Omstruktureringar har varit föremål för prövning i såväl Högsta förvaltningsdomstolen som i kammarrätterna. Några av de frågor som har behandlats är överföring av lager, överföring av immateriella tillgångar, uppsägning av avtal, kostnader för överföring av verksamhet samt ersättning efter en omstrukturering.
Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om villkoren vid en lageröverföring i samband med en omstrukturering var armlängdsmässiga (RÅ 2004 ref. 13).
I målet hade ett svenskt aktiebolag, V AB, återköpt ett komponentlager från ett amerikanskt koncernföretag till ett pris som översteg det pris som det amerikanska koncernföretaget tidigare hade betalat för lagret. Återköpet skedde i samband med att V AB och det amerikanska företaget ingick ett kommissionärsavtal.
Högsta förvaltningsdomstolen fann att den utredning som Skatteverket hade lagt fram i målet inte var tillräcklig för att eftertaxeringsvis (numera efterbeskattning) tillämpa korrigeringsregeln. Det går dock inte att utläsa av domskälen vilka grunder Högsta förvaltningsdomstolen haft för sin bedömning.
Frågan om överlåtelse av lager i samband med en omstrukturering har även prövats av kammarrätten i ett mål som gällde eftertaxering (KRNG 2012-12-18, mål nr 7954-11). Ett svenskt företag skulle övergå till att bli kontraktstillverkare och lågriskdistributör och överlät i samband med det sitt lager till principalen. Lagret av egentillverkade produkter överläts med ett vinstpåslag med 6 procent medan lagret av inköpta produkter överläts till bokfört värde, vilket i vissa fall understeg anskaffningsvärdet. Någon faktisk förflyttning av lagret skedde inte utan det fanns kvar hos det svenska företaget till dess att leverans skulle ske till de externa kunderna. Vid överlåtelsen till principalen var lagret godkänt för leverans till kund enligt tidigare ingångna försäljningsavtal.
Skatteverket ansåg att ett oberoende företag i en sådan situation inte hade avstått sin normala vinst till förmån för den framtida uppdragsgivaren. Principalen hade inte heller tagit på sig någon ekonomisk risk genom köpet av lagret. Skatteverket höjde inkomsten med mellanskillnaden mellan försäljningspriset till extern kund och överlåtelsepriset till principalen. Kammarrätten fann att Skatteverket haft fog för sitt beslut om inkomstkorrigering.
I målet prövades även frågan om inköpspriset på vissa produkter var armlängdsmässiga under den del av räkenskapsåret som föregick omstruktureringen. Även i det fallet fann kammarrätten att Skatteverket haft grund för sitt beslut om inkomstjustering.
Högsta förvaltningsdomstolen har prövat överföring av koncernledningsfunktioner mellan ett svenskt företag och ett utländskt koncernföretag enligt reglerna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL (RÅ 1998 not. 213). Någon prövning enligt korrigeringsregeln skedde emellertid inte i detta fall.
Ett svenskt företag övervägde att överföra delar av koncernens ledningsfunktioner till ett brittiskt koncernföretag. Överföringen skulle ske genom att ca 100 personer i ledande befattningar fick anställning i det brittiska koncernföretaget. Företaget ställde bl.a. frågan om det skulle uttagsbeskattas till följd av överföringen. Som förutsättning angavs att det inte skulle komma att ske någon överföring av specifika immateriella tillgångar.
Skatteverket anförde bl.a. att en överföring av ett multinationellt företags ledningsfunktioner inte bara innebär att man lämnat en rätt att styra och leda koncernen, utan också att en stor mängd egendom av immateriell natur som det svenska företaget arbetat upp kommer att utnyttjas av det brittiska koncernföretaget i dess verksamhet. Det gäller t.ex. marknadsinformation, arbetsrutiner, organisationsutredningar, informationsinhämtningssystem och datasystem.
