Sök Stäng Sök

En beskattningsbar persons överföring av varor från den egna rörelsen till ett annat EU-land likställs med en leverans av varor mot ersättning.

Uppdaterat denna sida

Innehållsförteckning

Nytt: 2025-01-30

I årsutgåva 2025 har ett stycke om landsneutrala bestämmelser flyttats till denna sida från sidan Överföring av varor till ett avropslager i annat EU-land.

Överföring av varor till ett annat EU-land

Med överföring av varor avses en fysisk transport från ett EU-land till ett annat EU-land utan att äganderätten övergår. Ett företag kan t.ex. efter tillverkning av en vara transportera denna från det EU-land där varan producerats till ett lager som företaget har i ett annat EU-land.

En förutsättning för att en leverans av varor ska kunna beskattas är att den sker mot ersättning. Överföringar av varor sker inte mot ersättning. För att överföringar av varor ska kunna beskattas likställs de därför i vissa situationer med leverans av varor mot ersättning (prop. 2022/23:46 s.363). Överföring av varor likställs även i vissa fall med unionsinternt förvärv av varor mot ersättning.

Syftet med bestämmelserna är att förhindra fusk eller att konsumtion av varor blir obeskattad. Det har ansetts nödvändigt att kunna följa varorna även då en förflyttning av dessa inte beror på en äganderättsövergång.

Landsneutrala bestämmelser

Bestämmelserna i 5 kap. ML är utformade för att vara landsneutrala. Detta kommer till uttryck i att det i bestämmelserna anges att varorna transporteras till eller från ett EU-land i stället för till eller från Sverige. Bestämmelserna definierar därför vad som avses med överföringar oavsett om överföringen sker från Sverige eller till Sverige. Den definierar även överföringar som sker mellan andra länder och inte berör Sverige. För att skyldigheter enligt ML ska uppstå krävs dock att transaktionen faller inom lagens tillämpningsområde, d.v.s. att det är fråga om en överföring antingen till eller från Sverige. I vilka fall en överföring av varor likställs med ett unionsinternt förvärv i Sverige regleras genom bestämmelser om platsen för unionsinterna förvärv i 6 kap. ML. I detta avsnitt behandlas överföringar till och från Sverige.

Överföring likställs med leverans av varor mot ersättning

En beskattningsbar persons överföring av varor från den egna rörelsen till ett annat EU-land likställs med en leverans av varor mot ersättning (5 kap. 12 § första stycket ML). Under vissa förutsättningar ska dock inte överföring av varor från ett EU-land till avropslager i ett annat EU-land likställas med leverans av varor mot ersättning (5 kap. 15 § ML).

Det är fråga om en överföring av varor till ett annat EU-land när samtliga förutsättningar nedan är uppfyllda (5 kap. 12 § andra stycket ML):

  • Materiell lös egendom försänds eller transporteras av en beskattningsbar person eller för dennas räkning.
  • Försändningen eller transporten sker inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse.
  • Varorna skickas från det EU-land där varan finns till ett annat EU-land.

(Jfr artikel 17.1 i mervärdesskattedirektivet).

Redovisning i periodisk sammanställning

Överföring av varor från Sverige till ett annat EU-land ska i vissa fall redovisas i en periodisk sammanställning.

Vissa gränsöverskridande transporter utgör inte överföring av varor till ett annat EU-land

Även om samtliga förutsättningar ovan är uppfyllda är det inte fråga om en överföring av varor till ett annat EU-land om den avser någon av följande transaktioner (5 kap. 13 § ML):

