Skattebefriade användningsområden

Allmänt om förbrukning som är skattebefriad

Bestämmelserna om vilken förbrukning som är skattebefriad finns huvudsakligen i 6 a kap. LSE. I detta kapitel har flertalet förbrukningsändamål som kan medföra skattebefrielse samlats. Skattebefrielse för bränsle som förvärvats av diplomater m.fl., för bensin som förbrukats i skepp eller båtar, för annat bränsle än flygfotogen som förbrukats i luftfartyg och för bränsle som förbrukats för att framställa värme som levereras till vissa verksamheter regleras dock endast genom bestämmelserna om återbetalning i 9 kap. 1, 3 och 5 §§ LSE. Även i 7 kap. LSE återfinns några bestämmelser om skattebefrielse som inte regleras i 6 a kap. LSE.

I 6 a kap. 1 § LSE anges i tabellform följande:

• vilka ändamål som medför skattebefrielse
• vilka bränslen som inte kan komma i fråga för skatte-befrielse
• vilka skatteslag som omfattas av skattebefrielsen
• hur stor skattebefrielsen är per skatteslag.

Hur åstadkoms skattebefrielsen?

I 6 a kap. LSE anges vissa förutsättningar och begränsningar för skattebefrielsen, men däremot anges inte hur skattebefrielsen åstadkoms. Detta regleras i stället i de följande tre kapitlen i LSE. Där framgår även vissa ytterligare förutsättningar för skattebefrielsen.

Den som är skattskyldig får del av sin skattebefrielse genom avdrag enligt bestämmelserna i 7 kap. LSE. Den som är godkänd av Skatteverket som skattebefriad förbrukare kan enligt 8 kap. LSE köpa bränslet utan skatt eller med reducerad skatt. Den som inte är skattskyldig eller skattebefriad förbrukare får del av skattebefrielsen genom återbetalning enligt 9 kap. LSE. I 7, 8 och 9 kap. LSE regleras dock i de flesta fall inte storleken och förutsättningarna för skattebefrielsen utan dessa regleras i 6 a kap. LSE.

Tabellen i 6 a kap. 1 § LSE är uppbyggd så att det i nummerföljd anges vilka ändamål som medför rätt till skattebefrielse. Termen skattebefrielse används såväl när ingen skatt ska betalas som vid delvis skattebefrielse.

Bestämmelserna i 6 a kap. 1 § LSE gäller i fallande ordning, d.v.s. skattebefrielsen aktualiseras endast i de fall skattebefrielse inte följer av någon av de tidigare punkterna.

Vilka bränslen ger skattebefrielse?

Från de skattebefriade användningsområdena undantas förhållandevis få bränsleslag. Man har därför ansett att det i 6 a kap. 1 § LSE är enklare att ange vilka bränslen som inte ger skattebefrielse än att ange vilka som ger skattebefrielse (prop. 2000/01:118 s. 136). Bränslen som nästan regelmässigt inte ger skattebefrielse är bensin och bränsle som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 b LSE, d.v.s. eldningsolja, dieselbrännolja och fotogen m.m. som inte har försetts med märk- och färgämnen och ger minst 85 volymprocent destillat vid 350°C, fortsättningsvis benämnd högbeskattad olja.

Statligt stöd

Vissa skattebefrielser i LSE utgör statligt stöd enligt EU-rätten. Flertalet stöd i form av befrielse från energiskatt och koldioxidskatt ryms inom EU:s gruppundantagsförordningar GBER och FIBER.

Den 1 juli 2016 infördes ändringar i LSE för att det ska vara möjligt att uppfylla EU-rättens särskilda regler om statligt stöd. De särskilda reglerna gäller dels regler om offentliggörande och information på en övergripande webbplats, dels begränsningar till att inte ge statligt stöd till företag som är i svårigheter eller som är föremål för återbetalningskrav för att man fått statligt stöd som bedömts olagligt.

EU-rättens statsstödsregler har medfört ett behov av att införa definitioner i LSE av begreppen stödordning, stödmottagare, företag utan rätt till statligt stöd och uppgifter om stödmottagare. Dessa finns i 1 kap. 11 a-13 §§ LSE.

Stödordning

De befrielser från energi- och koldioxidskatt på bränsle som utgör statligt stöd enligt artikel 107.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt definieras som stödordningar i 1 kap. 11 a § LSE.

I LSE finns elva olika stödordningar för energi- och koldioxidskatt på bränsle. Att en skattebefrielse utgör en stödordning innebär att skattebefrielsen omfattas av EU:s särskilda regler om statligt stöd. Var och en av punkterna 1-11 i 1 kap. 11 a § LSE avser en separat stödordning och kan omfatta flera skattebefrielser.

Att skattebefrielsen utgör en stödordning enligt LSE innebär att skattebefrielse inte får medges till företag som är i ekonomiska svårigheter eller som är föremål för återbetalningskrav för att man fått statligt stöd som bedömts olagligt. Detta gäller oavsett vilken av de olika stödordningarna som skattebefrielsen avser. Denna begränsning regleras i LSE i respektive bestämmelse om avdrag eller återbetalning.

I LSE finns även bestämmelser om krav på lämnande av olika uppgifter till grund för den nödvändiga EU-rapporteringen. Dessa bestämmelser kan skilja sig åt beroende på vilken stödordning som den aktuella skattebefrielsen avser.

För att kunna uppfylla EU-rättens krav på offentliggörande och information krävs att uppgifter om individuella stöd kan särskiljas per stödordning (jfr prop. 2015/16:159 s. 49).

Vilka skattebefrielser omfattas av reglerna om statligt stöd?