Skatterättsnämnden bedömde att uttagsbeskattning inte skulle ske och Högsta förvaltningsdomstolen instämde i denna bedömning. Skatterättsnämnden anförde att ”tillgången” i fråga (de anställda) inte kunde avyttras. Rekvisitet att en tillgång ska ha tagits ur en förvärvskälla, som fanns i den dåvarande lagstiftningen om uttagsbeskattning, var därmed inte uppfyllt. Skatterättsnämnden uttalade också att en överföring av ledningsfunktioner som innebär att personer slutar sin anställning i ett bolag och tar ny anställning i ett annat, visserligen innebär att det mervärde som skapas av de berörda personernas arbete kommer att beskattas i det brittiska företaget. Detta var dock i sig ingen grund för uttagsbeskattning.
Frågan gällde uttagsbeskattning men samma frågeställning uppkommer vid en prövning enligt korrigeringsregeln, nämligen om det har överförts någonting av värde som skulle ha ersatts mellan oberoende parter. Av förutsättningarna i målet framgår att det inte skulle överföras några immateriella tillgångar. Eftersom förhandsbesked prövas utifrån de förutsättningar som lämnas har det inte utretts om några tillgångar av värde faktiskt överförts. I OECD:s riktlinjer diskuteras överföring av tillgångar, immateriella tillgångar och verksamheter (ongoing concern) i samband med omstruktureringar där en av frågorna gäller om någonting av värde har överförts (punkterna 9.48–9.74). Denna vägledning kommer att få betydelse för bedömningen i de fall liknande överföringar prövas enligt korrigeringsregeln. Se bl.a. KRNS 2017-08-28, mål nr 6152-15 där domstolen ansåg att en person, med sin kunskap och erfarenhet, kunde utgöra en del av en överförd verksamhet.
Kammarrätten har prövat frågan om den skattemässiga behandlingen av utbetald ersättning från ett svenskt företag till ett amerikanskt koncernföretag (KRNG 2006-03-24, mål nr 3870–3871-03 och 6499-03).
Det amerikanska företaget, som tidigare fungerat som fullfjädrad distributör, skulle omstruktureras till en lågriskdistributör. Efter förändringen skulle det bära en lägre kommersiell risk och dess vinstmöjlighet reduceras. I stället skulle det svenska företaget bära en högre kommersiell risk och därmed få större vinstpotential. I samband med omstruktureringen betalade det svenska företaget ersättning till det amerikanska. Ersättningen beräknades i två steg. I det första steget uppskattades skillnaden i vinst mellan det amerikanska företagets beräknade operativa resultat vid oförändrade villkor och vid de villkor som det svenska företaget önskade få till stånd. I det andra steget fördelades den beräknade skillnaden över den period som mervärdet kunde förväntas bestå.
Enligt avtalet mellan parterna avsåg ersättningen en överlåtelse av rättigheterna att utnyttja de ”marketing intangibles” som skapats av det amerikanska företaget. Skatteverket ansåg emellertid att det svenska företaget enligt avtalet inte hade tillförts någon tillgång eller rättighet som det svenska företaget inte redan förfogade över. Det svenska företaget anförde att ersättningen avsåg en kompensation till det amerikanska företaget för framtida uteblivna intäkter på grund av de förändrade villkor avtalet innebar.
Kammarrätten framhöll att utredningen i målet gav stöd för att det amerikanska företaget före omstruktureringen bekostat marknadssatsningar som skulle komma att generera vinst åren 1998–2000. Det var därför inte uteslutet att en större del av vinsten åren 1998–2000 skulle ha kommit det amerikanska företaget till del om inte företagens affärsrelationer hade ändrats genom omstruktureringen. Enligt kammarrätten fanns det därför fog för att ersätta det amerikanska företaget.
