Avräkning av utländsk skatt vid beståndsöverlåtelse och fusion mellan livförsäkringsföretag

1 Sammanfattning

Ett svenskt övertagande livförsäkringsföretag kan inte medges avräkning mot avkastningsskatt på pensionsmedel för utländsk skatt som betalats av ett svenskt överlåtande livförsäkringsföretag vid fusion eller överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd. Högsta förvaltningsdomstolen har uppställt ett starkt identitetskrav mellan den som är skattskyldig för den utländska skatten och den som kan medges avräkning. Skatteverket anser därför att det vid fusion och beståndsöverlåtelse inte är möjligt att medge avräkning mot avkastningsskatten utan lagstöd. Skatteverket anser att det inte heller med beaktande av EU-rätten uppkommer någon skyldighet att medge avräkning i sådana situationer.

Skatteverket anser att det inte är möjligt att medge avräkning med stöd av EU-rätten för försäkringstagarnas outnyttjade carry forward-belopp vid en överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd från ett utländskt livförsäkringsföretag till ett svenskt livförsäkringsföretag.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Avräkning av utländsk skatt vid beståndsöverlåtelse och fusion mellan livförsäkringsföretag” (2013-10-28, dnr 131 654049-13/111), som inte längre ska tillämpas. Ställningstagandet innebär inget ändrat synsätt utan är en uppdatering och anpassning till aktuell lagtext och EU-rätt.

2 Frågeställning

Frågan har ställts om ett svenskt livförsäkringsföretag kan få avräkning mot avkastningsskatten på pensionsmedel för ett svenskt överlåtande livförsäkringsföretags utländska skatt vid överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd respektive vid en fusion.

Frågan har också ställts om ett svenskt livförsäkringsföretag, med stöd av EU-rätten, kan få överta försäkringstagarnas s.k. carry forward-belopp avseende inte avräknad utländsk skatt för avräkning mot avkastningsskatten på pensionsmedel vid förvärv av ett helt försäkringsbestånd från ett utländskt livförsäkringsföretag.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Civilrätt

Ett försäkringsföretag får helt eller delvis överlåta sitt försäkringsbestånd till en övertagande försäkringsgivare (14 kap. 1 § försäkringsrörelselagen [2010:2043], FRL). En sådan överlåtelse kräver tillstånd av Finansinspektionen (14 kap. 5 § FRL). Tillståndet ska registreras och när registrering har skett övergår ansvaret för det överlåtna försäkringsbeståndet på den övertagande försäkringsgivaren (14 kap. 12 § FRL).

Fusion mellan två försäkringsaktiebolag regleras i 23 kap. aktiebolagslagen (2005:551), ABL, förutom vissa bestämmelser som finns i 11 kap. FRL. När fusionen registreras övergår överlåtande bolags tillgångar och skulder till det övertagande bolaget och överlåtande bolag upplöses (23 kap. 26 § ABL).

3.2 Inkomstskattelagen

Vid en fusion inträder det övertagande företaget i princip i det överlåtande företagets skattemässiga situation i fråga om sådan näringsverksamhet där det överlåtande företaget omedelbart före fusionen var skattskyldigt för inkomst av åtminstone en del av denna. Inkomsten får inte ha varit helt undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal. Det övertagande företaget ska anses ha bedrivit det överlåtande företagets näringsverksamhet från ingången av det överlåtande företagets sista beskattningsår (37 kap. 11 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL och 37 kap. 18 § IL).

Livförsäkringsföretag ska varken ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier. Utgifter som hänför sig till sådana inkomster och premier får inte dras av (39 kap. 3 § IL). För sådan verksamhet betalar livförsäkringsföretagen i stället avkastningsskatt (39 kap. 5 § IL).

Det finns en bestämmelse om övertagande av hela försäkringsbestånd. Den innebär att överlåtande företag inte tar upp någon inkomst och övertagande företag inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Bestämmelsen förutsätter dock att överlåtande och övertagande företag är skattskyldiga för verksamheten enligt IL (39 kap. 12 § IL).

3.3 Lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel

Bestämmelser om avkastningsskatt för livförsäkringsföretag m.fl. finns i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL. Svenska livförsäkringsföretag och utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige är skattskyldiga till avkastningsskatt (2 § första stycket 1 och 2 AvPL).

