Organisationskostnader m.m.

Transaktioner med aktier

Transaktioner med aktier som genomförs av en beskattningsbar person i denna egenskap omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt (se C-77/01 EDM punkt 59, C-155/94 Wellcome Trust punkt 35 och C-29/08 AB SKF punkt 31 samt nedan under rubriken försäljning av aktier).

Köp, innehav och försäljning av aktier som sker bara i syfte att få utdelning och annan avkastning är inte en ekonomisk verksamhet, se bl.a. EU-domstolens domar i målen C-80/95 Harnas & Helm och C-77/01 EDM. Den som uteslutande bedriver en sådan verksamhet omfattas därför inte av mervärdesskatte­systemet. Detta innebär att avdragsrätt saknas för ingående skatt på kostnader i samband med inköp och försäljning av aktier i en sådan verksamhet (C-155/94, Wellcome Trust).

Rättsfall: kostnader för förvärv av ett bolag med outnyttjat underskott

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett aktiebolag har rätt till avdrag för ingående skatt som gäller kostnader för inköp av andelar i ett bolag vars enda tillgång är ett vid inkomst­beskattningen outnyttjat underskott. Kostnaderna avsåg skatterådgivning, s.k. due diligence, och kostnader för att finna ett lämpligt bolag att förvärva. I sin motivering har domstolen bl.a. sagt att bolagets inköp och innehav av andelar i ett underskottsbolag i sig inte är en ekonomisk verksamhet och därför inte omfattas av tillämpnings­området för mervärdesskatt. Den ingående skatt som gäller de tjänster som bolaget ska köpa i samband med anskaffningen kan dock ändå medföra avdragsrätt om kostnaderna är sådana allmänna omkostnader som är komponenter i priset för bolagets skattepliktiga produkter. Sådana allmänna omkostnader kan exempelvis vara kostnader som syftar till att stärka ett företags kapital till förmån för dess ekonomiska verksamhet i allmänhet. Bolagets inköp av andelar i ett underskottsbolag görs i syfte att utnyttja det förvärvade bolagets outnyttjade underskott av näringsverksamhet vid inkomst­beskattningen. Syftet är alltså att minska bolagets inkomstskatt och på så sätt öka verksamhetens resultat efter skatt. I och med detta får inköpet anses vara av betydelse för bolagets hela ekonomiska verksamhet, vilken enligt vad som uppgetts i sin helhet är en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt (RÅ 2009 not. 76).

Särskilt om holdingbolag och riskkapitalbolag

Skatteverkets bedömning av rätten till och omfattningen av avdraget för ingående skatt hos holdingbolag och riskkapital­bolag framgår till viss del i ställningstagandet Holdingbolag – avdragsrätt för mervärdesskatt.

Ett aktivt holdingbolag

Holdingbolag är bolag som äger andelar i andra företag. För att kunna bedöma avdragsrätten för ingående skatt hos ett holdingbolag måste man först avgöra om bolagets innehav kan anses vara en ekonomisk verksamhet eller inte.

Enbart ett förvärv, innehav eller en försäljning av andelar i ett bolag utgör inte ett utnyttjande av en tillgång avsedd att fortlöpande ge intäkter, eftersom en eventuell utdelning är resultatet av själva ägandet av tillgången. Ett holdingbolag vars enda syfte är att inneha andelar i andra företag utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av dessa ska därmed inte betraktas som en beskattningsbar person. Ett sådant egendomsinnehav anses inte utgöra en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i mervärdesskatte­direktivet (de förenade målen C-108/14 Larentia + Minerva punkterna 18–19 och C-77/01 EDM punkt 57).

Ett holdingbolag som däremot deltar i förvaltningen av de bolag i vilka det har förvärvat andelar bedriver en ekonomisk verksamhet i den utsträckning som detta innebär att genomföra transaktioner som är skattepliktiga. Sådana transaktioner kan bl.a. vara administrativa tjänster, finansiella tjänster, affärstjänster och tekniska tjänster som holdingbolaget tillhandahåller till sina dotterbolag (de förenade målen C-108/14, Larentia + Minerva, punkterna 20–21 och där angiven praxis samt C-320/17, Marle Participations).

Ett holdingbolag är ett aktivt holdingbolag om det deltar i förvaltningen av de bolag som det äger andelar i. Ett holdingbolag anses delta i förvaltningen om det utför skattepliktiga tjänster åt de ägda bolagen och tar betalt för dessa tjänster. Enligt Skatteverkets uppfattning krävs det även att tjänsterna på något sätt innebär att holdingbolaget direkt eller indirekt tar aktiv del i förvaltningen av dotterbolaget.

Ett aktivt holdingbolag har i normalfallet rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader som har samband med skattepliktiga tjänster som utförs åt dotterbolagen. Avdragsrätt finns dock inte till den del kostnaderna avser en icke-ekonomisk verksamhet eller transaktioner som inte medför avdragsrätt p.g.a. att de är undantagna från skatteplikt. Om den ingående skatten avser kostnader som är gemensamma för transaktioner som både medför och inte medför avdragsrätt ska det göras en uppdelning av den ingående skatten.