Av följande tabell framgår vilka skattebefriade användningsområden som omfattas av reglerna om statligt stöd samt den EU-rättsliga statsstödsgrunden för respektive bestämmelse.

		Skattebefriat användningsområde1	Bestämmelse i LSE	EU-rättslig statsstödsgrund
1.		Tillverkningsindustri samt värmeproduktion i kraftvärme­anläggningar inom EU ETS2	6 a kap. 1 § 9 a och 17 a	GBER
2.		Tillverkningsindustri samt värmeproduktion i kraftvärmeanläggningar utanför EU ETS	6 a kap. 1 § 9 b och 3 §	GBER
3.		Uppvärmningsbränslen inom vattenbruk	6 a kap. 1 § 10	FIBER
4.		Uppvärmningsbränslen inom jordbruk och skogsbruk	6 a kap. 1 § 11	GBER
5.		Viss fordonsdrift i gruvindustriell verksamhet	6 a kap. 1 § 13	GBER
6.		Annan värmeproduktion inom EU ETS	6 a kap.1 § 17 b	EAG
7.		Dieselbränsle för drift av skepp och vissa båtar samt vissa fordon inom jordbruk och skogsbruk	6 a kap. 2 a § första stycket 1	GBER
8.		Dieselbränsle för drift av skepp och vissa båtar samt vissa fordon inom vattenbruk	6 a kap. 2 a § första stycket 2	FIBER
9.		Vegetabiliska och animaliska oljor och fetter samt biogas som bränsle för uppvärmning	6 a kap. 2 b och 2 c §§	EAG
10.	Flytande biodrivmedel		7 kap. 3 a, 3 c – 3 d §§	EEAG
11.	Biogas som motorbränsle		7 kap. 4 §	EEAG

¹ Det skattebefriade användningsområdet i tabellen anges översiktligt, för exakt omfattning se respektve bestämmelse i LSE.

² EU:s system för handel med utsläppsrätter

Stödmottagare

EU-rättens särskilda regler om statligt stöd innebär bl.a. ett krav på att vissa uppgifter om stödmottagare offentliggörs på en webbplats. För att dessa villkor ska kunna uppfyllas har en definition av stödmottagare för bränsleskattestöden införts i LSE, så att det tydligt framgår vem som är stödmottagare (prop. 2015/16:159 s. 41).

Stödmottagare för skattebefrielse är den som

1. förbrukat bränsle för något av de ändamål som avses i 1 kap. 11 a § 1-9 LSE eller

2. i Sverige producerat motorbränslet eller fört in motorbränslet till Sverige genom införsel från annat EU-land eller import från tredjeland i fall som avses i 1 kap. 11 a § 10 eller 11 LSE (1 kap. 11 b § LSE).

Av första punkten framgår att det i de flesta fall är den som förbrukat bränslet som är stödmottagare.

Av andra punkten framgår att det i vissa fall är producenten eller den som fört in eller importerat motorbränslet till Sverige som är stödmottagare. Det rör sig om de stödordningar som innebär att befrielse från skatt ges för flytande biodrivmedel och biogas som motorbränsle.

Av förarbetena framgår följande:

”Enligt regeringens uppfattning bör med producent eller importör i detta lagstiftningsärende förstås den aktör som producerar eller importerar det färdiga motorbränslet. Med det färdiga motorbränslet avses t.ex. etanolbränslet E85, biogas som uppgraderats till fordonsgas etc. Det kan också vara den som framställer bensin eller dieselbränsle med en viss andel låginblandat biodrivmedel. Stödmottagare är alltså inte den aktör som producerat eller importerat t.ex. etanol som i ett senare led används för tillverkning av E85.

Stödmottagare för bränslen som används för övriga skattebefriade användningsområden som utgör statligt stöd på bränsleskatteområdet bör anses vara den som förbrukat bränslet för det skattebefriade ändamålet. Det gäller alltså de fall av skattebefrielse som följer av 6 a kap. 1 § 9–11, 13 eller 17 samt av 2 a, 2 b, 2 c eller 3 § LSE”. (Prop. 2015/16:159 s. 41-42).

Företag utan rätt till statligt stöd

Statligt stöd i form av befrielse från energiskatt och koldioxidskatt på bränsle får inte ges till ett företag utan rätt till statligt stöd.

Med företag utan rätt till statligt stöd avses

1. företag i ekonomiska svårigheter, och

2. företag som är föremål för betalningskrav på grundval av ett tidigare kommissionsbeslut som förklarar ett stöd olagligt och oförenligt med den inre marknaden. (1 kap. 12 § LSE).

Uppgifter om stödmottagare

När statligt stöd överstiger en viss nivå måste vissa uppgifter om stödmottagaren offentliggöras på Europeiska kommissionens webbplats.

För att kunna uppfylla EU-rättens krav på offentliggörande och information krävs att Skatteverket får tillgång till de uppgifter som ska offentliggöras och de uppgifter som behövs för att kunna bedöma i vilka fall offentliggörande ska ske. Uppgifter om individuella stöd behöver särskiljas per stödordning eftersom de ska redovisas per respektive stödordning (jfr prop. 2015/16:159 s. 32 och 49).

Med anledning av EU-rättens krav på offentliggörande och information har det införts krav i andra stycket i 9 kap. 2 § LSE om att den som ansöker om återbetalning enligt den paragrafen måste lämna uppgifter om stödmottagare för sin verksamhet för att få återbetalning av skatt. Av andra stycket följer att kravet endast gäller de skattebefrielser som utgör stödordningar enligt 1 kap. 11 a § LSE och endast om återbetalningsbeloppet överstiger en viss angiven nivå. Vilka uppgifter som ska lämnas framgår dock inte av 9 kap. 2 § LSE. Detta framgår istället av 1 kap. 13 § LSE genom en definition av begreppet uppgifter om stödmottagare.

