Rätt till avdrag för mervärdesskatt vid import av varor

Rätt till avdrag för mervärdesskatt på import

Den som är betalningsskyldig för mervärdesskatt på import av en vara har rätt till avdrag för denna mervärdesskatt, om den görs för den betalningsskyldiges beskattade transaktioner inom landet (13 kap. 6 § ML). Avdragsrätt finns även för mervärdesskatt vid import som avser transaktioner utom landet och vid vissa undantagna transaktioner (jfr 13 kap. 9–11 § ML).

För mervärdesskattebelopp som påförts av Tullverket vid import i fall då Skatteverket är rätt beskattnings­myndighet finns inte rätt till avdrag. Denna situation kan uppkomma om en utländsk juridisk person är registrerad för mervärdesskatt i Sverige men inte har kompletterat EORI-databasen med det svenska registreringsnumret.

Det kan förekomma att det vid importtillfället finns ett pågående ärende hos Skatteverket om registrering för mervärdesskatt. I sådant fall är Tullverket rätt beskattnings­myndighet eftersom den som är betalningsskyldig för mervärdesskatt vid importen ännu inte är registrerad för mervärdesskatt vid importtillfället. När Skatteverket registrerat personen för mervärdesskatt kan i normalfallet avdrag för detta mervärdesskatte­belopp göras i mervärdesskatte­deklarationen (prop. 2013/14:16, s. 23-24).

Endast den verkliga importören kan ha rätt till avdrag

Det är endast den som är verklig importör, d.v.s. den som importerar en vara för att använda den i sin ekonomiska verksamhet, som kan ha rätt till avdrag för ingående skatt på importen.

Det kan dock förekomma att någon annan än den verkliga importören blir skyldig att betala mervärdesskatt för importen. Det kan exempelvis vara fallet om det inte finns någon fullmakt för den person som genomför importen att företräda den verkliga importören. Det kan också vara fallet om den verkliga importören inte är registrerad för mervärdesskatt i Sverige vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet. Skatteverket anser att den som har varit skyldig att betala mervärdesskatt för importen i så fall inte har rätt till avdrag, eftersom importen inte har gjorts för denna persons verksamhet. I dessa fall ska alltså den som är skyldig att betala mervärdesskatt för importen redovisa utgående skatt på grund av importen i sin skattedeklaration, men saknar rätt till avdrag för motsvarande ingående skatt.

Mervärdesskatt på import vid bristande efterlevnad eller olaglig införsel

Om t.ex. en transportör etablerad här i landet påförs mervärdesskatt för importen av Tullverket har transportören inte rätt till avdrag, eftersom de importerade varorna inte avser inköp i transportörens egen verksamhet. Mervärdesskatten kan i detta fall inte heller anses som ett utlägg för en verklig importörs räkning. Skatteverket anser därför att varken en transportör eller en verklig importör kan ha rätt till avdrag eller återbetalning för mervärdesskatt vid import som påförs en transportör vid s.k. olaglig införsel eller bristande efterlevnad.

Oavsett om det är Tullverket eller Skatteverket som är beskattningsmyndighet finns inte avdragsrätt eller återbetalningsrätt för t.ex. en transportör som beskattas vid bristande efterlevnad eller olaglig införsel. När Skatteverket är beskattningsmyndighet kan dock en transportör vara ombud för en mervärdesskatteregistrerad importör och då är det i stället importören som är betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av importen (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 4304-24, fråga om en gäldenär för en tullskuld som uppkommit genom bristande efterlevnad av tullagstiftningen kan vara ombud för importören enligt mervärdesskattelagen [HFD 2024 ref. 59]). Om det är en verklig importör som ska beskattas för importen vid bristande efterlevnad eller olaglig införsel finns avdragsrätt eller återbetalningsrätt för mervärdesskatten eftersom det är fråga om inköp till importörens egen verksamhet. När Skatteverket är beskattningsmyndighet i ett sådant fall ska en verklig importör etablerad här i landet redovisa och dra av mervärdesskatten vid importen i skattedeklarationen. För mervärdesskatte­belopp som påförts av Tullverket vid import i fall då Skatteverket är rätt beskattnings­myndighet finns inte rätt till avdrag eller återbetalning.

Rättsfall: mervärdesskatt vid import hos auktionsförrättare

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en auktionsförrättare inte hade rätt till avdrag för mervärdesskatt på import som auktionsförrättaren hade betalat vid importen för en vara, som förrättaren sålt på auktion för någon annans räkning. Rätt till avdrag ansågs inte finnas eftersom mervärdesskatten inte hade någon koppling till den skattepliktiga förmedlingsverksamheten (RÅ 1988 ref. 144).