Ett exempel på när den ingående skatten ska delas upp (fördelas) är om holdingbolaget bedriver en omfattande undantagen utlåningsverksamhet till dotterbolagen, utöver den skattepliktiga verksamheten, t.ex. genom en internbank eller treasuryavdelning. Däremot bör ett enstaka lån till ett dotterbolag som inte kräver någon större arbetsinsats eller aktiva åtgärder inte påverka holdingbolagets avdragsrätt.

Ett passivt holdingbolag

Ett holdingbolag kan ha som enda verksamhet att äga andelar i andra bolag utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av dessa. Ett sådant holdingbolag är ett passivt holdingbolag. Ett passivt holdingbolag är inte en beskattningsbar person, och andelsinnehavet ingår inte i en ekonomisk verksamhet. Det innebär att avdragsrätt saknas för kostnader som har samband med denna icke-ekonomiska verksamhet.

Ett holdingbolag med delvis passiv och delvis aktiv verksamhet

Om ett holdingbolag tillhandahåller skattepliktiga tjänster mot ersättning till något eller några av dotterbolagen men inte till alla, anses bolaget delvis som ett passivt och delvis som ett aktivt holdingbolag (de förenade målen C-108/14, Larentia + Minerva, punkterna 27–31).

För kostnader som är gemensamma för all verksamhet som bedrivs i holdingbolaget ska det göras en uppdelning av den ingående skatten. En sådan uppdelning ska så långt möjligt motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsgrenarna. Det är ofta svårt att avgöra hur ett holdingbolags inköp används i den passiva icke-ekonomiska verksamheten, eftersom det inte görs någon försäljning i denna verksamhet. Enligt Skatteverkets uppfattning bör en utgångspunkt för att kunna beräkna en skälighetsbedömd användning vara att jämföra antalet dotterbolag som omfattas av det aktiva ägandet med det totala antalet dotterbolag. Denna utgångspunkt är enbart en presumtion som kan frångås eller korrigeras beroende på övriga omständigheter.

I vissa fall kan en fördelningsnyckel som ger ett mer exakt resultat vara att jämföra summan av leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster hos de dotterbolag som holdingbolaget har ett aktivt ägande i med den totala summan av leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster i alla dotterbolag. Vid denna jämförelse ska även dotterbolagens transaktioner som undantas från skatteplikt räknas med. En sådan fördelningsnyckel skulle kunna vara aktuell för ett holdingbolag som har flera dotterbolag och som gör sannolikt att de större bolagen förbrukar mer av bolagets resurser än de mindre.

Rättsfall: holdingbolag – avdragsrätt för mervärdesskatt

Kammarrätten har prövat en fråga om avdragsrätt för ett holdingbolag avseende ingående skatt på kostnader i samband med en börsintroduktion och nyemission. Holdingbolaget var moderbolag i en koncern som bestod av cirka 75 bolag. Närmast under holdingbolaget fanns endast ett dotterbolag och inga tjänster mot ersättning hade tillhandahållits detta dotterbolag. Kammarrätten ansåg dock att bolaget hade tillhandahållit tjänster till samtliga rörelsedrivande bolag i koncernen även om det bara hade fått betalning ifrån ett av bolagen (ett dotter­dotter­dotter­bolag) och att detta innebar att bolaget hade en aktiv förvaltning gentemot dessa bolag. Bolaget hade därför rätt till avdrag för den ingående skatten såsom för en allmän omkostnad i verksamheten.

Skatteverket överklagade domen till Högsta förvaltningsdomstolen men fick inte prövningstillstånd. Skatteverket delar inte kammarrättens bedömning och tolkning av EU-domstolens praxis och anser att avdragsrätten i stället ska bedömas i enlighet med de kriterier som Skatteverket ställt upp i det ovan nämnda ställningstagandet.

Se vidare Skatteverkets rättsfallskommentar om holdingbolag och rätt till avdrag för ingående skatt.

Rättsfall: registreringens betydelse för ett passivt holdingbolags rätt till avdrag

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett holdingbolag inte bedriver någon ekonomisk verksamhet om bolaget köper in tjänster som antingen används av bolagets dotterbolag eller av bolaget i dess egenskap av förvaltande moderbolag utan att vidarefakturera dotterbolaget eller fakturera för förvaltningen (HFD 2024 ref. 34 II). Holdingbolaget hade under cirka tre år köpt in de aktuella tjänsterna utan att ta betalt för dessa eller för förvaltningen.

Högsta förvaltningsdomstolen har i samma mål bedömt att principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet inte hindrar att bolaget nekas avdrag för ingående skatt. Detta med anledning av att registreringen för mervärdesskatt baserades på förutsättningar som bolaget uppgett i sin anmälan för registrering, men som inte infriades.

Skatteverkets uppfattning är att en registrering inte kan ha en sådan rättskraft att den innebär att någon får rätt till avdrag när inköpen är kopplade till en icke-ekonomisk verksamhet. Se vidare om Registreringens betydelse för rätten till avdrag på sidan Avdragsrätt och sambandet mellan ingående och utgående skatt.