Med uppgifter om stödmottagare avses uppgifter om stödmottagaren i tre avseenden:

• vilken typ av företag (inom kategorin små eller medelstora respektive stora) stödmottagaren hör till,
• den region där stödmottagande företag är beläget på NUTS 2-nivå samt
• det stödmottagande företagets verksamhetsområde på Nace-gruppnivå (1 kap. 13 § LSE).

Utan uppgifter från uppgiftslämnaren i samtliga dessa tre avseenden föreligger inte ”uppgifter om stödmottagare” (jfr prop. 2015/16:159 s. 73). Återbetalning enligt 9 kap. 2 § LSE kan då inte medges om det ansökta återbetalningsbeloppet överstiger den beloppsgräns per kalenderår som gäller för att det ska föreligga krav på att lämna uppgifter om stödmottagare.

Vem ska lämna uppgifter om stödmottagare?

Det är den som ansöker om återbetalning av skatt på bränsle enligt 9 kap. 2 § LSE med stöd av 6 a kap. 1 § 9-11, 13 eller 17 eller med stöd av 6 a kap. 2 a §, 2 b §, 2 c § eller 3 § LSE, som ska lämna uppgifter om stödmottagare för sin verksamhet (9 kap. 2 § andra stycket LSE).

Uppgift om avdragets fördelning på stödmottagare

Uppgifter om stödmottagare är ett begrepp som definieras i 1 kap. 13 § LSE och som därmed avser endast vissa typer av uppgifter. I vissa fall finns krav på att lämna även annan uppgift avseende stödmottagare än sådana uppgifter som definitionsmässigt utgör ”uppgifter om stödmottagare” enligt 1 kap. 13 § LSE.

En skattskyldig får göra avdrag för skatt på motorbränsle enligt 7 kap. 3 a, 3 c, 3 d och 4 §§ LSE endast om uppgift om avdragets fördelning på stödmottagare lämnas (7 kap. 3 a § tredje stycket 3 LSE, 3 c § tredje stycket 3 LSE, 3 d § tredje stycket 3 LSE och 4 § andra stycket 2 LSE). Observera dock att det finns övergångsbestämmelser avseende kravet på att lämna uppgift om avdragets fördelning på stödmottagare.

Vissa industriella processer m.m.

Skattebefrielsen är 100 procent för energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt för bränsle som förbrukas

1. för annat ändamål än som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning
2. i metallurgiska processer under förutsättning att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar förändras kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur förändras eller bibehålls i skänkar eller liknande kärl
3. i annat fall än som avses i a eller b, då bränslet i en och samma process används både som bränsle för uppvärmning och för annat ändamål än som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning.

Skattebefrielsen för dessa förbrukningsändamål omfattar alla skattepliktiga bränslen (6 a kap. 1 § 1 LSE).

Vid t.ex. kemiska industriella processer kan det uppstå gas och/eller värme som biprodukt. Detta påverkar inte skattebefrielsen för det för processen nödvändiga insatsbränslet. Det kan däremot leda till att den gas som uppstår kan bli skattepliktig om den förbränns.

Bestämmelserna om skattebefrielse för bränslen som förbrukas i vissa industriella processer m.m. är anpassade till den gemenskapsrättsliga ram som gäller enligt artikel 2.4 b första och andra strecksatserna i direktiv 2003/96/EG (prop. 2006/07:13 s. 125).

Annat ändamål än som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning

Skattebefrielsen för bränslen som förbrukats för annat ändamål än som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning regleras i 6 a kap. 1 § 1 a LSE. Skattebefrielse medges bland annat för bränsle som används för tillverkning av vissa produkter där bränslet används som råvara istället för att förbrännas.

Av förarbeten framgår att omvandingen av lättbensin eller gasol i spaltgasverket bör kunna likställas med den sönderdelning som äger rum inom den petrokemiska industrin. Det bränsle som används för sådan krackning anses använt som råvara och motsvarande synsätt bör även tillämpas vad gäller bränsle­förbrukning i spaltgasverket vid stadsgasframställning (prop. 1994/95:54 s. 74).

Rättsfall: Brandövningar

Kammarrätten har bedömt att bränsle inte ska beskattas när det används vid brandövningar, t.ex. vid forskning eller utbildning i samband med förebyggande av brand, brandförlopp och åtgärder vid brand. Kammarrätten bedömde att med uppvärmning avses att ett bränsle används i syfte att åstadkomma en uppvärmning, t.ex. av bostäder eller i en industriell process (KRSU 2005-09-05, mål nr 2030-04).

Metallurgisk process

Skattebefrielsen för bränslen som förbrukas i metallurgiska processer regleras i 6 a kap. 1 § 1 b LSE. Skattebefrielsen omfattar alla skattepliktiga bränslen. Den metallurgiska processen omfattar, förutom processen mellan sintertillverkning och göt, ämnen eller gjutgods även den fortsatta bearbetningen av göt, ämnen och gjutgods i värmnings- och värmebehandlingsugnar. Detta innebär att även valsverkens bränsleanvändning är skatte­befriad. Även formning och behandling ryms inom begreppet metallurgisk process. En förutsättning för skattebefrielsen är dock att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar förändras kemiskt eller att dess inre fysikaliska struktur förändras. Bränsle som enbart används för torkning ska beskattas (prop. 2006/07:13 s. 84–86).

Skattebefrielsen omfattar bränsle som förbrukas i metallurgiska processer. Detta gäller även om det som en biprodukt uppstår gas och värme som kan användas på annat sätt än i den metallurgiska processen.

