Ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

I en transaktion kan det ingå flera olika delar i form av varor och/eller tjänster. För att kunna bedöma skattskyldigheten och skattesats måste man i varje enskilt fall avgöra om det är fråga om ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden.

När man ska bedöma om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden kan flera olika indikationer ha betydelse t.ex. fakturering och prissättning, om de olika delarna är självständiga eller inte, hur marknadsföringen av tillhandahållandet sker och om det finns en valfrihet för köparen att välja en del eller om de olika delarna bara kan köpas gemensamt från säljaren.

Skatteverket anser att om följande fyra indikationer är uppfyllda så är utgångspunkten att det är fråga om ett enda tillhandahållande.

• De olika delarna var för sig saknar självständigt värde för den genomsnittlige köparen.
• De olika delarna marknadsförs som ett tillhandahållande.
• Det är ett totalpris för samtliga delar gentemot köparen.
• Köparen saknar möjlighet att välja bort del av säljarens transaktion.

Skatteverket anser att om följande fyra indikationer är uppfyllda så är utgångspunkten att det är fråga om flera tillhandahållanden.

• Någon eller några av delarna var för sig har ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen.
• Tillhandahållandena marknadsförs var för sig.
• De olika tillhandahållandena prissätts var för sig gentemot köparen.

• Köparen har möjlighet att välja bort del eller delar av säljarens transaktion.

Endast om samtliga ovan angivna indikationer för ett respektive flera tillhandahållanden är uppfyllda är utgångspunkten att det är fråga om ett respektive flera olika tillhandahållanden. Om inte alla indikationer är uppfyllda får en bedömning i stället göras i varje enskilt fall.

2 Frågeställning

För att avgöra hur en transaktion ska behandlas vid mervärdesbeskattningen måste man till att börja med bestämma om transaktionen ska ses som ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden. Frågan om en transaktion är att se som ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden har bedömts i både nationell praxis och av EU-domstolen vid upprepade tillfällen. Trots detta återkommer ständigt frågor om hur bedömningen ska göras.

Skatteverket vill i detta ställningstagande beskriva olika indikationer som har betydelse för bedömningen av om transaktionen är fråga om ett eller flera olika tillhandahållanden. Vidare kommer Skatteverket att ange olika utgångspunkter för när det enligt verkets bedömning är fråga om antingen ett eller flera olika tillhandahållanden.

I ML undantas vissa varor och tjänster från skatteplikt när de omsätts som ett led i en annan tjänst som undantas från skatteplikt. Dessa behandlas inte i detta ställningstagande.

Detta ställningstagande behandlar inte heller tillhandahållande av parkeringsplats som hyrs ut i samband med uthyrning av lokal eller bostad.

3 Gällande rätt m.m.

När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet eller när skatt tas ut med olika skattesatser och beskattningsunderlaget för de olika delarna inte kan fastställas ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (7 kap. 7 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

För omsättning av restaurang- och cateringtjänster ska skattesatsen 12 procent tillämpas. Dock ska från denna tjänst spritdrycker, vin och starköl undantas. Denna del av tjänsten ska i stället beskattas med skattesatsen 25 procent (7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML).

I beskattningsunderlaget ska ingå bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som säljaren tar ut av köparen (7 kap. 2 § ML).

Det finns ingen uttrycklig bestämmelse i unionsrätten som reglerar när det mervärdesskattemässigt ska vara fråga om ett eller flera tillhandahållanden. Allmänna bestämmelser får tillämpas där det talas om vilka transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt, dvs. leverans av varor och tillhandahållande av tjänster (artikel 2.1, 14 och 24 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

3.1 EU domstolens praxis

EU-domstolen har i flera mål bedömt om transaktionen i fråga ska ses som ett tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden. Domstolen redogör i målen för olika indikationer (även kallat kännetecken eller kriterier) som kan ha betydelse i olika situationer.

Varje transaktion ska normalt ses som separat och självständig. En transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda prestation ska inte på ett konstgjort sätt delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Det är därför viktigt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller den genomsnittliga konsumenten flera huvudsakliga separata prestationer eller en enda prestation (C-349/96 CPP punkt 29, C-41/04 Levob Verzekeringen och OV Bank punkt 20 och C-111/05 Aktiebolaget NN punkterna 22-23).

Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (C-276/09 Everything Everywhere punkt 23 och C-425/06 Part Service punkt 51).

Så är fallet bland annat när en eller flera tjänster utgör den huvudsakliga tjänsten och den eller de andra tjänsterna ska betraktas som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt få den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller (de förenade målen C-308/96 och C-94/97 Madgett och Baldwin punkterna 24-25 och C-349/96 CPP punkt 30).