Riskkapitalbolag

Ett riskkapitalbolag eller fondbolag har en verksamhet som är inriktad på att köpa, förädla och sälja andelar och göra vinst på andelsförsäljningen. Dessa bolag har specialiserat sig på investeringar i onoterade företag utifrån en i förväg bestämd tidshorisont för att därefter likvideras.

Kammarrätten har i flera rättsfall prövat frågan om avdragsrätt och uppdelning av ingående skatt för bolag som har som verksamhet att köpa, äga och sälja andelar i intressebolag och dotterbolag, exempelvis i KRNG 2014-01-23 mål nr 5192–5193-13, KRNS 2014-03-13 mål nr 311–316-13 och KRNG 2016-07-05 mål nr 3550-15.

Av ställningstagandet Holdingbolag – avdragsrätt för mervärdesskatt framgår att Skatteverket tidigare har ansett att riskkapitalbolag bedriver blandad verksamhet om de både genomför transaktioner som består av från skatteplikt undantagen försäljning av andelar och tillhandahåller skattepliktiga tjänster mot ersättning till dotterbolagen.

Kammarrätten har dock i ett senare mål prövat en fråga om avdrag för ingående skatt på kostnader för en mervärdesskatte­grupp som bedriver en investerings­verksamhet genom en private equity-fond (KRNS 2023-05-30, mål nr 1769-22). Kammarrätten har då konstaterat att investerings­verksamheten är en icke-ekonomisk verksamhet. Det förhållandet att tjänster tillhandahålls till ett dotterbolag innebär alltså inte att all verksamhet ska anses utgöra ekonomisk verksamhet. Mervärdesskatte­gruppen är därmed inte att betrakta som ett renodlat holdingbolag och ingående skatt på gemensamma kostnader ska delas upp mellan den ekonomiska och den icke-ekonomiska verksamheten. Resultatet av denna uppdelning blir dock detsamma som i ställningstagandet (Skatteverkets rättsfallskommentar Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i en investeringsverksamhet).

Inköp av andelar

Ett befintligt eller blivande holdingbolag eller riskkapitalbolag kan ha kostnader i samband med inköpet av bolagsandelar.

Holdingbolag

De kostnader som uppstår för ett holdingbolag för olika tjänster som det har upphandlat i samband med inköp av andelar i ett dotterbolag är allmänna omkostnader. Det finns alltså i princip ett direkt och omedelbart samband mellan dessa kostnader och holdingbolagets ekonomiska verksamhet. Om holdingbolaget samtidigt genomför transaktioner som ger rätt till avdrag och transaktioner som inte ger rätt till avdrag, framgår det av artikel 173.1 första stycket i mervärdesskatte­direktivet att det bara är den andel av mervärdesskatten som gäller de förstnämnda transaktionerna som är avdragsgill (C-16/00, Cibo).

Allmänna omkostnader som har samband med en klart avgränsad del av den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet i vilken alla transaktioner är skattepliktiga kan ge rätt till fullt avdrag för ingående skatt (C-408/98, Abbey National, punkterna 37–40).

Enligt Skatteverkets uppfattning ska bedömningen av om avdragsrätt finns för ingående skatt på kostnaderna göras med utgångspunkt i avsikten med den verksamhet som ska bedrivas med anledningen av inköpet, och inte utifrån eventuell annan verksamhet som holdingbolaget bedriver. I normalfallet ska bedömningen alltså utgå från den verksamhet som ska bedrivas gentemot det inköpta bolaget.

Rättsfall: samband mellan inköp av dotterbolag och tjänster till dotterdotterbolaget

Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att ett moderbolag har rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader som uppkommit vid förvärv av ett dotterbolag trots att moderbolaget endast deltar i förvaltningen av det förvärvade bolagets dotterbolag och inte i förvaltningen av det förvärvade bolaget. Dotterbolaget var ett holdingbolag som inte bedrev någon annan verksamhet än att äga aktier och moderbolagets avsikt med förvärvet var att tillhandahålla tjänster mot ersättning till dotterdotter­bolaget. Enligt domstolen har kostnaderna i samband med förvärvet ett direkt och omedelbart samband med moderbolagets samlade ekonomiska verksamhet. På så sätt utgör de kostnadskomponenter i priset för de tjänster som moderbolaget tillhandahåller dotterdotter­bolaget (HFD 2024 ref. 18).

I domen konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen inledningsvis att det av EU-domstolens rättspraxis framgår att kostnader i samband med ett förvärv av ett dotterbolag kan anses ha ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet vilket innebär att den mervärdesskatt som betalats på kostnaderna kan dras av. Det gäller om bolaget deltar i förvaltningen av dotterbolaget på så sätt att denna förvaltning utgör en ekonomisk verksamhet som är mervärdes­skattepliktig.

I de situationer som har behandlats i EU-domstolens praxis har moderbolaget tillhandahållit eller haft för avsikt att tillhandahålla tjänster till det dotterbolag i vilka andelar har förvärvats. Enligt Högsta förvaltnings­domstolen kan man dock inte dra slutsatsen att avdragsrätt för ingående skatt på kostnader vid förvärv av dotterbolag inte kan komma i fråga i andra situationer. EU-domstolens uttalanden ger snarare stöd för att avdragsrätt kan finnas även i andra situationer.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen kan kostnader i samband med förvärv av andelar i ett dotterbolag helt eller delvis anses utgöra allmänna omkostnader i en ekonomisk verksamhet som enbart består av deltagande i förvaltningen av det förvärvade bolagets dotterbolag. Avgörande är om det finns ett objektivt samband mellan transaktionerna.