  1. En leverans av varan som utförs av den beskattningsbara personen inom landet i enlighet med förutsättningarna om distansförsäljning i 6 kap. 7 § ML, eller i ett annat EU-land i enlighet med förutsättningarna om distansförsäljning i artikel 33 i mervärdesskattedirektivet (5 kap. 13 § 1 ML, jfr artikel 17.2 a i mervärdesskattedirektivet).
  2. En leverans av varan för installation eller montering, om leveransen utförs av den beskattningsbara personen inom landet i enlighet med förutsättningarna om monteringsleverans i 6 kap. 13 § ML, eller i ett annat EU-land i enlighet med förutsättningarna om monteringsleverans i artikel 36 i mervärdesskattedirektivet (5 kap. 13 § 2 ML, jfr artikel 17.2 b i mervärdesskattedirektivet).
  3. En leverans av varan som utförs av den beskattningsbara personen inom landet i enlighet med förutsättningarna om leveranser ombord på ett fartyg, ett luftfartyg eller ett tåg under en persontransport i 6 kap. 18 §, eller i ett annat EU-land i enlighet med förutsättningarna i artikel 37 i mervärdesskattedirektivet (5 kap. 13 § 3 ML, jfr artikel 17.2 c mervärdesskattedirektivet).
  4. En leverans av el, gas, värme eller kyla inom landet i enlighet med förutsättningarna i 6 kap. 21-24 eller 25-28 §§, eller i ett annat EU-land i enlighet med förutsättningarna i artikel 38 eller 39 i mervärdesskattedirektivet (5 kap. 13 § 4 ML, jfr artikel 17.2 d mervärdesskattedirektivet).
  5. En leverans av varan som utförs av den beskattningsbara personen inom landet och avser leverans av guld till Sveriges riksbank (10 kap. 34 § 4 ML), unionsinterna transaktioner (10 kap. 42 ML), export (10 kap. 64–66 §§ ML), leverans avseende fartyg eller luftfartyg (10 kap. 69–73 §§ ML), leverans av varor till beskickningar, konsulat, EU, EU-organ och andra internationella organisationer (10 kap. 84 § och 88 § ML), leverans till väpnade styrkor som tillhör ett annat EU-land (10 kap. 92–94 §§ ML), eller i ett annat EU-land i enlighet med förutsättningarna i artikel 138, 146, 147, 148, 151 eller 152 i mervärdesskattedirektivet (5 kap. 13 § 5 ML, jfr artikel 17.2 e mervärdesskattedirektivet).
  6. Ett tillhandahållande av en tjänst som utförs åt den beskattningsbara personen som för över varan och som innebär att arbete på eller värdering av varan faktiskt utförs i det EU-land där försändningen eller transporten avslutas. Detta gäller om varan efter att arbetet eller värderingen utförts sänds tillbaka till den beskattningsbara personen i det EU-land som försändningen eller transporten av varan ursprungligen avgick från (5 kap. 13 § 6 ML, jfr artikel 17.2 f mervärdesskattedirektivet). Läs mer nedan om Överföring i samband med arbete på vara.
  7. Tillfällig användning av varan i det EU-land där försändningen eller transporten avslutas, för tillhandahållanden av tjänster som görs av den beskattningsbara person som är etablerad i det EU-land som försändningen eller transporten avgick från (5 kap. 13 § 7 ML, jfr artikel 17.2 g mervärdesskattedirektivet). Det gäller exempelvis uthyrning av varan. Läs mer nedan om Överföring för tillfällig användning.
  8. Tillfällig användning av varan under högst två år i ett annat EU-land, under förutsättning att motsvarande import av varan från en plats utanför EU skulle omfattas av förfarandet för tillfällig införsel och vara helt befriad från importtullar i det EU-landet (5 kap. 13 § 8 ML, jfr artikel 17.2 h mervärdesskattedirektivet). Det gäller exempelvis om varan överförs för att användas på en utställning.

När någon av ovanstående förutsättningar inte längre uppfylls anses varan ha överförts till ett annat EU-land. Överföringen anses i detta fall ske vid den tidpunkt då förutsättningen inte längre uppfylls (5 kap. 14 § ML, jfr artikel 17.3 mervärdesskattedirektivet).

Nytt: 2025-04-29

Överföring av vara som ska genomgå bearbetning

Den gränsöverskridande transport av en vara som görs från säljare till köpare i samband med leverans av varan utgör inte någon överföring (5 kap. 13 § 1-5 ML). När varan i samband med en leverans först skickas till ett annat EU-land för att genomgå bearbetning behöver man dock ta ställning till var transporten från säljaren till köparen påbörjas och avslutas för att kunna bedöma om transporten ska hänföras till leveransen eller om den utgör en överföring.