Utländska försäkringsgivare som saknar fast driftställe i Sverige är inte skattskyldiga till avkastningsskatt. I stället är obegränsat skattskyldiga, som har en pensionsförsäkring eller under beskattningsåret har haft en kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, skattskyldiga till avkastningsskatt (2 § första stycket 6 och 7 AvPL).

För skattskyldiga som avses i 2 § ska ett kapitalunderlag beräknas. Kapitalunderlaget ligger till grund för skatteunderlaget som avkastningsskatten beräknas på (3 § AvPL). Kapitalunderlaget för livförsäkringsföretagen utgörs av värdet av tillgångarna vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt (3 a § första stycket AvPL). För innehavare av utländska pensions- och kapitalförsäkringar består kapitalunderlaget av försäkringens värde vid beskattningsårets ingång (3 a § sjätte – sjunde styckena AvPL). Det finns ytterligare bestämmelser om hur kapitalunderlaget ska beräknas bl.a. vad gäller inbetalda premier under året (3 a och 3 b §§ AvPL).

Överlåts ett helt försäkringsbestånd från ett livförsäkringsföretag som är skattskyldigt enligt AvPL till ett annat sådant företag eller sker fusion mellan sådana företag inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation (9 § femte stycket AvPL).

Skattskyldig innehavare av utländska pensions- och kapitalförsäkringar har rätt till nedsättning av avkastningsskatten på försäkring med belopp som motsvarar den utländska skatt eller den skatt enligt kupongskattelagen (1970:624) som är hänförlig till försäkringen och som försäkringsgivaren eller den skattskyldiga har betalat. Nedsättning för utländsk skatt medges bara om rätt till avräkning enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL, saknas (10 a § AvPL).

3.4 Lagen om avräkning av utländsk skatt

Bestämmelser om nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel finns i 3 kap. AvrL. Det saknas såväl bestämmelser om avräkning vid fusion mellan företag som är skattskyldiga till avkastningsskatt som bestämmelser om avräkning vid beståndsöverlåtelse i detta kapitel.

Livförsäkringsföretag har rätt till avräkning av utländsk skatt som har betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på sådan avkastning på den skattskyldigas utländska tillgångar som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för beskattningsåret (3 kap. 1 § första stycket AvrL).

Innehav i en delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. IL anses som en utländsk tillgång till den del som tillgångarna i den delägarbeskattade juridiska personen hade ansetts som utländska om de i stället innehafts direkt (3 kap. 2 § första stycket AvrL).

Avräkning får högst ske med den avkastningsskatt som hänför sig till de utländska tillgångar som ingår i kapitalunderlaget, det s.k. spärrbeloppet (3 kap. 3 § AvrL).

Till den del avräkning inte kunnat ske det beskattningsår då avräkning enligt 1 § första stycket ska ske, därför att den avräkningsbara utländska skatten överstiger spärrbeloppet, är den skattskyldiga efter begäran berättigad att senast femte beskattningsåret därefter få avräkning av det överskjutande beloppet, s.k. carry forward (3 kap. 4 § första stycket AvrL).

Det finns bestämmelser i 2 kap. AvrL som reglerar rätten till avräkning mot statlig inkomstskatt vid kvalificerad fusion och fission samt kommissionärsverksamhet (2 kap. 4–6 §§ AvrL och 2 kap. 18–20 §§ AvrL). Däremot har det inte införts någon bestämmelse om avräkning vid beståndsöverlåtelse i 2 kap. AvrL.

3.4.1 Förarbeten till avräkningslagen

Bestämmelser om avräkning vid kvalificerad fusion och fission samt kommissionärsverksamhet finns, som ovan nämnts, i 2 kap. AvrL. Av förarbetena vid införandet av dessa bestämmelser framgår att regeringen anser att om det överlåtande företaget haft utländska inkomster på vilka det utgått utländsk skatt bör det övertagande företaget ha rätt till avräkning av denna utländska skatt. Utgången i RÅ 2001 ref. 46 innebär emellertid att det är tveksamt om någon sådan rätt till avräkning föreligger (prop. 2008/09:63 s. 51). Av specialmotiveringen framgår att vid tillämpningen av 2 kap. ska det överlåtande företagets inkomster under detta företags sista beskattningsår och därpå belöpande utländska skatter anses som det övertagande företagets (prop. 2008/09:63 s. 66). De materiella ändringar som gjordes i avräkningslagen och som kommenteras i allmänmotiveringen avser 1 och 2 kap. AvrL (prop. 2008/09:63 avsnitt 6). Förutom förlängningen av carry forward-perioden till fem år berörs inte bestämmelserna i 3 kap. AvrL av några ändringar. Av specialmotiveringen framgår att, förutom nya hänvisningar och förlängningen av carry forward-perioden, samtliga ändringar i 3 kap. AvrL är av redaktionell karaktär (prop. 2008/09:63 s. 72).