Eftersom moderbolagets avsikt med förvärvet av dotterbolaget har varit att tillhandahålla tjänster mot ersättning till dotterdotter­bolaget finns det enligt Högsta förvaltnings­domstolen ett objektivt samband mellan förvärvet av dotterbolaget och de tjänster som moderbolaget tillhandahåller dotterdotterbolaget.

Det var ostridigt i målet att moderbolagets kostnader i princip uteslutande varit hänförliga till dotterdotter­bolaget eftersom dotterbolaget är ett renodlat holdingbolag som inte bedriver någon egen verksamhet.

Skatteverket har i ställningstagandet ”Holdingbolag - avdragsrätt för mervärdesskatt” anfört att avdragsrätt för ingående skatt saknas om ett moderbolag inte deltar i förvaltningen av det dotterbolag som förvärvats och att det inte räcker att delta i förvaltningen av ett dotterdotter­bolag. Detta överensstämmer inte med vad som framgår av Högsta förvaltnings­domstolens dom. Ställningstagandet är därför överspelat i denna del (Skatteverkets rättsfallskommentar om avdragsrätt för ett holdingbolag som deltar i förvaltningen av ett dotterdotter­bolag – HFD 2024 ref. 18).

Avsikten med andelsinnehavet vid inköpstillfället är avgörande för avdragsrätten

Bedömningen av avdragsrätten ska göras med beaktande av avsikten vid inköpstillfället. Om holdingbolagets avsikt vid inköpstillfället är att aktivt delta i förvaltningen av dotterbolaget, har holdingbolaget avdragsrätt för ingående skatt på kostnader som har samband med inköpet. Denna avsikt måste kunna styrkas med objektiva omständigheter. Om holdingbolagets avsikt är att tillhandahålla både skattepliktiga och från skatteplikt undantagna tjänster till dotterbolaget, ska holdingbolaget göra en uppdelning av den ingående skatten. Detsamma kan gälla om holdingbolagets avsikt är att delta i förvaltningen av det inköpta bolagets dotterbolag.

Om holdingbolagets avsikt vid inköpstillfället är att enbart passivt inneha andelarna, saknar bolaget avdragsrätt för ingående skatt på kostnader som har samband med inköpet. Det innebär att holdingbolaget inte har avdragsrätt för ingående skatt på kostnader i samband med inköpet av andelarna, även om bolaget vid ett senare tillfälle börjar tillhandahålla skattepliktiga tjänster mot ersättning till dotterbolaget. Holdingbolaget har då inte gjort förvärvet i egenskap av beskattningsbar person. Vid den tidpunkt då bolaget börjar tillhandahålla de skattepliktiga tjänsterna till dotterbolaget övergår dock verksamheten till en ekonomisk verksamhet. Det innebär att holdingbolaget från och med denna tidpunkt blir en beskattningsbar person (ett aktivt holdingbolag).

Skatteverket anser att denna bedömning även kan tillämpas vid frågan om ett holdingbolags avdragsrätt för ingående skatt i samband med kostnader för inte genomförda inköp. Detta innebär att avsikten med inköpet får bedömas och avdragsrätten avgörs i enlighet med de principer som nämnts ovan (jfr C-249/17, Ryanair).

Riskkapitalbolag eller riskkapitalfond

Även när ett riskkapitalbolag köper andelar i ett blivande dotterbolag måste man bedöma om det finns avdragsrätt för kostnader i samband med inköpet av andelarna. Bedömningen ska göras med utgångspunkt i avsikten med den verksamhet som ska bedrivas med anledningen av inköpet. Ett riskkapitalbolags syfte med inköpet är att det ska användas i bolagets hela riskkapital­verksamhet, d.v.s. för förädling och försäljning.

Försäljning av aktier

Nedan följer en redogörelse för i vilken mån och i vilka situationer avdragsrätt kan finnas för ingående skatt på kostnader i samband med försäljning av aktier.

Ekonomisk verksamhet

EU-domstolen har slagit fast att ett moderbolags försäljning av aktier i dotterbolag till vilka moderbolaget tillhandahållit skattepliktiga tjänster är en ekonomisk verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt och undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 f i mervärdesskatte­direktivet (C-29/08, AB SKF). I ett annat fall har EU-domstolen ansett att försäljning av aktier i koncernbolag inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt (C-502/17, C&D Foods Acquisition).

Avdragsrätt för kostnader i samband med försäljning av aktier

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att avdragsrätt saknas för ingående skatt på kostnader i samband med försäljning av aktier. Målet avsåg ett moderbolag som tillhandahållit skattepliktiga tjänster mot ersättning till dotterbolaget. Domstolen konstaterade att de inköpta tjänsterna var direkt och omedelbart hänförliga till den skattefria försäljningen av aktier (RÅ 2010 ref. 56).

