoende transaktionen och den interna transaktionen, eller att tillräckliga justeringar kan göras för att reducera sådana skillnader (p. 9.111).
Identifieringen av jämförbara transaktioner måste göras med målet att hitta bästa möjliga sådana i det enskilda fallet och ha i åtanke de begränsningar som kan finnas i tillgång till information och kostnader för efterlevnad. Men ibland är det svårt och i vissa situationer kan några jämförbara transaktioner eller företag inte identifieras. Det kan exempelvis vara fallet när omstruktureringen medför en uppdelning av integrerade funktioner på flera koncernföretag vilket inte kan ses mellan oberoende företag. Det innebär inte nödvändigtvis att villkoren för transaktionerna inte är armlängdsmässiga. Trots de svårigheter som kan finnas med att hitta jämförbara transaktioner är det nödvändigt att komma fram till en rimlig lösning. I enlighet med p. 2.2 i riktlinjerna måste man, även om jämförbara data är bristfälliga och ofullständiga, välja den mest lämpliga prismetoden i varje enskilt fall. Detta görs framför allt med stöd av en funktionsanalys (p. 9.113).
Det kan finnas situationer där det finns ett inbördes förhållande mellan ersättningen för själva omstruktureringen och den löpande ersättning som lämnas för de transaktioner som följer efter omstruktureringen. Ett företag kan t.ex. avstå från hela eller delar av en engångsbetalning för överförda tillgångar eller verksamhet och istället få en jämförbar, ekonomisk fördel framåt i tiden genom högre löpande ersättning vid försäljning av produkter till den andra parten (p. 9.114).
Alternativt kan en engångsersättning för omstruktureringen avtalas som delvis kvittas mot framtida lägre priser för tillverkade produkter än vad som annars skulle ha avtalats. Även om det kan finnas utrymme mellan två parter som har en affärsmässig relation att välja olika former för betalningen kan det i praktiken finnas svårigheter med att strukturera och övervaka en sådan överenskommelse. Skattemyndigheterna behöver t.ex. få veta hur en löpande ersättning möjligen har påverkats för att ta hänsyn till utebliven ersättning för själva omstruktureringen. Man behöver därför få en fullständig bild av hur dessa transaktioner hänger ihop (p. 9.116).
En relevant fråga i detta sammanhang är betydelsen av jämförelser av ett företags vinster före och efter en omstrukturering. I synnerhet kan man fråga sig om det är lämpligt att bestämma ett omstrukturerat företags vinster efter omstruktureringen genom att använda företagets vinster före omstruktureringen som referens med justeringar för att återspegla överföringar eller avståenden av vissa funktioner, tillgångar och risker. Detta är dock en annan fråga än den om vinstpotential som berörs i avsnitt I i kapitel IX (p. 9.117).
Det är viktigt att komma ihåg att en sådan jämförelse, där man jämför vinster före en omstrukturering med vinster hos samma företag efter en omstrukturering, inte är förenlig med armlängdsprincipen och artikel 9 i OECD:s modellavtal då det krävs att en jämförelse görs med oberoende transaktioner. Detta gäller oavsett om en justering görs för att återspegla överföring av funktioner, tillgångar eller risker. En jämförelse ska nämligen alltid göras med oberoende transaktioner. En närstående transaktion är inte relevant som jämförelse (p. 9.118).
Det kan dessutom vara svårt att värdera de funktioner, tillgångar och risker som försvunnit. Det är heller inte säkert att de har överförts till ett annat företag (p. 9.119).
En jämförelse av situationen före respektive efter en omstrukturering kan emellertid vara intressant att analysera för att förstå själva omstruktureringen och vilken betydelse ändrad fördelning av funktioner, tillgångar och risker har haft för parternas vinster/förluster. Vidare kan sådan information vara värdefull för att förstå resultatet av en omstrukturering samt bedöma om den är armlängdsmässig eller inte (p. 9.120).
En analys av verksamheten före och efter omstruktureringen kan avslöja att medan vissa funktioner, tillgångar och risker har överförts från ett företag i koncernen till ett annat kan en del viktiga funktioner fortfarande utföras av det överlåtande företaget (the stripped entity). Typiskt sett kan ett företag påstås ha blivit av med immateriella tillgångar eller risker men fortsätter att utföra en eller alla funktioner det utförde innan omstruktureringen. Företaget utför dock dessa funktioner enligt avtal med ett utländskt koncernföretag. Den korrekta identifieringen och kartläggningen av de faktiska transaktionerna mellan det utländska koncernföretaget och det omstrukturerade företaget är avgörande för de faktiska kommersiella eller finansiella relationerna mellan parterna. Den är också avgörande för bedömningen av om de avtalade villkoren stämmer överens med parternas faktiska beteende och annan fakta i fallet. Armlängdsmässig ersättning till respektive part ska överensstämma med de faktiska funktioner som utförts, tillgångar som använts och risker som burits efter omstruktureringen (p. 9.121).
Det kan också finnas fall där en före-och-efter-jämförelse kan göras eftersom transaktionerna som föregick omstruktureringen var transaktioner mellan oberoende parter. Så kan t.ex. vara fallet när en koncernintern omstrukturering föregås av ett externt förvärv och det går att göra tillförlitliga justeringar för skillnader mellan de närstående och de oberoende transaktionerna. Se exempel i p. 9.110. Om en oberoende transaktion kan tjäna som jämförelse eller inte måste utvärderas i ljuset av vägledningen i p. 3.2 i kapitel III i riktlinjerna (p. 9.125).
En koncern kan genom en omstrukturering göra inbesparingar genom att en verksamhet flyttas till ett land där kostnaderna för verksamheten är lägre. I det fall sådana kostnadsbesparingar är ett skäl för att genomföra omstruktureringen är vägledningen i avsnitt D.1.5 i kapitel I i riktlinjerna tillämplig (p. 9.126).
Om dessa inbesparingar är betydande väcks frågan om och i så fall hur besparingarna ska fördelas mellan koncernföretagen. I detta avseende är även vägledningen i avsnitt D.6 i kapitel I relevant (p. 9.127).
För att bestämma hur sådana kostnadsbesparingar ska fördelas enligt armlängdsprincipen är det avgörande att beakta de funktioner, risker och tillgångar som parterna utför, bär och använder, liksom vilka andra realistiska alternativ parterna har.
Om ett företag exempelvis har realistiska alternativ till att anlita ett koncernföretag för att utföra kontraktstillverkning, skulle en oberoende kontraktstillverkare normalt få mycket lite, om ens något av de inbesparingar principalen gör. Om å andra sidan företaget inte har några realistiska alternativ till att t.ex. anlita ett koncernföretag som har utvecklat viktig teknisk know-how för att utföra kvalificerade ingenjörstjänster, kan det koncernföretag som utför ingenjörstjänsterna få del av inbesparingarna. Ersättningen för de utförda tjänsterna ska därutöver beakta de immateriella tillgångarna som används för att tillhandahålla tjänsterna. Om både det företag som ger i uppdrag och det företag som utför ingenjörstjänsterna äger betydande immateriella tillgångar kanske vinstdelningsmetoden (profit split) bör övervägas (p. 9.131).