Export vid omsättning i flera led med endast en transport av varan ut ur EU, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

För att export ska föreligga ska det normalt finnas en transport av varan ut ur EU. När en vara omsätts i flera led och transporteras från Sverige till ett land utanför EU direkt från första säljaren i kedjan till slutkunden kan transporten hänföras till endast en av omsättningarna.

För att avgöra till vilken omsättning transporten ut ur EU ska hänföras anser Skatteverket att en bedömning ska göras på följande sätt.

• När den första säljaren i transaktionskedjan ansvarar för transporten ut ur EU ska transporten hänföras till den första omsättningen i transaktionskedjan. Det gäller oavsett om säljaren med egna transportmedel transporterar varan ut ur EU eller anlitar en fristående fraktförare.
• När den sista köparen i transaktionskedjan ansvarar för transporten ut ur EU ska transporten hänföras till den sista omsättningen i transaktionskedjan. Om köparen anlitar en fristående fraktförare som hämtar varan hos den första säljaren i kedjan kan transporten om parterna vill det hänföras till ett tidigare omsättningsled om säljaren för den omsättningen har t.ex. transporthandlingar som styrker att varorna transporterats ut ur EU.
• När någon av övriga säljare i transaktionskedjan ansvarar för transporten ut ur EU presumerar Skatteverket att transporten ska hänföras till den säljarens omsättning i transaktionskedjan. Om säljaren anlitar en fristående fraktförare som hämtar varan hos den första säljaren i kedjan kan transporten om parterna vill det hänföras till ett tidigare omsättningsled om säljaren för den omsättningen har t.ex. transporthandlingar som styrker att varorna transporterats ut ur EU.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Export vid omsättning i flera led daterat den 4 oktober 2005, dnr 131 176106-05/111. Ställningstagandet innebär en ändring vad gäller kopplingen till transportklausuler och är i övrigt ett klargörande av hur export vid omsättning i flera led ska bedömas. Vidare införs en presumtion för att öka förutsägbarheten.

2 Frågeställning

När en vara omsätts i flera led och transporten från Sverige till ett land utanför EU sker direkt från första säljaren i kedjan till slutkunden kan transporten hänföras till endast en av omsättningarna. Det är bara denna omsättning som kan anses som en export från Sverige. Övriga omsättningar har skett utan transport.

Unionsinterna transaktioner som sker i flera omsättningsled regleras särskilt i 5 kap. 2 e § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Motsvarande uttryckliga reglering saknas för transaktioner där en vara transporteras från Sverige till ett land utanför EU.

Skatteverket redogör i detta ställningstagande för sin syn på till vilket omsättningsled transporten ut ur EU ska hänföras vid export från Sverige när det sker omsättningar i flera led.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagtext m.m.

En vara som enligt avtalet mellan säljare och köpare ska transporteras till köparen är omsatt inom landet om varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen under förutsättning att det inte är fråga om unionsintern distansförsäljning av varor eller unionsinterna kedjetransaktioner (5 kap. 2 § första stycket 1 ML, jämför artikel 32 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

I annat fall än som avses i 2-2 f §§ är varan omsatt inom landet, om den finns här då den tas om hand av köparen (5 kap. 3 § ML, jämför artikel 31 i mervärdesskattedirektivet).

En omsättning av en vara som annars skulle varit omsatt inom landet anses som en omsättning utomlands om

• säljaren levererar varan till en plats utanför EU
• direkt utförsel av varan till en plats utanför EU ombesörjs av en speditör eller fraktförare
• en utländsk beskattningsbar person förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den för direkt utförsel till en plats utanför EU (5 kap. 3 a § första stycket 1-3 ML, jämför artikel 146.1 a och b i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Praxis

Artikel 146 i mervärdesskattedirektivet innebär att export och liknande transaktioner ska undantas från mervärdesskatt så att transaktionen inte beskattas någon annanstans än på den plats där varorna ska konsumeras. Inom internationell handel syftar ett sådant undantag till att iaktta principen om att de aktuella varorna ska beskattas på destinationsorten (C-288/16, ”L.C.” IK, punkt 18 ).

Undantaget för export avser endast slutlig leverans av varor som exporteras av säljaren eller för dennes räkning (C-185/89, Velker International Oil Company, punkt 22).