Det är också fråga om en (1) tjänst när två eller flera delar som ett företag tillhandahåller en genomsnittskonsument har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk prestation som det skulle vara konstlat att försöka dela upp (C-41/04 Levob Verzekeringen och OV Bank punkt 22, C-572/07 RLRE Tellmer Property punkt 19 och C-88/09 Graphic Procédé punkt 25).

För att avgöra om ett företag tillhandahåller en genomsnittskonsument flera fristående huvudsakliga tjänster eller en enda tjänst ska det undersökas vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga. Alla de omständigheter som kännetecknar transaktionen ska bedömas (C-231/94 Faaborg-Gelting Linien punkterna 12-14 och C-276/09 Everything Everywhere punkt 26).

Principen om skatteneutralitet utgör under alla omständigheter hinder för att jämförbara och således konkurrerande varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (C-224/11, BGZ Leasing, punkt 65).

Domstolen har i praxis fastställt olika kriterier för att avgöra om det är ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden. Kriterierna är lämpliga att tillämpa från fall till fall för att bland annat undvika att avtalet mellan företaget och kunden ges en utformning som innebär en konstlad uppdelning av en transaktion i flera skattetransaktioner vilka ur en ekonomisk synvinkel ska ses som en enda transaktion. Kriterierna kan emellertid inte anses bestämmande för medlemsstaternas utövande av sitt utrymme för en skönsmässig bedömning i fråga om tillämpningen av reducerade skattesatser (C-94/09, kommissionen mot Frankrike, punkt 33).

Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om en eller flera tjänster som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (de förenade målen C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09 Bog m.fl. punkt 62 och C-18/12 Zamberk punkterna 30 och 35).

Om ett företag debiterar sina köpare ett enda pris kan detta vara en indikation att det är fråga om en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls. Separat fakturering och prissättning ska inte vara avgörande för bedömningen utan detta ska bara vara indikationer för om det är fråga om en huvudsaklig tjänst eller flera olika tjänster (C-349/96 CPP punkt 31, C-117/11 Purple Parking punkt 34, C-224/11 BGZ Leasing punkt 44 och C-18/12 Zamberk punkt 32).

Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (C-117/11, Purple Parking, punkt 36).

Uthyrning av fast egendom och tillhandahållande av tjänster som har samband med uthyrningen kan utgöra ett enda tillhandahållande om det är samma säljare av båda tjänsterna. Tjänsterna måste ha ett direkt samband med varandra för att det ska kunna vara ett tillhandahållande. Om de olika tjänsterna ingår i ett och samma avtal och faktureras gemensamt kan detta vara en indikation på att det är fråga om ett tillhandahållande. Även om det är en indikation är det dock inte av avgörande betydelse (C-572/07 RLRE Tellmer Property punkt 24 och C-392/11 Field Fisher Waterhouse punkt 23-25).

3.2 Högsta förvaltningsdomstolens praxis

Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (HFD 2012 ref. 30).

• Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.
• Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.
• Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.
• Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.
• Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

I vissa mål har domstolen kommit fram till att det varit fråga om ett sammansatt tillhandahållande och i andra att det varit fråga om flera separata tillhandahållanden. Nedan följer en sammanställning av en del av dessa mål.

3.2.1 Ett tillhandahållande

Det uppdrag som kunden köper och som säljaren åtagit sig att utföra enligt avtalet omfattas av förmedling av aktier i samband med en marknadsintroduktion. För att utföra detta uppdrag måste säljaren tillhandahålla ett antal tjänster av olika karaktär. Dessa tjänster efterfrågas inte i sig av köparen utan framstår i allt väsentligt endast som medel för säljaren att på bästa sätt tillhandahålla den förmedlingstjänst som uppdraget avsåg. Det var därför fråga om en tjänst som tillhandahölls (RÅ 2001 not. 23).

Det ansågs var fråga om ett tillhandahållande när en försäkring ingick på ett sådant sätt att det inte gick att köpa varan till ett reducerat pris utan försäkringen. Försäkringen fick anses vara en underordnad del i försäljningen av varan (RÅ 2004 not. 46).

När olika delmoment syftade till att köparen fick betalning av sina kunder för sålda varor och tjänster ansågs det vara fråga om en enda tjänst som avsåg fakturaservice. Distribution av fakturor, hantering av inbetalningar m.m. ansågs vara underordnade delar av tjänsten som inte efterfrågades av köparen i sig (RÅ 2006 not. 60).

En prestation som bestod i att tillhandahålla möjligheten att bli ”modell för en dag” utgjorde en sammansatt transaktion. De olika delar som ingick i prestationen var både nödvändiga för transaktionens fullgörande och hade ett nära samband varandra. Prestationen kunde därför inte annat än på fiktiv väg delas upp (RÅ 2010 not. 87).