Av OECD:s riktlinjer framgår att armlängdsprincipen inte kräver kompensation enbart för en minskning av ett företags förväntade vinst. Kompensation kan ske om en tillgång av värde har överförts, eller om existerande avtalsförhållanden avslutats eller väsentligen omförhandlats. Ersättning ska utgå om överföringen, avslutandet eller omförhandlingen skulle ha blivit kompenserad mellan oberoende företag under jämförbara förhållanden (jfr punkterna 9.39–9.46 i riktlinjerna).
Av domskälen i detta mål framgår att kammarrätten godtagit kompensationen till det amerikanska koncernföretaget på grund av förlorad vinstpotential. Av domskälen framgår inte att kammarrätten har tagit hänsyn till om det skett en överföring av något av värde, eller om den förändring av befintliga avtalsförhållanden som skulle äga rum skulle ha blivit kompenserad mellan oberoende företag under jämförbara förhållanden.
Kammarrätten har vid några tillfällen prövat frågan om korrigeringsregelns tillämpning vid överlåtelse av immateriella tillgångar (KRNG 2011-06-30, mål nr 2627-09 och KRNG 2020-02-03, mål nr 1172–1173-18).
I domen från 2011 hade ett svenskt företag i samband med en omstrukturering överlåtit immateriella tillgångar till ett koncernföretag i Schweiz. Bland de överlåtna tillgångarna fanns dels en exklusiv världsomfattande licens att tillverka och sälja ett visst läkemedel, dels ett antal pågående FoU-projekt. Samtidigt som tillgångarna överläts ingick det svenska företaget ett avtal med det schweiziska koncernföretaget om kontraktstillverkning av läkemedel. Enligt avtalet skulle det svenska företaget övergå från att vara ett fullfjädrat företag som för egen räkning tillverkade och sålde läkemedel till externa kunder till att bli en service provider åt det schweiziska koncernföretaget.
Frågan i målet var om det pris som avtalats mellan koncernföretagen var ett pris som skulle ha överenskommits mellan oberoende parter, d.v.s. om det var förenligt med armlängdsprincipen. På sidan Immateriella tillgångar i svensk rättspraxis m.m. finns en längre redogörelse av målet.
I målet 2020 var det fråga om överföring och prissättning av goodwill i samband med en intern överlåtelse av immateriella tillgångar (KRNG 2020-02-03, mål nr 1172-1173-18). Kammarrätten instämde i förvaltningsrättens bedömning att det fanns goodwill hänförlig till de överlåtna tillgångarna som borde ha beaktats vid överlåtelsen. När det gällde frågan om vilket värde denna goodwill skulle ha hade Skatteverket använt sig av samma värdering som koncernen använt för prissättningen av aktierna i det svenska företaget. Kammarrätten godtog att värdet på aktierna kunde användas för att bestämma värdet på den goodwill som överförts. En längre redogörelse av denna dom finns på sidan Immateriella tillgångar.
Även i ett annat mål har kammarrätten ansett att en värdering av bolaget i samband med ett externt aktieförvärv kan ligga till grund för en efterföljande koncernintern verksamhetsöverlåtelse (KRNS 2020-03-24, mål nr 4775–4777-19). En längre redogörelse av domen finns på sidan Immateriella tillgångar i rättspraxis m.m.
Enligt OECD:s riktlinjer kan tillämplig handelsrättslig lagstiftning eller rättspraxis ibland ge nyttig information vid bedömningen av om villkoren är armlängdsmässiga när avtal sägs upp eller inte förnyas.
Högsta domstolen har avgjort ett mål om en distributörs rätt till ersättning när en leverantör säger upp avtal (NJA 2009 s. 672). M AB och A AB hade ett avtal som innebar att A AB efter beställningar från olika kunder utanför centralorterna Gällivare, Malmberget och Koskullskulle sålde och distribuerade M AB bröd till beställarna. Dessutom fanns ett visst samarbete i fråga om marknadsföring och produktutveckling. A AB var M AB enda distributör inom området men A AB sålde parallellt med detta åtagande även andra produkter.