Att godta export i tidigare transaktioner än den transaktion som innebär att varan levereras till plats utanför EU skulle innebära kontrollproblem och en administrativ börda som inte kan accepteras (C-185/89, Velker International Oil Company, punkt 24).

Undantaget från skatteplikt för export är i princip inte tillämpligt på leveranser av varor till mellanmän som handlar i eget namn, även om den slutliga användningen av varorna vid tidpunkten för leveransen är känd och vederbörligen styrkt, och bevis som bekräftar denna har uppvisats för skattemyndigheten i enlighet med nationell lagstiftning (C-526/13, Fast Bunkering Klaipeda, punkt 46).

Försäljning av en vara från ett svenskt företag till ett företag i ett annat EU-land som i sin tur sålde varan vidare till en köpare utanför EU för avhämtning i Sverige ansågs som en omsättning inom landet i första omsättningsledet. Förutsättningarna för att kunna se omsättningen mellan det svenska företaget och företaget i det andra EU-landet som export var inte uppfyllda (RÅ 2003 not. 128).

4 Bedömning

När en vara omsätts i flera led och transporten från Sverige till ett land utanför EU sker direkt från första säljaren i kedjan till slutkunden kan transporten hänföras till endast en av omsättningarna.

En vara, som enligt avtalet mellan säljare och köpare ska transporteras till köparen, är enligt huvudregeln omsatt inom landet om varan fysiskt finns i Sverige då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen. Om varan inte ska transporteras är den omsatt inom landet om den finns här i landet då den tas om hand av köparen.

För att export ska föreligga krävs normalt att varan transporteras ut ur EU. När en vara som transporteras ut ur EU omsätts i flera led måste man avgöra till vilken av omsättningarna som transporten ut ur EU ska hänföras. Transporten ut ur EU ska enligt Skatteverkets bedömning hänföras till den omsättning där det är säljaren eller köparen som ansvarar för transporten ut ur EU. När transporten anses hänförlig till en viss omsättning så kan förutsättningarna för export vara uppfyllda i det omsättningsledet. Det kan även finnas andra förutsättningar i 5 kap. 3 a § första stycket 1-3 ML som måste vara uppfyllda för att det ska vara en export.

För att avgöra till vilken omsättning transporten ut ur EU ska hänföras anser Skatteverket att en bedömning ska göras på följande sätt.

• När den första säljaren i transaktionskedjan ansvarar för transporten ut ur EU ska transporten hänföras till den första omsättningen i transaktionskedjan. Det gäller oavsett om säljaren med egna transportmedel transporterar varan ut ur EU eller anlitar en fristående fraktförare.
• När den sista köparen i transaktionskedjan ansvarar för transporten ut ur EU ska transporten hänföras till den sista omsättningen i transaktionskedjan. Om köparen anlitar en fristående fraktförare som hämtar varan hos den första säljaren i kedjan kan transporten, om parterna vill det, hänföras till ett tidigare omsättningsled om säljaren för den omsättningen har t.ex. transporthandlingar som styrker att varorna transporterats ut ur EU.
• När någon av övriga säljare i transaktionskedjan ansvarar för transporten ut ur EU presumerar Skatteverket att transporten ska hänföras till den säljarens omsättning i transaktionskedjan. Om denna säljare anlitar en fristående fraktförare som hämtar varan hos den första säljaren i kedjan kan transporten, om parterna vill det, hänföras till ett tidigare omsättningsled om säljaren för den omsättningen har t.ex. transporthandlingar som styrker att varorna transporterats ut ur EU.

I detta ställningstagande innebär att ansvara för transporten att man ombesörjer transporten antingen genom att anlita en fristående fraktförare som utför transporten ut ur EU eller själv transporterar varan ut ur EU. Vem som enligt varuförsäljningskontrakets transportklausuler står risken för varan under transporten eller vem som betalar för transporten saknar betydelse vid bedömningen.

Enbart den omsättning som transporten ut ur EU hänförs till är en omsättning med transport. Alla övriga är omsättningar utan transport.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Export med omsättning i flera led daterat den 4 oktober 2005, dnr 131 176106-05/111. Ställningstagandet innebär en ändring vad gäller kopplingen till transportklausuler och är i övrigt ett klargörande av hur export vid omsättning i flera led ska bedömas. Vidare införs en presumtion för att öka förutsägbarheten.