Högsta förvaltningsdomstolen har därefter prövat en fråga om avdragsrätt för ingående skatt avseende kostnader som har samband med försäljning av dotterbolagsaktier vid en omstrukturering (HFD 2017 ref. 20). Målet avsåg ett bolag som både före och efter aktieförsäljningarna bedrev skogsförvaltning. Bolagets försäljningar föranleddes av en omstrukturering som hade till syfte att effektivisera bolagets verksamhet genom att fokusera på skogsrörelsen och frigöra kapital för den kvarvarande skattepliktiga verksamheten. Domstolen ansåg att kostnaderna för aktieförsäljningarna hade ett direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet, d.v.s. kostnaderna utgjorde allmänna omkostnader. Det förutsattes även att kostnaderna inte kunnat övervältras på köparna av aktierna utan kommit att ingå i priset på bolagets produkter i skogsrörelsen. Bolaget hade därför rätt till avdrag för ingående skatt på kostnaderna i samband med aktieförsäljningarna. Domen innebär att avdragsrätt för ingående skatt i vissa fall kan finnas när det gäller kostnader som har samband med aktieförsäljningar.

Rättsfall: Avdragsrätt finns även om det säljande bolagets verksamhet bara består av förvaltning av dotterbolag

Högsta förvaltningsdomstolen har i ytterligare ett mål konstaterat att konsultkostnader som uppkommit i samband med en försäljning av aktier i dotterbolag hade ett sådant direkt och omedelbart samband med ett bolags samlade ekonomiska verksamhet som krävs för rätt till avdrag för ingående skatt. Den omständigheten att bolagets ekonomiska verksamhet enbart bestått av att tillhandahålla skattepliktiga tjänster till sina svenska dotterbolag och att bolaget alltså inte hade någon egen rörelse vid sidan av deltagandet i förvaltningen saknade betydelse för bedömningen (Skatteverkets rättsfalls­kommentar om avdragsrätt i samband med försäljning av aktier i dotterbolag, HFD 2023 ref. 41).

I målet har bolaget tillhandahållit skattepliktiga tjänster mot ersättning till det sålda dotterbolaget. Aktieförsäljningen var därmed en från skatteplikt undantagen transaktion inom ramen för den ekonomiska verksamheten. Syftet med bolagets omstrukturering och försäljning av dotterbolaget var att effektivisera och öka avsättningen inom den kvarvarande verksamheten samt att åstadkomma ett kapitaltillskott till koncernen. Bolaget har även uppgett att vinsten från försäljningen har tillförts bolagets huvudkontors­funktion. Konsultkostnaderna har inte övervältrats på köparna av aktierna.

Om en försäljning av aktier är undantagen från skatteplikt kan avdrag för den ingående skatten inte medges om kostnaderna anses ha ett direkt och omedelbart samband med försäljningen av aktierna i dotterbolaget. En förutsättning för avdragsrätt är därför att kostnaderna i stället anses ha ett direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet. Vid bedömningen av om så är fallet måste bl.a. avgöras om kostnaderna ingår i priset på de utgående beskattade transaktionerna snarare än i priset på de aktier som säljs (punkt 16 i domen, se även C-29/08 SKF punkterna 60, 71 och 73 och HFD 2017 ref. 20).

Av domen framgår därmed att det för avdragsrätt krävs att bolaget kan visa att kostnaderna har ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten och inte med den obeskattade aktieförsäljningen. Om syftet är att effektivisera och öka avsättningen inom den kvarvarande verksamheten genom att frigöra kapital dit får kostnaderna anses ha ett sådant direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet som krävs för rätt till avdrag.

Högsta förvaltningsdomstolen återförvisade dock ärendet till kammarrätten för prövning om avdragsrätten ska begränsas med hänsyn till dels eventuell icke-ekonomisk verksamhet som bolaget bedriver i egenskap av passivt holdingbolag, dels den från skatteplikt undantagna försäljningen av dotterbolaget, se nedan.

Rättsfall: Ska avdraget begränsas med hänsyn till en eventuell icke-ekonomisk verksamhet eller den undantagna aktieförsäljningen?

Kammarrätten har avgjort ärendet ovan som Högsta förvaltnings­domstolen återförvisade och kommit fram till att avdragsrätten inte ska begränsas, utan bolaget får avdrag för all ingående skatt (KRNG 2024-04-23, mål nr 5919–5220-23 och 5922-23).

Kammarrätten anför att även om enbart de aktivt förvaltade dotterbolagen faktureras för tjänster, så belastas alla dotterbolag för holdingbolagets kostnader i enlighet med koncernens transfer pricing-modell. Vilken verksamhet som bedrivits i förhållande till de passivt förvaltade dotterbolagen har dock inte konkretiserats. Den metod för uppdelning som Skatteverket presenterat tar enligt domstolen inte hänsyn till ekonomiska förhållanden och avspeglar inte vilken del av den ingående skatten som skulle kunna avse en eventuell icke-ekonomisk verksamhet. Kammarrätten anser sammantaget att det inte finns förutsättningar att göra en uppdelning i förhållande till icke-ekonomisk verksamhet.