Dubbel användning

Skattebefrielse medges även i andra fall än som anges i 6 a kap. 1 § 1 a eller 1 b LSE, då bränslet i en och samma process används både som bränsle för uppvärmning och för annat ändamål än som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning (6 a kap. 1 § 1 c LSE). I sådana fall skattebefrias hela den bränslemängd som används i processen. Det avgörande för att skattefrihet ska ges för den totala bränsletillförseln är att det bränsle som tillsätts processen kan anses användas där både som bränsle för uppvärmning och för annat ändamål än som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning (prop. 2006/07:13 s. 83).

Exempel på när användning av energiprodukter enligt energi-skattedirektivet (2003/96/EG) ska anses som dubbel användning är t.ex. kemisk reduktion, elektrolys och metallurgiska processer (prop. 2006/07:13 s. 83). Observera dock att skattebefrielse med stöd av 6 a kap. 1 § 1 c LSE endast medges för förbrukning som inte omfattas av skattebefrielse enligt 6 a kap. 1 § 1 a eller 1 b LSE. Detta innebär bl.a. att för förbrukning i metallurgiska processer medges skattebefrielse med stöd av punkten 1 b och inte punkten 1 c.

Tåg eller annat spårbundet färdmedel

Vid förbrukning i tåg eller annat spårbundet färdmedel omfattas alla bränslen utom bensin och högbeskattad olja av skattebefrielse till 100 procent avseende energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt (6 a kap. 1 § 2 LSE).

Beteckningen spårbundet färdmedel bör täcka samtliga fordon som är inrättade för färd på skenor (prop. 1994/95:54 s. 124). Skattebefrielsen berör främst järnvägs- och lokaltrafikföretag, men även t.ex. industrier med interna spår och hamnar med spårbundna kranar omfattas.

Skepp och vissa båtar som används för annat än privat ändamål

Med skepp avses fartyg vars skrov har en största längd av minst tolv meter och en största bredd av minst fyra meter. Övriga fartyg är båtar (1 kap. 6 § LSE).

Fullständig befrielse från energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt medges för alla bränslen, utom bensin och högbeskattad olja, som förbrukas i skepp, när skeppet inte används för privat ändamål (6 a kap. 1 § 3 LSE).

Hel befrielse från energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt medges också för alla bränslen (utom bensin och högbeskattad olja) som förbrukas i vissa båtar, när båten inte används för privat ändamål. De båtar som avses här är endast

• båtar för vilka fiskelicens som inte är begränsad till fiske enbart i enskilt vatten har meddelats enligt fiskelagen (1993:787)
• båtar som omfattas av ett särskilt medgivande om att bränsletanken får innehålla bränsle försett med märkämne (dispens) enligt 2 kap. 9 § LSE (6 a kap. 1 § 4 LSE).

För övriga båtar gäller ett förbud mot att ha märkta oljeprodukter i bränsletanken.

För förbrukning i skepp och båtar enligt ovan har brukaren normalt möjlighet att inköpa bränslet utan skatt. En båtägare vars båt varken omfattas av sådan fiskelicens enligt fiskelagen eller dispens enligt 2 kap. 9 § LSE som krävs för att kunna göra skattefria inköp direkt från leverantören kan i stället under vissa förutsättningar ansöka om återbetalning av skatten.

Skattebefrielse medges endast för förbrukning som sker när fartyget inte används för privat ändamål.

Den 1 juli 2015 infördes bestämmelser i en ny 11 § i 1 kap. LSE om vad som ska avses med användning av skepp, båtar och luftfartyg för privat ändamål. De nya bestämmelserna innebär att begreppet ”privat ändamål” blivit vidare och därmed att skattebefrielsen för bränsle som förbrukas i skepp, båtar och luftfartyg är mer begränsad jämfört med tillämpningen före den 1 juli 2015.

Med användning av skepp, båtar och luftfartyg för privat ändamål avses från och med den 1 juli 2015 annan användning än

1. transport av passagerare eller varor mot ersättning eller tillhandahållande av andra tjänster mot ersättning
2. offentliga myndigheters användning eller användning för offentliga myndigheters räkning
3. frivilliga försvarsorganisationers användning
4. sjöräddning, brandövervakning och liknande verksamhet, eller övning och utbildning för sådan verksamhet, som utförs av ideella organisationer, eller
5. yrkesmässigt fiske (1 kap. 11 § LSE).

Enligt övergångsbestämmelserna till den aktuella ändringen gäller äldre bestämmelser fortfarande för förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

Vad som är en frivillig försvarsorganisation följer av förordningen (1994:524) om frivillig försvarsverksamhet (jfr prop. 2014/15:40 s. 19).

Bestämmelserna har sin grund i energiskattedirektivet

Skattebefrielsebestämmelserna i LSE avseende bränsle som förbrukas i fartyg grundas på artiklarna 14.1.c och 15.1 i energiskattedirektivet (2003/96/EG). Enligt artikel 14.1 c ska skattebefrielse beviljas för energiprodukter som levereras för användning som bränsle för sjöfart inom gemenskapens farvatten (inklusive fiske), annat än i privata nöjesfartyg. I artikel 15.1 f ges en möjlighet för medlemsstaterna att tillämpa motsvarande skattebefrielse även för inre vattenvägar. I Sverige har denna möjlighet utnyttjats och bestämmelserna i LSE om skattebefrielse av fartygsbränsle omfattar således både förbrukning inom gemenskapens farvatten och förbrukning på inre vattenvägar.