3.5 Rättspraxis avräkningslagen

Bestämmelsen i 3 kap. 1 § AvrL fanns tidigare i 14 § AvrL. Frågan om avräkning mot sådan avkastningsskatt har varit aktuell i tre avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen.

3.5.1 RÅ 1999 not. 290

X AB var delägare i amerikanska fastighetsägande limited partnerships. Dessa partnerships betalade amerikanska fastighetsskatter. Högsta förvaltningsdomstolen nekade avräkning av dessa fastighetsskatter mot X AB:s avkastningsskatt. Enligt domstolen krävdes det för avräkning enligt den då gällande 14 § avräkningslagen att den som har påförts avkastningsskatten också var skattskyldig för den utländska skatt för vilken avräkning begärdes.

3.5.2 RÅ 2001 ref. 46

X var delägare i amerikanska delägarbeskattade fastighetsägande juridiska personer. Frågorna i RÅ 2001 ref. 46 gällde bl.a. om den inkomstskatt som X betalade i USA på inkomsterna i de amerikanska företagen fick avräknas mot X avkastningsskatt och inkomstskatt. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och ansåg att avräkning inte kunde medges. För att avräkning mot avkastningsskatt skulle medges krävdes att det var utländsk skatt på avkastning på X:s direktägda utländska tillgångar som ingick i kapitalunderlaget för avkastningsskatt. Då så inte var fallet var X inte berättigat till avräkning. Enligt avräkningslagen krävdes för rätt till avräkning att det var samma person som har haft samma i bägge länderna skattepliktiga intäkt (jfr prop. 1966:127 s. 82).

3.5.3 RÅ 2009 not. 38

Det överklagade förhandsbeskedet i RÅ 2009 not. 38 gällde en pensionsstiftelse som bl.a. skulle investera i amerikanska värdepapper via en kontraktsrättslig fond i Luxemburg. Frågan var om pensionsstiftelsen hade rätt att avräkna utländsk källskatt som belöpte på avkastningen på dessa tillgångar från sin egen avkastningsskatt. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan vad gällde rätt till avräkning enligt 3 kap. 1 § AvrL. Domstolen gjorde dock ett uttalade angående rätten till avräkning enligt denna bestämmelse. För att rätt till avräkning ska föreligga krävs att den som påförs avkastningsskatten själv är skattskyldig för den utländska källskatten för vilken avräkning begärs (RÅ 1999 not. 290). Detta villkor gäller oavsett hur den luxemburgska fond genom vilken tillgångarna ägs ska behandlas i skattehänseende i Sverige. Frågan om vem som är skattskyldig för en utländsk källskatt avgörs av lagstiftningen i det land där källskatten tas ut. Då uppgifter om innehållet i denna lagstiftning saknades i ärendet borde förhandsbesked inte ha lämnats i denna del.

3.6 Rättspraxis fusion

3.6.1 RÅ 2000 ref. 36

Frågan i RÅ 2000 ref. 36 gällde om ett negativt beskattningsunderlag vid beräkning av särskild löneskatt på pensionskostnader kunde övertas av det övertagande företaget vid en fusion trots att det inte fanns några uttryckliga bestämmelser om det.

I lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, fanns inga bestämmelser som reglerade effekterna av en fusion. Av 11 § i den då gällande lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, FUL, framgick att det överlåtande företaget inte skulle beskattas för det beskattningsår som avslutades genom fusionen. I stället skulle det övertagande företaget inträda i det överlåtande företagets skattemässiga situation. I 1 § FUL gjordes en uppräkning av de lagar där undantag från omedelbar beskattning kunde medges enligt FUL. Bland de uppräknade lagarna ingick inte SLPL. Effekterna av en fusion på beräkningen av underlaget för särskild löneskatt samt en fusions betydelse för skattskyldighet och beskattning var därför oreglerade.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att frågan fick avgöras med beaktande av bl.a. SLPL:s uppbyggnad och fusionsregleringen inom angränsande områden. Huvudfrågan var om det överlåtande företaget skulle beskattas för den särskilda löneskatten för det beskattningsår som avslutades genom fusionen eller om det övertagande företaget skulle träda i det överlåtande företagets skattemässiga situation på samma sätt som beträffande övriga skatter och avgifter. Domstolen ansåg att det fanns anledning att beakta den särskilda löneskattens nära anknytning till inkomstbeskattningen och pekade på ett antal faktorer som visade denna anknytning. Med hänsyn till anknytningen mellan den särskilda löneskatten och inkomstbeskattningen talade starka materiella och beskattningstekniska skäl för att låta det uttag av löneskatt som ska ske vid beskattningen för det beskattningsår då en fusion genomförs följa den ordning som gällde vid inkomstbeskattningen. Denna ordning innebar att det övertagande företaget trädde i det överlåtande företagets ställe såvitt avsåg skattskyldigheten för löneskatt. I ett sådant system framstod det som inkonsekvent och materiellt felaktigt att inte låta övertagandet omfatta överlåtarens negativa belopp.

3.7 Rättspraxis EU-domstolen m.m.

EU-domstolen har slagit fast att det inte finns någon skyldighet enligt gemenskapsrätten att undanröja internationell dubbelbeskattning (se bl.a. C-513/04 Kerckhaert och Morres samt C-128/08 Damseaux).

Av EU-domstolens uttalande i ovan nämnda avgöranden framgår att de nackdelar som kan följa av att olika medlemsstater utövar sina respektive beskattningsbefogenheter parallellt inte utgör några otillåtna restriktioner enligt EUF-fördraget så länge beskattningen av den utländska inkomsten inte är diskriminerande jämfört med beskattningen av en inhemsk inkomst. Förutom skiljemannakonventionen om undanröjande av dubbelbeskattning vid internprissättning (90/436/EEG) och direktivet om skattetvistlösningsmekanismer (EU 2017/1852) finns det inga multilaterala avtal mellan EU:s medlemsstater för att avskaffa dubbelbeskattning. Bortsett från moder/dotterbolagsdirektivet (2011/96/EU) och det sedan utgången av 2015 upphävda sparandedirektivet (2003/48/EG) har det inte vidtagits några åtgärder för att införa enhetliga eller harmoniserade bestämmelser för att avskaffa all dubbelbeskattning inom gemenskapsrättens ram. Så länge det inte har antagits några enhetliga eller harmoniserande gemenskapsbestämmelser har medlemsstaterna fortfarande behörighet att, genom konventioner eller unilateralt, bestämma enligt vilka kriterier som beskattningsrätten ska fördelas mellan dem, särskilt när det gäller att avskaffa dubbelbeskattning. EU-rätten innehåller inte några allmänna kriterier för behörighetsfördelningen mellan medlemsstaterna vad gäller avskaffandet av dubbelbeskattning inom EU. En medlemsstat kan visserligen inte åberopa ett skatteavtal för att undkomma sina skyldigheter enligt EUF-fördraget, men om både källstaten och hemviststaten får beskatta en inkomst enligt ett skatteavtal så ålägger inte gemenskapsrätten hemviststaten någon skyldighet att undanröja dubbelbeskattningen.

Om däremot dubbelbeskattningen undanröjs med hjälp av interna regler eller skatteavtal måste det ske på ett sätt som är förenligt med EU-rätten (se bl.a. C-385/00 de Groot och C-168/11 Beker).

4 Bedömning

Både vid överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd och vid fusion bygger de skatterättsliga reglerna i inkomstskattelagen och lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel på kontinuitet. Det övertagande bolaget träder i överlåtarens ställe. Det blir inga skattemässiga konsekvenser i form av uttagsbeskattning m.m. Vid fusion har Högsta förvaltningsdomstolen tillämpat kontinuitetsprincipen på den särskilda löneskatten på pensionskostnader trots avsaknad av lagreglering. Domstolen tittade på regelverkets allmänna uppbyggnad och gjorde en materiell och hanteringsmässig skälighetsbedömning (RÅ 2000 ref. 36).