Under vissa förutsättningar utgör inte heller en gränsöverskridande transport av en vara för bearbetning, som inte sker i samband med leverans, en överföring (5 kap. 13 § 6 ML).

Avgångsland vid leverans av vara som ska genomgå bearbetning

När en vara genomgår bearbetning på uppdrag av säljaren anses transporten till köparen påbörjad först när varan är i överensstämmelse med försäljningsavtalet (C-446/13, Fonderie 2A, punkterna 29–30). Skatteverket anser att när säljaren ansvarar för bearbetningen av varan uppnår varan det skick som köparen vill att varan ska ha först efter det att varan bearbetats. Av denna anledning är transporten av varan till köparen påbörjad på den plats där bearbetningen sker. Om varan transporteras från ett EU-land till ett annat EU-land för att genomgå bearbetningen gör säljaren en överföring till det andra EU-landet.

När bearbetningen sker på uppdrag av köparen har varan uppnått det skick som köparen vill att varan ska ha redan innan varan transporteras från säljaren. Av denna anledning är, när bearbetningen sker på uppdrag av köparen, transporten av varan påbörjad på den plats där varan finns när transporten från säljaren startar (Skatteverkets ställningstagande Överföring i samband med leverans av vara som ska genomgå bearbetning, mervärdesskatt).

Exempel: bearbetning i Sverige på uppdrag av säljaren

Ett finskt företag, FI, har köpt ett parti högtalare från ett danskt företag, DK. Högtalarna transporteras från Danmark till Sverige för att genomgå visst kompletterande arbete i Sverige hos det svenska företaget SE. Det är säljaren av varan, DK, som är beställare av tjänsten. Efter att arbetet utförts skickas högtalarna till FI i Finland.

Eftersom varan är i överensstämmelse med försäljningsavtalet först efter bearbetningen ska transporten till köparen anses påbörjad i Sverige. DK gör i sådant fall enligt huvudregeln en leverans av vara i Sverige.

När bearbetningen sker här i landet får säljaren anses använda varan här i landet. Användningen efter transport ska likställas med ett unionsinternt förvärv, d.v.s. en beskattningsbar transaktion för säljaren här i landet (5 kap. 23 § ML). Eftersom transporten till köparen påbörjas i Sverige blir inte undantaget i 5 kap. 13 § 5 ML tillämpligt. Inte heller undantaget i 5 kap. 13 § 6 ML blir tillämpligt eftersom varan inte skickas tillbaka till DK i Danmark.

Destinationsland vid leverans av vara som ska genomgå bearbetning på uppdrag av köparen

Skatteverket anser att en bearbetning som inte innebär att varans karaktär ändras och som sker på uppdrag av köparen ska hanteras på samma sätt som annat avbrott av transporttekniskt skäl såsom omlastning eller byte av transportleverantör. Sådana avbrott medför inte att transporten från säljaren till köparen avslutas. Det kommer därför inte finnas någon överföring som kan vara en beskattningsbar transaktion i sådana fall. Beroende på omständigheterna kommer den gränsöverskridande transporten undantas från att vara en överföring enligt någon av bestämmelserna i 5 kap. 13 § 1-5 ML.

Skatteverket gör denna bedömning eftersom det tidsmässiga och materiella sambandet mellan leveransen av en vara och transporten av densamma inte bryts så länge konsumtion av varan inte har påbörjats. Med konsumtion avses här att varan börjar användas för sitt ändamål. Vid en bearbetning som inte innebär att varans karaktär ändras kan varan inte anses ha börjat användas för sitt ändamål. Trots bearbetningen finns det därför i dessa fall en kontinuitet i transaktionens förlopp (Skatteverkets ställningstagande Överföring i samband med leverans av vara som ska genomgå bearbetning, mervärdesskatt).

Skulle varan genom bearbetningen ändra karaktär kommer däremot transporten anses avslutad i samband med att varan lämnas för bearbetning.

Exempel: bearbetning i Sverige på uppdrag av köparen

Samma förutsättningar som i föregående exempel men det är köparen, FI, som är beställare av tjänsten.