Uthyrning av fartyg

Uthyrning av fartyg anses inte i sig vara användning för annat än privat ändamål. Skattebefrielsen är beroende av hur fartyget används av den som hyr det. Om den som hyr fartyget använder det för att transportera personer eller varor inom den egna verksamheten, för representationsändamål eller intern utbildning är förbrukningen inte skattebefriad. Om den som hyr fartyget däremot använder det för transport av varor eller personer eller utförande av tjänster mot ersättning är förbrukningen skattefri. Den som hyr eller chartrar ett fartyg och använder det för nöjesresor får således inte någon skattebefrielse. Det saknar betydelse om fartyget hyrs ut som en del i ett paket som också inkluderar besättning, bränsle och andra tjänster (jfr prop. 2014/15:40 s. 11).

Skatteverkets bedömning är att i detta sammanhang avser hyra respektive charter fall när ersättningen som betalas utgör hyra för egendomen i sig, d.v.s. fartyget. Detta framgår normalt av avtalet mellan parterna. Enbart den omständigheten att det endast är en person eller ett visst sällskap, t.ex. ett företags personal eller en familj, som transporteras innebär alltså inte att fartyget ska anses ha hyrts ut eller chartrats ut. Detta gäller även om det särskilt avtalats om att transporten ska vara begränsad på detta sätt. Motsvarande gäller när en varutransport avser varor för endast en transportkunds räkning. Se även exempel i avsnittet om tjänster mot ersättning.

Skatteverkets bedömning är att skattebefrielsen är beroende av hur fartyget används av den som hyr det oavsett om fartyget hyrs ut till företag eller privatpersoner och oavsett hur lång tid uthyrningen avser.

Transport av passagerare eller varor mot ersättning eller tillhandahållande av andra tjänster mot ersättning

Bränsle som används i ett fartyg i samband med ett företags affärsverksamhet är inte skattebefriat om inte den direkta avsikten med användningen är att tillhandahålla transporttjänster eller andra tjänster mot ersättning. Om ett företag äger eller hyr ett fartyg och använder det i sin näringsverksamhet för transport av varor eller personer anses användningen således vara för privat ändamål, om inte transporterna sker mot ersättning (jfr prop. 2014/15:40 s. 10).

Det är Skatteverkets bedömning att ett företags förflyttning av ett fartyg från den plats där fartyget befinner sig till den plats där företaget avtalat med kunden om att passagerare eller varor ska hämtas upp, får anses vara en naturlig del av transporten av passagerarna eller varorna. Detsamma gäller förflyttningen av fartyget till dess hemmahamn från platsen där passagerarna eller varorna avlämnats. Det bränsle som förbrukas för sådana förflyttningar omfattas därmed av skattebefrielsen om transporten av passagerarna eller varorna omfattas av skattebefrielsen för att den sker mot ersättning. Motsvarande gäller i de fall där man avtalat om att företaget mot ersättning ska tillhandahålla andra tjänster än transporttjänster.

Det anses dock vara fråga om användning av fartyget för privat ändamål om förflyttningen av fartyget till den aktuella platsen sker utan direkt samband med ett befintligt avtal om tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Det anses alltså vara fråga om användning av fartyget för privat ändamål om förflyttningen till den aktuella platsen sker enbart i förhoppning om att företaget, genom att fartyget befinner sig på den platsen, ska kunna få ett uppdrag om transport eller tillhandahållande av en annan tjänst mot ersättning. Detta gäller även om förflyttningen resulterar i att företaget efter att fartyget ankommit till platsen faktiskt får ett sådant uppdrag.

Skatteverket anser att omständigheten att ersättningen för transporten av passageraren eller passagerarna ingår i ersättningen för en annan tjänst inte i sig utgör något hinder mot att anse att transporten sker mot ersättning i den mening som avses i 1 kap. 11 § 1 LSE. Bestämmelserna i 1 kap. 11 § LSE gäller både fartyg och luftfartyg och Skatteverkets bedömning gäller därför både fartyg och luftfartyg.

Huruvida transporten av passageraren eller passagerarna sker mot ersättning har betydelse för tillämpningen av flera bestämmelser i LSE, bl.a. bestämmelser om skattebefrielse av fartygsbränsle. Vid tillämpningen av dessa bestämmelser kan exempelvis ett kvitto eller en faktura där det framgår att ersättningen för transporten av passageraren eller passagerarna ingår i ersättningen för den andra tjänsten utgöra en del av underlaget för bedömningen av om transport av passagerare kan anses ha skett mot ersättning i den mening som avses i 1 kap. 11 § 1 LSE.

Ersättningen ska vara av en viss storlek

Om ersättningen bara är symbolisk eller avsedd att täcka kostnaderna kan transporten inte anses ske mot ersättning. Ersättningen ska alltså vara av en viss storlek för att ändamålet ska anses som annat än privat ändamål (jfr prop. 2014/15:40 s. 11).

Av förarbetena framgår följande avseende luftfartyg. Kundrabatter och lockpriser som förekommer inom det reguljära linjeflyget kan aldrig innebära att dessa flygningar anses utförda för privat ändamål (jfr prop. 2014/15:40 s. 11). Skatteverkets bedömning är att motsvarande gäller även för fartyg eftersom bestämmelserna i 1 kap. 11 § LSE om vad som utgör användning för privat ändamål omfattar både fartyg och luftfartyg.

Exempel: Tjänster mot ersättning

Fartyg som utför transportjänster i kommersiell sjöfart, i taxibåtstrafik eller annan person- eller godsbefordran mot ersättning omfattas av skattebefrielsen (jfr prop. 2014/15:40 s. 10).

Skatteverket anser att skattebefrielsen för taxibåtstrafik gäller för såväl båtar som går i linjetrafik som förbeställda taxibåtar. Detsamma gäller även när kunden beställer transport med en taxibåt som redan finns på plats.