Avtalet var muntligt och hade ingen bestämd löptid. Efter sju år sa MAB upp avtalet med omedelbar verkan. Frågan i målet var om M AB varit skyldig att iaktta uppsägningstid och, i så fall, hur lång den skulle ha varit.
Då A AB inte visat att parterna ingått någon överenskommelse om uppsägningstid, och M AB inte visat att parterna kommit överens om att avtalet utan hinder kunde sägas upp med omedelbar verkan, måste frågan besvaras med vad den s.k. utfyllande rätten säger om uppsägningstid för återförsäljning, som det var fråga om här.
Högsta domstolen konstaterade att svensk rätt saknar lagstiftning om återförsäljning. Därför fick den utfyllande rätten konstrueras med stöd av lagbestämmelser rörande jämförbara avtalsförhållanden och praxis.
Högsta domstolen yttrade att vid återförsäljning har parterna ett gemensamt intresse av att finna avsättning för leverantörens varor hos tredje man, och vardera parten kan behöva en anpassningstid vid uppsägning från den andra parten. En återförsäljare kan behöva en viss uppsägningstid även för att få en rimlig avkastning på investeringar i lokaler, personal eller marknadsföring, åtminstone om han skulle sakna rätt till ersättning från leverantören för nerlagda kostnader.
Efter detta gör Högsta domstolen en omfattande genomgång av närliggande lagstiftning, standardavtal, praxis och internationell rätt.
Med hänsyn till vad som kom fram fann Högsta domstolen att en part som säger upp ett återförsäljningsavtal bör vara skyldig att iaktta skälig uppsägningstid, om inget annat är avtalat. Avtal som innehåller en uppsägningstid som inte är skälig kan jämkas i enlighet med 36 § avtalslagen.
Vägledande för vad som är skälig uppsägningstid bör i huvudsak vara den tid kontraktsförhållandet pågått, gjorda rimliga investeringar, den tid det tar att finna ett rimligt alternativ samt handelsbruk. Om uppsägningen görs av leverantören är det enligt Högsta domstolen mindre viktigt om återförsäljaren hade ensamrätt inom distriktet än om den var hänvisad till att bara sälja leverantörens varor. Om återförsäljaren inte får särskild ersättning för upparbetad kundkrets som ställs till leverantörens förfogande bör den omständigheten kunna leda till längre uppsägningstid.
Någon fixerad minimitid som är knuten till avtalstidens längd bör dock inte anses gälla. Skälighetsbedömningen bör vara friare.
Högsta domstolen konstaterade att återförsäljaren, A AB, ingick i en större koncern medan leverantören, M AB, var ett mindre, lokalt företag. A AB hade inte bara sålt M AB bröd. Det var inte utrett i målet i vilken utsträckning A AB avstått från att sälja andra konkurrerande produkter än de egna. Det måste dock antas att bortfallet av M AB färskbröd medfört ett visst avbräck vilket bör ha aktualiserat anskaffandet av en annan motsvarande leverantör och att M AB kan ha haft viss nytta av A ABs marknadsbearbetning. Den skäliga uppsägningstiden borde enligt Högsta domstolen utgöra tre månader.
Högsta domstolen har avgjort ytterligare ett mål som gäller skälig uppsägningstid och rätt till ersättning (avgångsvederlag) vid uppsägning av återförsäljaravtal (NJA 2018 s. 19). 2018 års fall handlar, till skillnad från 2009 års rättsfall, om en situation där återförsäljaren är den svagare parten i avtalsförhållandet och därför kan ha ett mer uttalat skyddsbehov.
H AB bedrev handel med lantbruksmaskiner, däribland traktorer. AG AB sålde och marknadsförde traktorer av ett visst märke via återförsäljare. H AB var enligt ett muntligt avtal exklusiv återförsäljare inom ett visst område. Parterna hade inte avtalat om någon uppsägningstid eller om någon ersättning vid uppsägning av avtalet. AG AB sa upp avtalet och angav att uppsägningstiden var sex månader. Då hade avtalsförhållandet varat i 22 år.