Transporten från DK till FI påbörjas i Danmark. Eftersom varan inte ändrar karaktär vid bearbetningen i Sverige medför bearbetningen inte att transporten är avslutad här. Transporten till FI får istället anses avslutad i Finland. FI gör därmed inte något unionsinternt förvärv i Sverige genom förvärvet av högtalarna. Den gränsöverskridande transporten från Danmark till Sverige är inte heller någon överföring (5 kap. 13 § 5 ML).

Gränsöverskridande transport av vara som efter bearbetning eller värdering återsänds till den beskattningsbara personen

Transport av en vara till ett annat EU-land för att genomgå bearbetning eller värdering utgör inte en överföring om varan därefter sänds tillbaka till den beskattningsbara personen i det EU-land som försändningen eller transporten av varan ursprungligen avgick från (5 kap. 13 § 6 ML). EU-domstolen har uttalat att varorna måste sändas tillbaka till ursprungslandet för att överföringen inte ska likställas med leverans av varor mot ersättning. Det var fråga om ett fall där säljaren hade beställt bearbetningen av varorna (C-606/12 och C-607/12, Dresser Rand).

Skatteverket anser att bestämmelsen ska tolkas utifrån sin ordalydelse. Det innebär att när bearbetning eller värdering sker här i landet måste varan skickas tillbaka till den beskattningsbara person som stod för transporten till Sverige och för vilken arbetet utförts, för att transporten inte ska likställas med ett unionsinternt förvärv och bli beskattad här (Skatteverkets ställningstagande Överföring i samband med leverans av vara som ska genomgå bearbetning, mervärdesskatt).

Det innebär att de förenklingar som antagits i mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 48:e mötet den 25 juni och den 8 juli, 1996 punkten 2 [5.2], inte längre kommer att följas av Skatteverket.

Exempel: varan förstörs under bearbetningen

En vara förs över från Finland till Sverige för att genomgå en bearbetning som innebär att varan förstörs. Eftersom varan inte kommer att skickas tillbaka till Finland efter bearbetningen omfattas inte överföringen till Sverige av 5 kap. 13 § 6 ML. Överföringen likställs med leverans av varor mot ersättning, jfr C-242/19, CHEP Equipment Pooling, punkt 41.

Tidigare:

Överföringar i samband med arbete på vara

Överföringar i samband med arbete på vara regleras i 5 kap. 13 § 6 ML.

EU:s mervärdesskattekommitté har 1996 enhälligt godtagit en riktlinje för arbetsbeting och överföring av varor mellan EU-länder. De förenklingar som beskrivs i riktlinjen är tillämpliga vid tjänster som avser såväl arbete på vara som värdering av vara.

Förenklingarna innebär att en vara som transporteras ut ur det land där arbetet utförts men som i strikt mening inte återsänds till ursprungslandet ändå ska anses återsänd till ursprungslandet om de färdiga produkterna har en känd slutlig destination hos den som beställt tjänsten. Vidare innebär förenklingarna att en vara ska anses återsänd till ursprungslandet även i de fall det sker tillfälliga uppehåll i transporten tillbaka till beställaren t.ex. på grund av att ytterligare arbete ska utföras på varan. Förenklingarna gäller i de fall då det är köparen av varan som har beställt tjänsten (Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 48:e mötet den 25 juni och den 8 juli, 1996 punkten 2 [5.2]).

Skatteverkets uppfattning överensstämmer med mervärdesskattekommitténs riktlinje.

Exempel: bearbetning i Sverige på uppdrag av köparen

Ett finskt företag, FI, har köpt ett parti högtalare från ett danskt företag, DK. Högtalarna transporteras från Danmark till Sverige för att genomgå visst kompletterande arbete i Sverige hos det svenska företaget SE. Det är köparen av varan, FI, som är beställare av tjänsten. Efter att arbetet utförts skickas högtalarna till FI i Finland.

FI gör inte något unionsinternt förvärv i Sverige genom förvärvet av högtalarna. Transporten från DK till FI får anses avslutad i Finland efter utfört arbete i Sverige.