Avgörandet avser förhållanden vid en tidpunkt då endast Tullverket kunde vara beskattningsmyndighet vid import.

Mervärdesskatt vid import i reparationsverksamhet

Skatteverket anser att rätt till avdrag finns för den ingående skatten för importen under förutsättning att varorna importeras uteslutande för att repareras här i landet, för att sedan sändas tillbaka till ett land utanför EU. Skatten på importen av varorna anses då ha koppling till reparationsverksamheten (jfr SRN 2011-03-03, dnr 35-08/I). Skatteverkets ställningstagande gäller även när Skatteverket är beskattningsmyndighet. Motsvarande bedömning av rätten till avdrag för mervärdesskatt vid import i samband med utförande av reparationstjänster kan göras även för import i samband med utförande av övriga tjänster som består av arbete på lös egendom. Exempel på en sådan övrig tjänst är analys av varan.

Rättsfall: import för lagringsverksamhet

Tullverket påförde ett bolag mervärdesskatt vid import på grund av bristande regelefterlevnad (olaglig införsel) i samband med import av olja. Bolaget bedrev en mervärdesskattepliktig lagringsverksamhet. Frågan i målet var om de oljeprodukter som hade importerats kunde anses använda i bolagets verksamhet på så sätt att bolaget skulle utföra arbeten på dem. Det var ostridigt att bolaget vid tidpunkten för importerna inte ägde oljeprodukterna.

Kammarrätten ansåg att omständigheterna i målet skiljde sig från omständigheterna i SRN 2011-03-03, dnr 35-08/I (se ovan). Det fanns inget i avtalet mellan ägaren till oljan och bolaget som angav att de åtgärder som vidtogs under lagringen var avsedda att förändra eller förbättra oljans egenskaper. Bolaget kunde därför inte anses förfoga över eller påverka varorna på motsvarande sätt som i förhandsbeskedet. Syftet med åtgärderna föreföll snarare vara att vårda produkterna, bibehålla kvaliteten och säkerställa att de inte försämrades under lagringstiden.

Importerna ansågs därför inte ha varit grundläggande för bolagets lagringsverksamhet eller en förutsättning att verksamheten skulle kunna bedrivas på ett liknande sätt som i förhandsbeskedet. Enligt kammarrättens bedömning kunde den importerade oljan därför inte anses använd i bolagets verksamhet. Eftersom oljan inte importerades för bolagets lagringsverksamhet, fanns inte någon rätt till avdrag för ingående skatt (KRNS 2015-11-11, mål nr 7678-14). Skatteverket instämmer i Kammarrättens bedömning.

Avgörandet avser förhållanden vid en tidpunkt då endast Tullverket kunde vara beskattningsmyndighet vid import. Motsvarande bedömning av rätten till avdrag ska göras om Skatteverket är beskattningsmyndighet och bolaget som bedriver lagringsverksamhet är skyldigt att betala mervärdesskatt för importen.

Särskilt om rätt till avdrag för ingående skatt på import av konstverk, samlarföremål och antikviteter

Om den som importerar konstverk, samlarföremål och antikviteter har begärt att få tillämpa vinstmarginalbeskattning för leveransen och Skatteverket har beslutat om det finns ingen avdragsrätt för mervärdesskatten vid importen. Det finns dock möjlighet att tillämpa ML:s allmänna bestämmelser vid försäljningen. I så fall kan det bli fråga om förskjuten avdragsrätt.

För mer information om vinstmarginalbeskattning, se vidare avsnittet om handel med konstverk, samlarföremål och antikviteter.

Återbetalningsrätt för utländska importörer som inte är registrerade för mervärdesskatt

När en beskattningsbar person, som inte är etablerad i Sverige och som har återbetalningsrätt enligt 14 kap. 7 § ML eller 14 kap. 36 § ML, importerar varor och denne inte är registrerad till mervärdesskatt vid tidpunkten för tulltaxerings­beslutet, är det Tullverket som är beskattningsmyndighet för importen. Om importen avser en vara som ska användas i importörens ekonomiska verksamhet kan det finnas rätt till återbetalning av den ingående skatten på importen efter ansökan. Det gäller under förutsättning att importören inte var skyldig att vara registrerad till mervärdesskatt i Sverige vid tidpunkten för importen. Vidare måste också förutsättningarna för återbetalning enligt 14 kap. 7 § ML eller 14 kap. 36 § ML vara uppfyllda.