Skatteverkets bedömning är att skattebefrielsen omfattar användning av fartyg för transport av passagerare vid bland annat fisketurer för fritidsfiskare, sälsafari, nöjesdykning och RIB-turer, under förutsättning att transporten sker mot ersättning.

Andra exempel på transporter som enligt Skatteverkets bedömning omfattas av skattebefrielsen är sådana som sker vid t.ex. bröllop eller s.k. teambuilding ombord på fartyg, under förutsättning att den sker mot ersättning (jfr EU-domstolen C-389/02, Deutsche See Bestattungs-Genossenschaft eG mot Hauptzollamt Kiel, om begravningstjänster till sjöss). Se även avsnittet om uthyrning av fartyg.

Exempel: Andra tjänster än transporttjänster

I författningskommentaren till 1 kap. 11 § 1 LSE uttalas att med andra tjänster än transport av passagerare eller varor avses sådana tjänster som inte tydligt kan definieras som varu- eller passagerartransporter, exempelvis bogsering av fartyg (prop. 2014/15:40 s. 19).

Sjöfartstjänster som exempelvis lotsning eller bogsering mot ersättning omfattas av skattebefrielsen, liksom andra typer av tjänster, t.ex. begravningstjänster till sjöss (EU-domstolen C-389/02, Deutsche See Bestattungs-Genossenschaft eG mot Hauptzollamt Kiel) (prop. 2014/15:40 s. 11).

Skatteverkets bedömning är att följande tjänster är ytterligare exempel på sådana tjänster som omfattas av skattebefrielsen, under förutsättning att de sker mot ersättning:

• utläggning av flytbryggor
• utläggning av bojvikter
• utläggning av sjökablar och sjöledningar
• bottenkartläggning med dykbåt inför utläggning av sjökablar och sjöledningar eller inför anläggning av havsbaserade vindkraftverk, oljeriggar eller gasledningar
• bogsering av egen mudderpråm vid utförande av muddring
• sjömätning
• skördande av musslor och alger
• upptagande och transport till land av fisk från fiskodling

Rättsfall: Skattebefrielse för sugmudderverks manövrering

EU-domstolen har bedömt att begreppet sjöfart, i den mening som avses i artikel 8.1 c första stycket i direktiv 92/81/EEG, omfattar ett sugmudderverks manövrering under arbetet med att suga upp och dumpa materialen, d.v.s. för de förflyttningar som sker med anledning av utförande av muddringen. EU-domstolens bedömning innebar att mineraloljor som tillhandahölls för sådan användning inom gemenskapens farvatten skulle skattebefrias (C-391/05, Jan de Nul).

EU-domstolens prövning av begreppet sjöfart avser en bestämmelse i det numera upphävda direktivet 92/81/EEG. Begreppet sjöfart används dock på motsvarande sätt i artikel 14.1 c i energiskattedirektivet, vilket innebär att EU-domstolens bedömning är relevant även för innebörden av denna bestämmelse.

Bestämmelserna om skattebefrielse i LSE avseende bränsle som förbrukas i fartyg är inte uppdelade på förbrukning som sker inom gemenskapens farvatten respektive förbrukning som sker på inre vattenvägar. Bränsle av sådant slag som kan omfattas av skattebefrielse enligt de aktuella skattebefrielsebestämmelserna i LSE ska alltså skattebefrias om det används på det sätt som avses i EU-domstolens mål C-391/05.

Exempel: Transport mot ersättning eller i egen entreprenadverksamhet?

Bränsle som används i ett fartyg i samband med ett företags affärsverksamhet är inte skattebefriat om inte den direkta avsikten med användningen är att tillhandahålla transporttjänster eller andra tjänster mot ersättning. Om ett företag äger eller hyr ett fartyg och använder det i sin näringsverksamhet för transport av varor eller personer anses användningen således vara för privat ändamål, om inte transporterna sker mot ersättning (jfr prop. 2014/15:40 s. 10).

Skatteverkets bedömning är att även om kunden faktureras separat för transporten kan företagets transport av egen personal och/eller material som företaget använder vid utförandet av ett uppdrag mot ersättning, inte anses vara transport av passagerare eller varor mot ersättning. Exempelvis kan ett företag som har uppdrag från en kund att utföra byggarbete, inte anses bedriva transport av passagerare eller varor mot ersättning även om företaget på kundfakturan specificerar kostnaden för företagets transport av egen personal och använt byggmaterial till byggarbetsplatsen. Bränsle som förbrukas av ett företag i den egna verksamheten för transport av egen personal eller material som företaget använder vid utförande av ett uppdrag är alltså inte skattebefriat.

Offentliga myndigheters användning av fartyg

Fartyg som används av offentliga myndigheter eller för offentliga myndigheters räkning kan förbruka skattebefriat bränsle. Till dessa hör militärens fartyg, Sjöfartsverkets, Kustbevakningens och Tullverkets fartyg, livräddningsbåtar och liknande (jfr prop. 2014/15:40 s. 11 ff.).

Av definitionen av användning av skepp och båtar för privat ändamål framgår att med sådan användning avses inte offentliga myndigheters användning av skepp och båtar och inte heller användning av skepp och båtar för offentliga myndigheters räkning (1 kap. 11 § 2 LSE).

All användning av skepp och båtar av offentliga myndigheter, eller för offentliga myndigheters räkning, anses således ske för annat än privat ändamål.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska ett fartyg som använts av ett aktiebolag vars enda ägare är en eller flera kommuner, anses ha använts för en offentlig myndighets räkning och därmed för annat än privat ändamål i den mening som avses i 1 kap. 11 § LSE.