Kammarrätten anser inte heller att den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen ska påverka avdragets storlek. Detta eftersom det av HFD 2023 ref. 41 framgår att kostnaderna inte har ett direkt och omedelbart samband med avyttringen av andelar i dotterbolaget. Kammarrätten beaktar också att fullt avdrag medgavs i HFD 2017 ref. 20.

Skatteverket delar inte kammarrättens bedömning. Skatteverket överklagade domen till Högsta förvaltnings­domstolen men fick inte prövningstillstånd.

Enligt Skatteverkets bedömning är det tillräckligt att konstatera att det finns ett passivt innehav av dotterbolagsaktier, d.v.s. en icke-ekonomisk verksamhet. Innehav av dotterbolagsaktier möjliggör utdelning och kapitaltillskott, d.v.s. sådana intäkter som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. För holdingbolag finns det alltså alternativ till att ta ut skattepliktig ersättning. Likväl förbrukar även ett passivt innehav resurser från holdingbolaget. En användning av de förvärvade resurserna sker i dessa fall av bolaget i dess egenskap av förvaltande moderbolag även om dotterbolagen inte faktureras för förvaltningen (HFD 2024 ref. 34 II, punkt 19). Utgångspunkten är därmed att en uppdelning ska göras när det finns både aktiv och passiv förvaltning, d.v.s. en ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet.

I det aktuella målet kan det konstateras att vinsten tillförts huvudkontors­funktionen i holdingbolaget samt att alla dotterbolag belastas med bolagets kostnader i enlighet med koncernens transfer pricing-modell. Enligt Skatteverket måste det innebära att vinsten gagnar hela koncernen oavsett om bolaget väljer att ta ut en skattepliktig ersättning från dotterbolagen eller inte. Det innebär att en uppdelning av den ingående skatten ska göras.

Enligt Skatteverket kan man inte dra sådana slutsatser av målen HFD 2017 ref. 20 och HFD 2023 ref. 41 som kammarrätten gjort. Att fullt avdrag medgavs i HFD 2017 ref. 20 berodde på att aktieförsäljningen i det målet låg utanför tillämpnings­området. En aktieförsäljning som görs utom tillämpnings­området för mervärdesskatt begränsar inte avdragsrätten för allmänna omkostnader. Det är en skillnad mot detta mål då holdingbolaget har tillhandahållit skattepliktiga tjänster mot ersättning till det dotterbolag som sålts. Försäljningen i målet är därför en från skatteplikt undantagen aktieförsäljning inom den ekonomiska verksamheten. När det finns både skattepliktiga och undantagna transaktioner i verksamheten ska en uppdelning göras av ingående skatt på allmänna omkostnader som avser denna verksamhet.

I HFD 2023 ref. 41 uttalade Högsta förvaltnings­domstolen att kostnaderna för aktieförsäljningen inte har ett direkt och omedelbart samband med denna försäljning. Detta innebär endast att kostnaderna inte ska anses direkt kopplade till den undantagna aktieförsäljningen på så sätt att den ingående skatten inte alls kan dras av. Domstolen har istället konstaterat att kostnaden är en allmän omkostnad. Av EU-domstolens praxis framgår då att kostnaden avser all verksamhet som bedrivs. Eftersom bolaget under ett år haft både transaktioner som medför avdragsrätt och en transaktion som är undantagen från skatteplikt (d.v.s. bedrivit en blandad verksamhet) ska en uppdelning göras detta år.

Se vidare i Skatteverkets rättsfallskommentar Avdragsrätt för mervärdesskatt i samband med försäljning av aktier i dotterbolag.

Uppdelning av den ingående skatten vid icke-ekonomisk verksamhet

Enligt Skatteverkets bedömning har ett holdingbolag inte rätt till fullt avdrag för den ingående skatten på allmänna omkostnader om holdingbolaget bedriver både aktiv och passiv förvaltning i förhållande till sina dotterbolag, d.v.s. både ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet. Eftersom allmänna omkostnader har ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens hela verksamhet saknas avdragsrätt till den del verksamheten bedrivs som en icke-ekonomisk passiv verksamhet. Det innebär att den ingående skatten ska delas upp om holdingbolaget har tillhandahållit skattepliktiga tjänster mot ersättning endast till en del av sina dotterbolag (jfr t.ex. C-108/14 Larentia + Minerva punkterna 28–29 och C-42/19 Sonaecom punkt 47).

Se vidare under rubriken Särskilt om holdingbolag och riskkapitalbolag (ovan) för hur den ingående skatten ska delas upp.

Uppdelning av den ingående skatten vid en aktieförsäljning som är undantagen från skatteplikt

Om ett holdingbolag har tillhandahållit skattepliktiga tjänster mot ersättning till det dotterbolag som säljs är försäljningen en från skatteplikt undantagen transaktion inom ramen för den ekonomiska verksamheten. Eftersom det finns både skattepliktiga och undantagna transaktioner i verksamheten ska den ingående skatten delas upp (Skatteverkets rättsfallskommentar om avdragsrätt i samband med försäljning av aktier i dotterbolag).