Högsta domstolen konstaterade att svensk rätt saknar lagstiftning om återförsäljning och anförde samma principer för bedömningen som i 2009 års rättsfall. För den typiska situationen, där återförsäljaren är den svagare parten i avtalsförhållandet, uttalade Högsta domstolen att utgångspunkten vid långvariga återförsäljaravtal utan villkor om uppsägningstid bör vara en uppsägningstid om sex månader. I vissa situationer kan omständigheterna vara sådana att återförsäljaren inte har behov av en sådan uppsägningstid. Å andra sidan kan en återförsäljare i särpräglade fall behöva en uppsägningstid som är längre än sex månader.
H AB anförde parternas avtalsförhållande (22 år) och företagets omfattande investeringar i nya lokaler i syfte att öka försäljningen som stöd för en längre uppsägningstid än sex månader. Högsta domstolen konstaterade att de anförda omständigheterna inte avviker i väsentlig mån från vad som ofta är fallet vid återförsäljaravtal rörande den aktuella typen av varor och att omständigheterna inte motiverade en längre uppsägningstid än sex månader.
Högsta domstolen konstaterade att även när det gäller rätten till avgångsvederlag saknas lagstiftning till skydd för återförsäljare. Domstolen gjorde en jämförelse med närliggande lagstiftning, standardavtal och internationell praxis. Det som kom fram talade enligt Högsta domstolen mot att öppna för en generell möjlighet för återförsäljare att få avgångsvederlag i analogi med handelsagenturlagen och liknande lagstiftning. En sådan analog tillämpning bör bara komma i fråga när skyddsbehovet för återförsäljaren framstår som särskilt starkt, exempelvis när återförsäljaren har haft en osjälvständig ställning. Det hade inte framkommit ett skyddsbehov för Håkanssons som gav rätt till avgångsvederlag.
Kammarrätten har prövat om det var armlängdsmässigt att ett svenskt företag skulle stå för kostnader hänförliga till en förtida uppsägning av ett licensavtal i samband med en koncernövergripande omstrukturering (KRNS 2017-09-21, mål nr 7509-16). Det svenska företaget hade kort tid efter uppsägningen valt att ingå ett motsvarande licensavtal med ett annat koncernföretag. Det svenska företaget kunde inte kompensera sig för uppsägningskostnaden och saknade egna medel att betala avgiften. Avgiften betalades efter att aktieägartillskott erhållits från moderbolaget. Kammarrätten ansåg att nyttan av omstruktureringen inklusive uppsägningen av avtalet var hänförlig till koncernen som helhet och inte till det svenska företaget. Enligt kammarrätten är det osannolikt att ett sådant avtal hade ingåtts mellan oberoende parter. Mot bakgrund av detta och att det svenska företaget till följd av denna uppsägning fick ett lägre resultat ansågs korrigeringsregeln tillämplig.
Skatteverket delar kammarrättens uppfattning i målet om att det svenska företaget inte ska bära kostnaderna för uppsägningen av licensavtalet. För att bestämma vem som ska bära kostnader för uppsägning av ett avtal måste man klargöra vem det är som drar fördelarna av att avtalet sägs upp. Vägledning om ersättning vid uppsägning av avtal finns i del I avsnitt F i kapitel IX i riktlinjerna.
Kammarrätten har prövat ett svenskt företags rätt till avdrag för kostnader för flytt av maskiner till ett amerikanskt koncernföretag i samband med en omstrukturering (KRSU 2004-02-18, mål nr 1159-01).
I målet hade ett svenskt företag bedrivit en verksamhet som nu skulle överföras till ett amerikanskt koncernföretag. I samband med denna omstrukturering överlät det svenska företaget maskiner, utrustning och varulager till det amerikanska företaget för bokfört värde. Detta ifrågasattes inte av Skatteverket. Det svenska företaget betalade även kostnaderna för flytten. Denna kostnad vägrade däremot Skatteverket avdrag för.