Inträde till en anläggning för barn där olika aktiviteter kunde utföras ansågs i sin helhet utgöra ett tillhandahållande även om vissa av aktiviteterna utgjorde sport/idrott och andra utgjorde rekreation/förströelse/nöje (RÅ 2009 not. 145).

I två mål har inträdesbiljetter till läktaren i samband med olika galor bedömts. I ett annat mål var det fråga om inträde till en datorfestival. I alla tre målen konstaterade domstolen att det var fråga om ett enda tillhandahållande när man betalade en inträdesbiljett för att få tillgång till ett evenemang (RÅ 2003 ref. 24, RÅ 2009 not. 110 och RÅ 2010 not. 97).

Trots att både varor och tjänster tillhandahölls av en underentreprenör som en del i en byggentreprenad och varudelen hade ett högre ekonomiskt värde än tjänstedelen ansågs det vara fråga om ett enda tillhandahållande, en byggtjänst. När det är fråga om sådana tillhandahållanden som t.ex. hissinstallation eller köksinstallation som sker som en del i en byggentreprenad ska det alltid anses vara fråga om byggtjänster (RÅ 2010 ref. 50).

Ett uppdrag som innebar att skriva ut, kuvertera, sortera och distribuera uppdragsgivarens kundkorrespondens har ansetts utgöra ett enda tillhandahållande av en transporttjänst (HFD 2012 ref. 43).

3.2.2 Flera tillhandahållanden

Tillhandahållande av frukost i samband med en hotellvistelse kunde inte anses utgöra en underordnad del i ett tillhandahållande av hotellrum. Frukosten ansågs vara en från tillhandahållande av rum klart avskiljbar tjänsteprestation (RÅ 2001 ref. 69).

I samband med en begravning tillhandahölls inte en tjänst utan flera separata omsättningar av olika varor och tjänster. Som motivering angavs att kunden kunde välja vem som ska tillhandahålla en eller flera av delarna i en begravning. Vissa av delarna hade inte heller något direkt samband med begravningen, t.ex. försäljning av gravsten och upprättande av bouppteckning. Det var fråga om klart avskiljbara varor och tjänster som tillhandahölls (RÅ 2003 ref. 90).

Market maker-tjänster ansågs inte vara en underordnad del som var nödvändigt för att tillhandahålla en huvudtjänst eftersom de kunde köpas separat av annat företag än det företag som tillhandahöll huvudtjänsten. Market maker-tjänsterna var inte heller bara medel för att på bästa sätt få de övriga av bolaget tillhandahållna tjänsterna (RÅ 2004 ref. 100).

En tidskrift och en cd-skiva med samma tema har ansetts vara två olika tillhandahållanden även om de tillhandahölls till ett paketpris. Tidskriften gick att tillgodogöra sig utan cd-skivan och omvänt. De två delarna kunde därför inte anses ha ett så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja dem åt (HFD 2012 ref. 30).

4 Bedömning

4.1 Allmänt

I en transaktion kan det ingå flera olika delar i form av varor och/eller tjänster. För att kunna bedöma skattskyldigheten och skattesats måste man först avgöra om det är fråga om ett tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden.

Det föreligger ett enda tillhandahållande i följande båda fall.

• Någon av delarna i en transaktion utgör det huvudsakliga tillhandahållandet samtidigt som de andra delarna är underordnade det huvudsakliga tillhandahållandet.
• De ingående delarna har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda tillhandahållande.

Vid bedömning av om det är fråga om ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden ska man utgå från den genomsnittlige köparens uppfattning. Denna uppfattning avgörs genom en helhetsbedömning av de objektiva omständigheterna. Att enskilda köpare har en annan uppfattning påverkar inte bedömningen.

4.2 Olika indikationer

När man ska bedöma om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden har följande indikationer betydelse.

• Självständigt värde
• Marknadsföring
• Fakturering och prissättning
• Om det finns en valfrihet att välja bort en del av säljarens transaktion

4.2.1 Självständigt värde

En indikation som man alltid måste bedöms är om de olika delarna har ett så självständigt värde jämfört med varandra att det inte kan vara fråga om ett enda tillhandahållande.

Utgångspunkten vid en bedömning av det självständiga värdet är den genomsnittlige köparens uppfattning. Bedömningen ska göras utifrån de objektiva omständigheterna. Att en köpare har en annan uppfattning på grund av olika subjektiva omständigheter påverkar inte denna bedömning.

För att avgöra om två olika varor eller tjänster har ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen har det betydelse om dessa delar kan konsumeras oberoende av varandra. Till exempel kan två olika varor som lagts samman i ett paket, t.ex. en cd-skiva och en bok, var för sig ha ett självständigt värde eftersom de kan konsumeras oberoende av varandra. Att ett gemensamt pris tas ut för de olika delarna påverkar inte denna bedömning.