Vid en sådan uppdelning kan dock s.k. bitransaktioner undantas från beräkningen (jmf artikel 174 i mervärdesskatte­direktivet). Syftet med att undanta vissa transaktioner från beräkningen av den avdragsgilla andelen är att hindra en snedvridning som inte återspeglar den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet. Vissa transaktioner som endast har en underordnad eller tillfällig betydelse i förhållande till företagets totala årsomsättning kan utgöra sådana bitransaktioner.

EU-domstolen har klargjort att en transaktion som utgör en direkt, bestående och nödvändig förlängning av ett företags skattepliktiga verksamhet inte kan anses utgöra en bitransaktion (C-174/08, NCC, punkterna 30, 31 och 35). Domstolen har även klargjort att beräkningen av den avdragsgilla andelen skulle kunna förvanskas om hänsyn inte tas till att mervärdesskatte­pliktiga tjänster har använts i mer än endast i mycket begränsad omfattning för att genomföra en finansiell transaktion (C-77/01, EDM, punkt 76).

Av EU-domstolens praxis framgår att ett moderbolags försäljning av aktier i ett dotterbolag, till vilket skattepliktiga tjänster mot ersättning har tillhandahållits, har ett direkt samband med hur koncernens verksamhet organiseras och utgör därmed en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av den beskattningsbara personens skattepliktiga verksamhet (C-29/08, AB SKF, punkt 33). Eftersom en sådan aktieförsäljning utgör en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av ett holdingbolags skattepliktiga verksamhet kan försäljningen, enligt Skatteverkets uppfattning, inte vara en sådan bitransaktion som det ska bortses ifrån vid en uppdelning av den ingående skatten. Aktieförsäljningen har även normalt medfört att mervärdesskatte­belagda tjänster används i sådan omfattning att den avdragsgilla andelen skulle kunna förvanskas om hänsyn inte tas till aktieförsäljningen vid uppdelningen.

Enligt Skatteverket saknar det betydelse om kostnaderna för försäljningen ingått eller inte ingått i försäljningspriset av aktierna. Sambandet mellan en ingående och en utgående transaktion ska bedömas mot bakgrund av den aktuella transaktionens objektiva innehåll. Det saknar därmed betydelse för avdragsrätten om kostnaderna inte på ett klart sätt återspeglas i det pris som tas ut för de varor eller tjänster ett företag tillhandahåller (jfr C-153/17 Volkswagen Financial Services punkterna 43–45 och HFD 2020 ref. 44 punkt 25).

Enligt Skatteverket har den ingående skatten vid aktieförsäljningar som görs inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt ett samband med både skattepliktiga och undantagna transaktioner, oavsett hur holdingbolaget har valt att prissätta sina transaktioner. Därmed ska den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen beaktas vid en uppdelning av den ingående skatten.

Enstaka aktieförsäljningar som görs utom tillämpningsområdet för mervärdesskatt begränsar dock inte avdragsrätten. Det gäller under förutsättning att kostnaderna har ett direkt och omedelbart samband med den ekonomiska verksamhet som bolaget bedriver. Det ska därmed inte göras någon uppdelning med anledning av aktieförsäljningar i de fall ett holdingbolag inte har tillhandahållit skattepliktiga tjänster mot ersättning till det dotterbolag som säljs men bolaget i övrigt har skattepliktig ekonomisk verksamhet (jfr HFD 2017 ref. 20).

Uttrycket ”enstaka aktieförsäljningar” i ovanstående stycke används för att klargöra att det gäller försäljningar av aktier i andra fall än vid värdepappershandel som inte är ekonomisk verksamhet eftersom handeln görs på samma sätt som hos privata investerare, jfr C-155/94, Wellcome Trust. Ett holdingbolag behöver därmed inte dela upp den ingående skatten på kostnader för aktieförsäljningar som görs utom tillämpnings­området för mervärdesskatt om bolaget enbart bedriver skattepliktig ekonomisk verksamhet efter aktieförsäljningen. Det gäller under förutsättning att aktieförsäljningen har ett direkt och omedelbart samband med bolagets hela kvarvarande verksamhet. Ett exempel på en sådan situation är om bolaget har sålt dotterbolags­aktierna i syfte att frigöra kapital för sin skattepliktiga verksamhet. Det saknar betydelse om bolagets verksamhet efter aktieförsäljningen består av att tillhandahålla skattepliktiga tjänster mot ersättning till sina kvarvarande dotterbolag eller om det rör sig om annan skattepliktig verksamhet.

Ett holdingbolag med skattepliktig ekonomisk verksamhet ska däremot dela upp den ingående skatten på kostnader för en aktieförsäljning som har ett direkt och omedelbart samband med bolagets hela verksamhet om bolaget även utför transaktioner som är undantagna från skatteplikt eller bedriver icke-ekonomisk verksamhet. Enligt Skatteverket gäller det både när aktieförsäljningen görs utom tillämpnings­området för mervärdesskatt och när aktieförsäljningen är en från skatteplikt undantagen transaktion.

Kan försäljning av aktier likställas med verksamhetsöverlåtelse?