Kammarrätten prövade om det svenska företaget hade rätt till avdrag för flyttkostnaden enligt korrigeringsregeln. Flyttkostnaderna betecknades som omstruktureringskostnader och enligt kammarrätten hade kostnaderna ett sådant samband med prissättningen av de överlåtna tillgångarna att flytten och överlåtandet skulle ses som en enda transaktion. Frågan var om transaktionen sammantaget hade skett till ett för lågt pris.
Enligt kammarrätten ska man vid bedömningen av vad som utgör marknadsvärdet göra en jämförelse med det pris som skulle kunna ha betalats vid en överlåtelse till en utomstående. Vid en överlåtelse till utomstående hade hela den överlåtna verksamheten värderats och inte bara de tillgångar som var synliga i balansräkningen. Förutom maskiner och inventarier skulle man även ha beaktat immateriella värden i form av marknadsdisposition, upparbetade marknadsandelar, distributionskanaler, varumärken, produktionskunnande m.m. De inbesparingar i form av synergieffekter som koncernen bedömt skulle uppkomma kom i sin helhet det amerikanska företaget till del. Kammarrätten fann därför att marknadsvärdet för de överlåtna tillgångarna i vart fall inte hade understigit det bokförda värdet och att det svenska företaget därför inte skulle medges avdrag för flyttkostnaderna.
Kammarrättens resonemang kring att en värdering ska ske av hela den överlåtna verksamheten inklusive immateriella värden överensstämmer med den syn OECD redovisar i kapitel IX i riktlinjerna.
I några kammarrättsavgöranden har avdrag vägrats för kostnader som svenska företag haft i samband med nedläggning eller avveckling av utländska koncernföretag (bland annat KRNG 2008-06-03, mål nr 819-07 och KRNG 2010-04-13, mål nr 3076-09). I ett kammarrättsavgörande har kammarrätten emellertid medgett avdrag för ett svenskt företags bidrag till ett tyskt dotterbolag (KRNG 2010-05-12, mål nr 4932-09). Bidraget lämnades för att täcka nedläggningskostnader för halva antalet av de butiker som dotterbolaget då hade i Tyskland. Avdragen prövades enligt den generella avdragsbestämmelsen i 16 kap. 1 § IL.
I två andra fall har Kammarrätten i Göteborg vägrat avdrag för kostnader för nedläggning av ett utländskt koncernföretag med stöd av korrigeringsregeln (KRNG 2011-11-03, mål nr 5951–5952-10 och KRNG 2014-06-04, mål nr 5178-13). Du kan läsa mer om förhållandet mellan 16 kap 1 § IL och 14 kap. 19 § IL på sidan Den svenska korrigeringsregeln.
I avgörandet från 2014 var det utländska företaget kontraktstillverkare medan det svenska företaget var både principal och aktieägare. Kammarrätten uttalade att beslutet om nedläggning kan det svenska företaget bara fatta i egenskap av aktieägare. Armlängdsprincipen baseras på hur oberoende parter skulle avtala i ett affärsmässigt förhållande och inte på hur en aktieägare skulle agera gentemot sitt dotterbolag. Den enda risk det utländska dotterbolaget hade haft var risken att bli av med uppdraget. En sådan risk har även en extern tillverkare, men en extern tillverkare kan normalt inte räkna med någon annan ersättning än ersättning för uppsägning.
Enligt kammarrätten hade det inte framkommit annat än att ersättningen för den löpande tillverkningen varit på en nivå som motsvarade vinster hos oberoende kontraktstillverkare, som själva står risken för nedläggning. Den ersättning som det utländska företaget fått löpande fick därför anses inkludera en riskpremie för nedläggning. Ersättningsnivån i tillverkningsavtalet beräknades emellertid på ett sådant sätt att även nedläggningskostnader omfattades. Kammarrätten ansåg att en oberoende part som varit i det svenska företagets ställe inte skulle ha slutit tillverkningsavtalet på de avtalade villkoren. Kammarrätten vägrade därför avdrag för nedläggningskostnaderna.