FI gör inte heller något unionsinternt förvärv i Sverige på grund av överföringen av högtalarna till Sverige. Detta exempel överensstämmer med riktlinjen från EU:s mervärdesskattekommitté. Förutsättningarna i 5 kap. 13 § 6 ML får därför anses uppfyllda trots att varan inte transporteras tillbaka till Danmark efter bearbetningen.

Exempel: bearbetning i Sverige på uppdrag av säljaren

Samma förutsättningar som i föregående exempel men det är säljaren, DK, som är beställare av tjänsten.

Eftersom varan är i överensstämmelse med försäljningsavtalet först efter bearbetningen ska transporten till köparen anses påbörjad i Sverige (Skatteverkets ställningstagande Avgångsland vid leverans av vara som ska genomgå bearbetning på uppdrag av säljaren). DK gör ett unionsinternt förvärv i Sverige med anledning av överföringen från Danmark till Sverige (5 kap. 23 § ML). Eftersom transporten till köparen påbörjas i Sverige blir inte undantaget i 5 kap. 13 § 5 ML tillämpligt. Inte heller undantaget i 5 kap. 13 § 6 ML blir tillämpligt eftersom varan inte skickas tillbaka till DK i Danmark.

Rättsfall: överföring när det är säljaren som beställer bearbetningen

I ett fall där det var säljaren som beställt bearbetningen av varorna har EU-domstolen ansett att varorna måste sändas tillbaka till ursprungslandet för att överföringen inte ska likställas med leverans av varor mot ersättning (C-606/12 och C-607/12, Dresser Rand).

Överföring för tillfällig användning

Bestämmelsen i 5 kap. 13 § 7 ML (jfr artikel 17.2 g i mervärdesskattedirektivet) ska tolkas restriktivt. För att transaktionen inte ska ses som en överföring av vara till ett annat EU-land krävs att den sker i syfte att tillfälligt använda varan här i landet och inte i syfte att slutkonsumera varan. Det skulle strida mot såväl ordalydelsen som mot kravet på en restriktiv tolkning och syftet med bestämmelsen att utsträcka tillämpningen av denna bestämmelse till situationer där användningen sker på obestämd eller under en längre tid eller där användningen leder till att varan i fråga förstörs. Det måste göras en bedömning av samtliga omständigheter i varje enskilt fall för att avgöra om det är en tillfällig användning. Bland annat villkoren i hyresavtalen och de aktuella varornas egenskaper ska beaktas (C-242/19, CHEP Equipment Pooling punkterna 40-41).

Exempel: uthyrning som övergår i försäljning

SE som är registrerad för mervärdesskatt i Sverige för över en maskin till Tyskland och hyr ut den till DE. Maskinen ska användas tillfälligt i Tyskland varför det är fråga om en transaktion som inte utgör en överföring av vara till ett annat EU-land.

Efter ett år säljer SE maskinen till DE. Varan ska alltså inte längre vara tillfälligt i Tyskland. Förutsättningarna för att tillämpa 5 kap. 13 § 7 ML är inte längre uppfyllda och varan ska anses ha överförts till ett annat EU-land enligt 5 kap. 12 § ML och likställs därmed med en leverans av en vara mot ersättning. Leveransen kan vara undantagen från skatteplikt, läs mer på sidorna om Unionsinternt förvärv av varor och Undantag för unionsinterna transaktioner.

Kompletterande information

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • EU-dom C-242/19 [1] [2]
  • EU-dom C-446/13 [1]
  • EU-dom C-606/12 och C-607/12 [1] [2]

EU-författningar

  • RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt [1]

Lagar & förordningar

Propositioner

  • Proposition 2022/23:46 Ny mervärdesskattelag [1]

Ställningstaganden

  • Avgångsland vid leverans av vara som ska genomgå bearbetning på uppdrag av säljaren, mervärdesskatt [1]
  • Överföring i samband med leverans av vara som ska genomgå bearbetning, mervärdesskatt [1] [2] [3]

Övrigt

  • EU-guidelines 48th meeting 25 June and 8 July_177 [1]

Referenser inom mervärdesskatt