EU-domstolen har i målet C-651/11, X BV utvecklat sin syn på om försäljning av aktier kan likställas med en verksamhets­överlåtelse. I detta mål har EU-domstolen kommit fram till att en överlåtelse av 30 procent av aktierna i ett bolag, till vilket överlåtaren har tillhandahållit skattepliktiga tjänster, inte kan likställas med en verksamhets­överlåtelse. Härefter har även Högsta förvaltnings­domstolen prövat frågan om verksamhets­överlåtelse (HFD 2014 ref. 1).

En slutsats av EU-domstolens och Högsta förvaltnings­domstolens domar är att en försäljning av enbart aktierna i dotterbolag, till vilket skattepliktiga koncern­gemensamma tjänster tillhandahållits, inte är en verksamhets­överlåtelse i den mening som förstås i 5 kap. 38 § ML.

Nyemissionskostnader

EU-domstolen har konstaterat att kostnader för transaktioner som syftar till att förstärka ett företags kapital till förmån för dess ekonomiska verksamhet kan hänföras till företagets allmänna omkostnader. Avdragsrätt för ingående skatt föreligger därför vid inköp av tjänster i samband med nyemission och börsintroduktion (C-465/03, Kretztechnik, punkterna 36–38).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett bolag har rätt till avdrag för den ingående skatten för kostnader för nyemission av aktier och börsintroduktion. Domstolen uttalade att de kostnader bolaget haft för börsintroduktionen måste anses vara sådana allmänna omkostnader som är komponenter i priset på de skattepliktiga varor och tjänster som bolaget tillhandahåller (RR 2006-05-16, mål nr 1337-04).

Högsta förvaltningsdomstolen har även fastställt ett förhandsbesked, där Skatterätts­nämnden bedömt att avdragsrätt finns för mervärdesskatt på ett bolags kostnader för nyemission av aktier och för utgivning av konvertibla skuldebrev. Avdragsrätt finns för den ingående skatten på kostnaderna eftersom de ansågs vara allmänna omkostnader i verksamheten som bestod av skattepliktiga transaktioner. Kostnaderna var bl.a. tryck- och annonserings­kostnader vid utgivande av prospekt och kostnader för diverse rådgivnings- och konsulttjänster i anknytning till kapitalanskaffningen. De konvertibla skuldebreven var inte s.k. personalkonvertibler. Ansökan om förhandsbesked avsåg inte heller kostnader för att omvandla skuldebreven till aktier (RÅ 2004 ref. 60).

Bolags ägandefunktion

Ingående skatt på avgifter till Stockholms fondbörs får enligt Högsta förvaltnings­domstolen anses vara sådana allmänna omkostnader som är komponenter i priset på de skattepliktiga varor och tjänster som bolaget tillhandahåller. Domstolen ansåg därför att bolaget hade rätt till avdrag för den ingående skatten (RÅ 2006 ref. 19 [I]).

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att avdragsrätt finns för ett bolags ingående skatt för konsultkostnader i samband med ett offentligt uppköpserbjudande. Kostnaderna, som avsåg rådgivning (bl.a. i form av värdering) till styrelsen och information till bolagets aktieägare, har av domstolen ansetts vara sådana allmänna omkostnader som är komponenter i priset på de skattepliktiga varor och tjänster som bolaget tillhandahåller (RÅ 2006 ref. 19 [II]).

Med anledning av ovanstående domar från Högsta förvaltnings­domstolen anser Skatteverket att avdragsrätt finns för ingående skatt på andra jämförbara kostnader som gäller ett bolags aktiekapital m.m. Exempel på detta är kostnader vid inlösen av aktier och nedsättning av aktiekapitalet. Avdragsrätt finns också för framtagande av årsredovisning, genomförande av bolagsstämma, förande av aktiebok samt för kallelser och meddelanden till aktieägare och liknande åtgärder. Ett bolag har även rätt till avdrag för kostnader som gäller administration av vinstutdelning och genomförande av fondemission.

Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till att avdragsrätt också finns för ingående skatt på kostnader för administration av aktier som betalas till central värdepappersförvarare (RÅ 2009 ref. 6).

Förvaltning av kommanditbolag

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked där Skatterätts­nämnden har uttalat sig om avdragsrätten för ingående skatt på allmänna omkostnader. I det fallet bedrev sökanden dels en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt, dels deltog i förvaltningen av ett kommanditbolag under sådana förhållanden att sökanden inte kunde anses tillhandahålla några tjänster mot ersättning i den delen. De allmänna omkostnaderna hänförde sig såväl till den del av sökandens verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt som till de aktiviteter som inte utgjorde leverans av varor mot ersättning eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Skatterätts­nämnden uttalade, mot bakgrund av EU-domstolens praxis, att sökanden bara hade rätt till avdrag för den ingående skatten på de allmänna omkostnader som kunde kopplas till den del av verksamheten där transaktionerna medför avdragsrätt. Högsta förvaltnings­domstolen instämde i Skatterätts­nämndens bedömning att sökanden inte hade rätt till avdrag för ingående skatt för inköp som gällde allmänna omkostnader för deltagande i förvaltningen av kommanditbolaget (RÅ 2004 not. 6).

Kompletterande information

• Vad som avses med beskattningsbar person.
• Vad som avses med ekonomisk verksamhet.