Detta mål avsåg kostnader för nedläggning av verksamhet i ett kontraktstillverkande dotterbolag. Även om moderbolaget i detta fall hade fattat beslutet om att lägga ner verksamheten i dotterbolaget ansågs den löpande ersättningen ha varit på en sådan nivå att den även inkluderat en ersättning för risken att förlora uppdraget som kontraktstillverkare (jfr p 9.85 i riktlinjerna). En sådan uppdragsrisk har även en oberoende kontraktstillverkare. Bedömningen av vem som ska bära kostnaderna för nedläggning av verksamhet i ett dotterbolag måste göras i varje enskilt fall och beror på många olika faktorer som måste vägas samman. I punkterna 9.90, 1.84 och 1.102 i riktlinjerna finns exempel på vem som har kontroll över risken när stora investeringar ska göras och därför ska stå för de ekonomiska konsekvenserna om verksamheten läggs ned. En omstrukturering behöver inte heller nödvändigtvis medföra att risker som uppkom före omstruktureringen överförs från det omstrukturerade företaget (jfr p. 9.106 i riktlinjerna).
I OECD:s riktlinjer finns punkter som behandlar ett omstrukturerat företags rätt till gottgörelse för t.ex. nedläggning av en verksamhet (jfr punkterna 9.75–9.97). Med gottgörelse avses bl.a. ersättning för nedläggningskostnader.
Kammarrätten har prövat om ersättningen efter en omstrukturering var armlängdsmässig (KRNG 2012-12-10, mål nr 2779–2782-11). Målen gällde eftertaxering. Ett utländskt koncernföretag omvandlades från att ha varit ett företag med omfattande verksamhet med egna tillgångar och risker till att bli en osjälvständig uppdragstagare i koncernen, en s.k. service provider. Vid omvandlingen överläts även de immateriella tillgångarna till det svenska koncernföretaget som i och med omstruktureringen blev principal.
Efter omstruktureringen utförde service providern vissa tjänster mot en ersättning som grundade sig på det operativa resultatet plus ett visst vinstpåslag. I ersättningen ingick kostnader för nedläggning av en fabrik, tidigare garantiåtaganden samt asbestskador som härrörde från tiden före omstruktureringen när det utländska koncernföretaget var ett fullfjädrat företag. Frågan som prövades var om det var armlängdsmässigt att ersätta även dessa kostnader.
Kammarrätten fann att enligt tjänsteavtalets ordalydelse ingick de aktuella kostnaderna i ersättningen och parterna hade därför handlat i enlighet med avtalet. Kammarrätten ansåg att tjänsteavtalet innebar en risk för att kostnader som saknade samband med de beställda tjänsterna övervältrades från service providern till principalen, eftersom ersättningen inte var begränsad till de kostnader som avsåg tjänsterna. Storleken av risken för sådan påverkan av kostnader som låg vid sidan av de avtalade tjänsterna ansågs ha en avgörande betydelse för om tjänsteavtalet var slutet på armlängds avstånd eller inte.
Avtalet kunde inte anses ingånget på armlängds avstånd annat än om risken för att sådana kostnader skulle påverka ersättningen varit låg. De avsättningar som fanns vid omstruktureringen för att täcka de framtida kostnaderna uppgick till betydande belopp. Även om de ansågs vara tillräckliga vid den tiden ansåg kammarrätten att det måste ha stått klart när avtalet ingicks att det slutliga utfallet var osäkert och att de bedömningar som gjorts skulle komma att behöva omprövas framöver. Bilden av osäkerhet stärktes av att det redan under de två första åren efter omstruktureringen var nödvändigt att ändra avsättningarnas storlek.