Frivilliga försvarsorganisationers användning av fartyg

De frivilliga försvarsorganisationernas verksamhet anses ske för offentliga myndigheters räkning, i den mening som avses i artikel 14.1.b i energiskattedirektivet, även när uppdrag från myndighet saknas. Skälen för detta är följande. Sådana försvarsorganisationer som omfattas av förordningen (1994:524) om frivillig försvarsverksamhet samverkar med myndigheter och utför regelbundet olika myndighetsuppdrag. De agerar många gånger inom myndigheternas verksamhetsområden och kompletterar på så sätt myndigheternas egen verksamhet. Att sådana organisationer övar och utbildar sig för att kunna utföra myndighetsuppdrag får anses vara en nödvändig del i deras verksamhet (jfr prop. 2014/15:40 s. 12).

Ideella organisationers användning av fartyg

Utöver de organisationer som omfattas av förordningen (1994:524) om frivillig försvarsverksamhet finns andra ideella organisationer som utför sjöräddning, brandövervakning och liknande. Denna verksamhet sker ibland på uppdrag av myndigheter och ibland på frivillig basis. När myndighetsuppdrag finns är förbrukningen skattefri. De uppdrag som utförs på frivillig basis ligger dock i många fall inom myndigheternas verksamhetsområde och är till nytta för samhället. Sådan verksamhet anses ske för offentlig myndighets räkning, i den mening som avses i artikel 14.1.b i energiskattedirektivet, även om myndighetsuppdrag saknas. För dessa organisationer gäller skattebefrielsen när de utför uppgifter som ligger inom myndigheternas verksamhetsområde, så som sjöräddning, och kompletterar myndigheternas verksamhet i dessa avseenden, eller när de övar och utbildar sig inför sådan verksamhet. För att skattebefrielse ska kunna ges krävs att organisationen i fråga agerar inom ramen för viktiga samhällsfunktioner som krisberedskap eller räddningsverksamhet. Idrottsverksamhet, scoutverksamhet, välgörenhet och liknande ideell verksamhet kan således inte omfattas av skattebefrielsen. Det krävs inte att verksamheten erhåller offentligt bidrag eller ersättning från myndigheter för att skattebefrielsen ska gälla (jfr prop. 2014/15:40 s. 13).

Yrkesmässigt fiske

Användning av fartyg för yrkesmässigt fiske anses inte vara för privat ändamål.

I förarbetena uttalas följande avseende yrkesmässigt fiske:

När det gäller fiske sker i normalfallet inte själva transporten av fartyget (med fiskaren och med eller utan fisk) eller själva utförandet av fisket mot ersättning. I stället är det den eventuella fångsten som ger ersättning. Enligt regeringens uppfattning kan det inte uppställas något krav på att varje fisketur ska ge en fångst som säljs för att skattebefriat bränsle ska få användas. Det ligger dock nära till hands att anta i vart fall att syftet med fisket ska vara att sälja fångsten och att fiskeverksamheten ska ge en viss inkomst för att det ska vara fråga om yrkesmässigt fiske enligt energiskattedirektivet. Detta är också i linje med bestämmelserna på fiskelagstiftningens område som redogjorts för ovan. Den närmare tolkningen av kommersiellt eller yrkesmässigt fiske enligt energiskattedirektivet är dock inte klarlagd och får överlämnas till rättstillämpningen, ytterst till EU-domstolen. Tills vidare får ledning tas från bestämmelsen i 1 kap. 4 § LSE. Av denna bestämmelse följer att en verksamhet är yrkesmässig, om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under ett kalenderår överstiger 30 000 kronor.

Båtar med fiskelicens (tidigare fartygstillstånd) får förbruka skattefritt bränsle enligt 6 a kap. 1 § 4 LSE, när båten inte används för privat ändamål. Av fiskelagens regler framgår att förutsättningarna för att bevilja fiskelicens är bl.a. att fisket sker i näringsverksamhet och att fartyget är registrerat som fiskefartyg i fartygsregistret (30 § första stycket 1 och 3 fiskelagen). Sådant fiske som sker med stöd av fiskelicens är därför i normalfallet att anse som yrkesmässigt fiske enligt LSE.

Även fiske som bedrivs med personlig fiskelicens bör vara att anse som yrkesmässigt fiske enligt LSE, eftersom det krävs att fisket bedrivs i näringsverksamhet för att personlig fiskelicens ska beviljas (30 § andra stycket fiskelagen). Även fiske som sker utan licens kan anses vara yrkesmässigt enligt LSE. Ett sådant exempel är insjöfiskare som fiskar med redskap som är tillåtna för fritidsfiskare eller med stöd av enskild fiskerätt, och säljer fisken. I dessa, sannolikt få, fall får en bedömning ske om förutsättningarna i 1 kap. 4 § LSE är uppfyllda (prop. 2014/15:40 s. 14-15).

Skattebefrielsen för bränsle som förbrukas i fartyg vid yrkesmässigt fiske omfattar inte förbrukning vid användning av fartyg inom eget vattenbruk, t.ex. odling av fisk eller musslor. Se dock exempel ovan avseende skattebefrielse när någon använder fartyg för att mot ersättning skörda odlade musslor eller ta upp och föra i land fisk från fiskodling.

Registrering i fartygsregistret av vissa skepp och båtar

Möjligheterna att kontrollera skattebefrielsens riktighet underlättas av att samtliga skepp som används yrkesmässigt ska vara registrerade i fartygsregistrets skeppsdel. Båtar som används yrkesmässigt till befordran av gods eller passagerare, till bogsering eller bärgning, till fiske eller annan fångst eller till uthyrning till allmänheten, ska införas i fartygsregistrets båtdel om båtens skrov har en största längd av minst fem meter. Skepp och båtar tilldelas därvid ett särskilt registreringsnummer (s.k. igenkänningssignal). Registret förs av Transportstyrelsen.