När det gäller avräkning av utländsk skatt finns ingen rättspraxis avseende fusion. Däremot har Högsta förvaltningsdomstolen i tre domar uppställt ett mycket starkt krav på identitet mellan den som kan medges avräkning och den som har betalat skatten i utlandet respektive haft den utländska inkomsten (RÅ 1999 not. 290, RÅ 2001 ref. 46 och RÅ 2009 not. 38).

Utgången i RÅ 2001 ref. 46 föranledde att en lagändring gjordes år 2005 både i fråga om avräkning mot inkomstskatten och mot avkastningsskatten. Ändringen innebar att indirekta investeringar i utlandet genom delägarbeskattade juridiska personer vid avräkning av utländsk skatt likställs med direkta investeringar.

Utgången i RÅ 2001 ref. 46 föranledde även att en lagändring gjordes år 2009 eftersom det fortfarande rådde oklarhet i vissa avseenden. Då infördes rätt till avräkning mot inkomstskatten för övertagande företag vid fusion och fission samt för kommittenten vid kommissionärsförhållanden. I förarbetena till lagstiftningen uttalar regeringen att utgången i RÅ 2001 ref. 46 innebär att det är tveksamt om någon rätt till avräkning föreligger i dessa situationer. Även om lagändringen 2009 beträffande fusion m.m. gjordes i förtydligande syfte finns inga uttalanden i förarbetena om att lagändringen var obehövlig och det infördes inga regler om avräkning mot inkomstskatten vid beståndsöverlåtelse. Det finns ingenting i förarbetena som visar att det varit lagstiftarens avsikt att göra annat än redaktionella ändringar i regelverket om avräkning mot avkastningsskatten, förutom när det gäller förlängningen av carry forward-perioden. I specialmotiveringen till fusionsbestämmelsen i 2 kap. 5 § AvrL anges att bestämmelsen gäller just vid tillämpning av 2 kap. AvrL d.v.s. vid avräkning mot inkomstskatten.

Högsta förvaltningsdomstolen har uppställt ett starkt identitetskrav mellan den som är skattskyldig för den utländska skatten och den som har rätt till avräkning. Skatteverket anser därför att det vid fusion och beståndsöverlåtelse inte är möjligt att medge avräkning mot avkastningsskatten utan lagstöd i 3 kap. AvrL. Verket anser att de starka materiella och beskattningstekniska skäl som fanns i RÅ 2000 ref. 36 saknas i avräkningslagen. Om Högsta förvaltningsdomstolen hade kommit fram till en annan utgång i RÅ 2000 ref. 36 hade det inneburit att den särskilda löneskatten skulle deklareras på ett sätt som helt avvek från övriga skatter och avgifter. När det gäller avräkning av utländsk skatt prövas rätten till avräkning för varje skatt för sig vilket kan medföra att ett företag kan få avräkning av vissa skatter men inte för andra därför att alla villkor för avräkning inte är uppfyllda i det senare fallet. Skatteverket anser också att Högsta förvaltningsdomstolens praxis på avräkningsområdet har större betydelse för den aktuella frågan än RÅ 2000 ref. 36.

Det finns ingen bestämmelse i 3 kap. AvrL eller i skatteavtal som anger att avräkning ska medges vid fusion eller beståndsöverlåtelse mellan svenska livförsäkringsföretag. Den omständigheten att två medlemsstater utövar sina beskattningsbefogenheter parallellt utgör ingen otillåten restriktion enligt EUF-fördraget. Ett svenskt övertagande livförsäkringsföretag kan därför enligt Skatteverkets uppfattning inte medges avräkning mot avkastningsskatten för utländsk skatt som betalats av ett svenskt överlåtande livförsäkringsföretag vid fusion eller överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd. Eftersom avräkning inte medges vid beståndsöverlåtelse mellan två svenska livförsäkringsföretag anser Skatteverket att det övertagande företaget inte kan få avräkning för försäkringstagarnas outnyttjade carry forward-belopp. Det finns ingen bestämmelse i avräkningslagen som medger avräkning av sådan skatt och EU-rätten innebär inte heller i detta fall någon skyldighet att medge avräkning.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Avräkning av utländsk skatt vid beståndsöverlåtelse och fusion mellan livförsäkringsföretag” (2013-10-28, dnr 131 654049-13/111), som inte längre ska tillämpas. Ställningstagandet innebär inget ändrat synsätt utan är en uppdatering och anpassning till aktuell lagtext och EU-rätt.