Enligt det svenska företaget hade tjänsteavtalet fått sin utformning för att service provider skulle ersättas som ett lågriskföretag. Denna omständighet ansåg dock kammarrätten vara mindre relevant under övergångsfasen från ett självständigt företag till en helt kontrollerad utförare av tjänster. Även om riskerna verkade åt båda hållen fann kammarrätten att sannolikheten för minskade kostnader var begränsad till de avsatta beloppen medan sannolikheten för ökade kostnader i princip var obegränsad. Utredningen hade också visat att risken för stora tillkommande kostnader inte bara var teoretisk. Kammarrätten ansåg därför att en oberoende part inte skulle ha slutit tjänsteavtalet på de aktuella villkoren. Det svenska företaget hade inte kompenserats för felprissättningen varför kammarrätten vägrade avdrag för de kostnader som låg vid sidan av de avtalade tjänsterna.
Kammarrätten har prövat om ersättningen vid en omstrukturering var armlängdsmässig (KRNS 2016-03-21, mål nr 7416-14, 7417-14 och 7418-14). Kammarrätten fann att transaktionen avsåg en överföring av hela verksamheten och inte bara en upplåtelse av en immateriell tillgång vilket parterna avtalat om. Den ersättning som företaget fått genom transaktionen ansåg kammarrätten vara lägre än den som skulle ha avtalats mellan oberoende parter. En utförligare beskrivning av rättsfallet finns på sidan Armlängdsprincipen.
Kammarrätten i Stockholm har i ytterligare ett mål prövat frågan om ersättningen vid överföring av verksamhet (KRNS 2017-08-28, mål nr 6152-15). I detta mål ansågs överföringen vara en överföring av en hel verksamhet (ongoing concern) och inte bara av immateriella tillgångar. För att fastställa ett armlängdsmässigt pris på den överförda verksamheten hade Skatteverket tillämpat marknadsprismetoden (CUP) där priset på aktierna som den externa köparen betalat i det aktieförvärv som föregick den interna överlåtelsen användes. Kammarrättens uppfattning var att korrigeringsregeln var tillämplig och att marknadsprismetoden kunde användas för att prissätta den överförda verksamheten. Den person som varit ansvarig för utvecklingen av verksamheten i det svenska företaget hade fortsatt att arbeta i verksamheten efter överföringen till det utländska koncernföretaget. Kammarrätten ansåg att den personen, med sin kunskap och erfarenhet, kunde ingå som en del av en överföring av den typ av verksamhet som överförts. Det var inte jämförbart med den överlåtelse av personalstyrkan som gjordes i RÅ 1998 not. 213. Kammarrätten uttalade också att det i allmänhet bör antas att värde i form av goodwill inte försvinner eller förstörs endast på grund av en intern omstrukturering.
I domen tydliggör kammarrätten att slutrapporten från BEPS Actions 8–10 inte innebär några sakliga förändringar i förhållande till OECD:s riktlinjer utan innehåller ytterligare vägledning om hur armlängdsprincipen ska tillämpas. Rapporten har arbetats in i 2017 års version av riktlinjerna. Kammarrätten anför att man måste börja med att analysera och identifiera den transaktion som parterna har genomfört (jfr avsnitt D.1 i kapitel I i riktlinjerna). Vägledning för när en hel verksamhet överförs finns i punkterna 9.68–9.73 i riktlinjerna. Där sägs bl.a. att när en hel verksamhet inklusive den samlade personalstyrkan överförs ska även den inverkan som personalen har på värdet på verksamheten beaktas (jfr punkt 9.68). I punkt 6.147 i riktlinjerna ges exempel på när priset för aktierna i en föregående extern transaktion kan användas för att prissätta överlåtna immateriella tillgångar i en efterföljande intern transaktion. Kammarrätten har tillämpat samma princip när hela verksamheten överförts.