Det ekonomiska värdet för varje del kan också ha betydelse när man ska avgöra om ett tillhandahållande har ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen eller inte. Det gäller framförallt överlåtelser där en del av överlåtelsen avser mark. När en anläggning överlåts med tillhörande mark får marken i normalfallet anses ha ett självständigt värde för en genomsnittlig köpare. Även i andra fall när en fastighet ingår som en del i en upplåtelse så kan fastigheten ha ett sådant självständigt värde att en uppdelning ska ske. Ett exempel på en situation när de olika delarna har ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen är när en fastighet ingår i en franchiseupplåtelse.

Värdet av de olika delarna är dock inte av avgörande betydelse. Det gäller till exempel om delarna ingår i en helhet såsom en byggentreprenad. En genomsnittlig köpare efterfrågar i normalfallet en byggtjänst vilket innebär att de olika delarna i entreprenaden inte ska anses vara självständiga.

I vissa fall kan det ekonomiska värdet av vissa delar vara så ringa i förhållande till det som framstår som den huvudsakliga delen att vissa delar av denna anledning saknar självständigt värde.

4.2.2 Marknadsföring

Hur en transaktion marknadsförs gentemot köpare är också en indikation som har betydelse när man ska avgöra vad den faktiska genomsnittsköparen efterfrågar, ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden. Det är marknadsföringen av den aktuella transaktionen som ska bedömas. Marknadsför man den aktuella transaktionen som ett tillhandahållande mot köparna eller marknadsför man den som flera olika valbara tillhandahållanden?

Om en säljare marknadsför ett tillhandahållande som ett sammansatt tillhandahållande kan inte en uppdelning ske gentemot en enstaka köpare för samma slags tillhandahållande.

Endast om det är fråga om marknadsföring av transaktioner gentemot flera köpare kan man använda denna indikation.

4.2.3 Fakturering och prissättning

Fakturering- och prissättning är också olika indikationer som har betydelse för bedömningen av om det är fråga om ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden. Fakturering och prissättning ger som regel uttryck för avtalsparternas intresse. Således bör man genom dessa indikationer kunna få fram om syftet med en transaktion varit att tillhandahålla ett eller flera olika tillhandahållanden. Vägledning kan hämtas från överenskommelsen mellan parterna (det civilrättsliga avtalet mellan parterna). Om det förekommer gemensam prissättning är det en indikation på att det kan vara fråga om ett tillhandahållande.

4.2.4 Om det finns en valfrihet att välja bort en del av säljarens transaktion

Vid bedömningen av om det är ett eller flera tillhandahållanden ska man också avgöra om delarna kan förvärvas separat från säljaren eller om de bara kan förvärvas gemensamt. Om köparen har möjlighet att välja att bara köpa vissa delar från säljaren är detta en indikation på att det är fråga om flera olika tillhandahållanden. Om köparen i stället endast kan förvärva alla delarna som ett paket är det en indikation på att det är fråga om ett tillhandahållande.

4.3 Ett eller flera tillhandahållanden

Det är i vissa fall svårt att utifrån gällande praxis avgöra om det ska vara fråga om ett tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden. Skatteverket vill därför ge vägledning och ange olika indikationer som verket anser kan avgöra om det är fråga om ett eller flera olika tillhandahållanden.

Skatteverket anser att om följande fyra indikationer är uppfyllda så är utgångspunkten att det är fråga om ett enda tillhandahållande.

• De olika delarna var för sig saknar självständigt värde för den genomsnittlige köparen.
• De olika delarna marknadsförs som ett tillhandahållande.
• Det är ett totalpris för samtliga delar gentemot köparen.
• Köparen saknar möjlighet att välja bort någon del av säljarens transaktion.

Skatteverket anser att om följande fyra indikationer är uppfyllda så är utgångspunkten att det är fråga om flera tillhandahållanden.

• Någon eller några av delarna var för sig har ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen.
• Tillhandahållandena marknadsförs var för sig.
• De olika tillhandahållandena prissätts var för sig gentemot köparen.
• Köparen har möjlighet att välja bort någon eller några av delarna av säljarens transaktion.

Endast om samtliga ovan angivna indikationer för ett respektive flera tillhandahållanden är uppfyllda är utgångspunkten att det är fråga om ett respektive flera olika tillhandahållanden. Om inte alla indikationer är uppfyllda får en bedömning i stället göras i varje enskilt fall.

Även om utgångspunkten enligt ovan angivna indikationer är att det är fråga om ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden kan Skatteverket frångå denna bedömning. Så är fallet om det framstår som uppenbart att det är fråga om ett konstlat sammansatt tillhandahållande eller konstlade uppdelningar vilka inte återspeglar de faktiska förhållandena.