Mervärdesskatt på import hos indirekta ombud

Om den beskattningsbara personen, som har återbetalningsrätt enligt 14 kap. 7 eller 36 § ML och som inte är registrerad till mervärdesskatt vid tidpunkten för tulltaxerings­beslutet, anlitar ett indirekt ombud för importen kan den beskattningsbara personen ha rätt till återbetalning för den mervärdesskatt som Tullverket påför ombudet. Med indirekt ombud menas ett tullombud som handlar i eget namn men för sin uppdragsgivares räkning. Återbetalning kan aktualiseras under förutsättning att personen ska använda varan i sin ekonomiska verksamhet, att det indirekta ombudskapet kan styrkas och att villkoren för återbetalning enligt 14 kap. 7 eller 36 § ML är uppfyllda. Det indirekta ombudet har inte själv rätt till avdrag för den påförda mervärdesskatten, eftersom det inte är import i dennes verksamhet.

Dubbelbetalning på grund av ett ombuds konkurs

Om en verklig importör som inte är registrerad till mervärdesskatt i Sverige anlitar ett betalnings­ansvarigt tullombud för importen, och ombudet på grund av konkurs inte betalar den mervärdesskatt som Tullverket har beslutat, kan Tullverket kräva importören på skatten. Om importören då redan har betalat ombudet leder detta till att importören tvingas betala ett belopp motsvarande mervärdesskatten två gånger.

Det förhållandet att Tullverket på grund av att mervärdesskatten är obetald riktar sitt krav på importören får endast anses innebära en påminnelse om att denna skatt är obetald. Underlaget som importören får i samband med Tullverkets krav på betalning medför inte förnyad återbetalningsrätt för mervärdesskatten. Kravet får i stället i sin helhet betraktas som en kostnad för importören (RÅ 2004 not. 196).

Rätt till avdrag för utländsk leverantörs mervärdesskatt vid import – 13 kap. 8 § första stycket 3 ML

Vid import kan som regel bara den som är skyldig att betala mervärdesskatt för importen ha rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till importen, och då endast om det är en import i dennes verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt (13 kap. 6 § ML och 13 kap. 9–11 §§ ML).

Om Tullverket tar ut mervärdesskatt av en utländsk leverantör kan dock köparen av den importerade varan ha rätt till avdrag för den mervärdesskatt som Tullverket har tagit ut om följande förutsättningar är uppfyllda (13 kap. 8 § första stycket 3 ML):

• Köparen, d.v.s. den som har fått varan levererad till sig, har betalat mervärdesskatten direkt till Tullverket eller till den som är skyldig att betala mervärdesskatt för importen. Detta utan att köparen varit betalningsskyldig för importen.
• Leverantören inte är betalningsskyldig enligt ML för annat än mervärdesskatt på importen och den ingående skatten skulle ha varit avdragsgill om köparen själv hade varit betalningsskyldig för importen.

Köparen har bara rätt till avdrag i den utsträckning den importerade varan används för dennes beskattade transaktioner inom landet. Detsamma gäller även för en köpare som använder den importerade varan för vissa undantagna transaktioner och transaktioner utanför landet (13 kap. 9–11 § ML).

Bestämmelsen gäller inte om Skatteverket är beskattnings­myndighet för mervärdesskatten vid importen.

Exempel

SE som är registrerad för mervärdesskatt i Sverige köper en vara från NO i Norge. NO levererar varan till Sverige och är tullskyldig och skyldig att betala mervärdesskatt för importen. Tullräkningen med mervärdesskatten ställs till NO. Leveransen av varan är gjord inom landet enligt 6 kap. 6 § ML. Vid försäljning till en köpare som är registrerad för mervärdesskatt är köparen skyldig att betala mervärdesskatten enligt 16 kap. 6 § ML om säljaren är en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet. NO har inte begärt att bli betalningsskyldig för mervärdesskatt enligt 16 kap. 6 § ML. NO är alltså inte skyldig att betala mervärdesskatten på leveransen av varan.

Om SE betalar den mervärdesskatt för importen som NO påförts, direkt till Tullverket eller till NO, gäller bestämmelsen i 13 kap. 8 § första stycket 3 ML. SE kan alltså dra av mervärdesskatten, under förutsättning att SE ska använda varan i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Om NO är skyldig att registrera sig till mervärdesskatt i Sverige för annat än importen kan dock SE inte dra av skatten, t.ex. om NO begärt att vara betalningsskyldig för mervärdesskatt enligt 16 kap. 6 § ML. Om NO har ansökt om återbetalning för mervärdesskatten, kan SE inte medges avdrag för samma mervärdesskatt.

Kompletterande information

• Beskattningsunderlag.