Fritidsbåtar behöver inte vara registrerade.

Luftfartyg och luftfartygsmotorer i provbädd

Befrielse från hela energiskatten, koldioxidskatten och svavelskatten medges för flygfotogen som förbrukas i luftfartyg när luftfartyget inte används för privat ändamål (6 a kap. 1 § 5 a LSE).

Den som förbrukar flygfotogen i ett luftfartyg när detta används för annat än privat ändamål kan köpa in bränslet skattefritt om det tankas direkt in i luftfartyget, eller om förbrukaren är godkänd som skattebefriad förbrukare. Övriga bränslen kan enbart köpas in i beskattat skick. Det är möjligt att ansöka om återbetalning enligt 9 kap. 3 § 4 LSE för andra bränslen än flygfotogen, dock inte annan bensin än flygbensin, vid förbrukning i luftfartyg när detta inte använts för privat ändamål.

Skattebefrielse för förbrukning i luftfartyg gäller endast när luftfartyget används för annat än privat ändamål.

Den 1 juli 2015 infördes bestämmelser i en ny 11 § i 1 kap. LSE om vad som ska avses med användning av skepp, båtar och luftfartyg för privat ändamål. De nya bestämmelserna innebär att begreppet ”privat ändamål” blivit vidare och därmed att skattebefrielsen för bränsle som förbrukas i skepp, båtar och luftfartyg är mer begränsad jämfört med tillämpningen före den 1 juli 2015.

Med användning av skepp, båtar och luftfartyg för privat ändamål avses annan användning än

1. transport av passagerare eller varor mot ersättning eller tillhandahållande av andra tjänster mot ersättning
2. offentliga myndigheters användning eller användning för offentliga myndigheters räkning
3. frivilliga försvarsorganisationers användning
4. sjöräddning, brandövervakning och liknande verksamhet, eller övning och utbildning för sådan verksamhet, som utförs av ideella organisationer, eller
5. yrkesmässigt fiske (1 kap. 11 § LSE).

Enligt övergångsbestämmelserna till den aktuella ändringen gäller äldre bestämmelser fortfarande för förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

Vad som är en frivillig försvarsorganisation följer av förordningen (1994:524) om frivillig försvarsverksamhet (jfr prop. 2014/15:40 s. 19).

Bestämmelserna har sin grund i energiskattedirektivet

Av bestämmelserna i energiskattedirektivet framgår att energiprodukter som levereras för användning som flygbränsle för annan luftfart än privat nöjesflyg ska skattebefrias. Medlemsstaterna får dock begränsa tillämpningsområdet för denna skattebefrielse till att enbart gälla leveranser av flygfotogen (artikel 14.1.b första stycket energiskattedirektivet).

I energiskattedirektivet definieras privat nöjesflyg som användning av ett flygplan av dess ägare eller av den fysiska eller juridiska person som har nyttjanderätt till flygplanet antingen via förhyrning eller på annat sätt, för andra än kommersiella ändamål och särskilt andra ändamål än transport av passagerare eller varor eller för tillhandahållande av tjänster mot ersättning eller för offentliga myndigheters räkning (artikel 14.1.b andra stycket energiskattedirektivet).

Av EU-domstolens avgöranden i mål C-79/10 och C-250/10 följer att endast bränsle som förbrukas vid transport av passagerare eller gods mot ersättning eller utförande av tjänster som sker direkt mot ersättning ska skattebefrias. Efter EU-domstolens ställningstaganden i dessa mål konstaterades att skattebefrielsen för flygbränsle hade kommit att få för stort tillämpningsområde i svensk rätt. Det var för att anpassa svensk rätt till EU-rätten som en definition av vad som avses med användning av luftfartyg för privat ändamål infördes i 1 kap. 11 § LSE den 1 juli 2015 (prop. 2014/15:40 s. 9).

Uthyrning av luftfartyg

Uthyrning av ett luftfartyg anses inte i sig vara användning för annat än privat ändamål. Skattebefrielsen är beroende av hur luftfartyget används av den som hyr det. Om den som hyr luftfartyget använder det för att transportera personer eller varor inom den egna verksamheten, för representationsändamål eller intern utbildning är förbrukningen inte skattebefriad. Om den som hyr planet däremot använder det för transport av varor eller personer eller utförande av tjänster mot ersättning är förbrukningen skattefri (prop. 2014/15:40 s. 11).

Av förarbetena framgår följande avseende fartyg. Den som hyr eller chartrar ett fartyg och använder det för nöjesresor får inte någon skattebefrielse. Det saknar betydelse om fartyget hyrs ut som en del i ett paket som också inkluderar besättning, bränsle och andra tjänster (prop. 2014/15:40 s. 11). Skatteverket anser att motsvarande gäller även för luftfartyg eftersom bestämmelserna i 1 kap. 11 § LSE om vad som utgör användning för privat ändamål omfattar både fartyg och luftfartyg.

Skatteverkets bedömning är att i detta sammanhang avser hyra respektive charter fall när ersättningen som betalas utgör hyra för egendomen i sig, d.v.s. luftfartyget. Detta framgår normalt av avtalet mellan parterna. Enbart den omständigheten att det endast är en person eller ett visst sällskap, t.ex. ett företags personal eller en familj, som transporteras innebär alltså inte att luftfartyget ska anses ha hyrts ut eller chartrats ut. Detta gäller även om det särskilt avtalats om att transporten ska vara begränsad på detta sätt. Motsvarande gäller när en varutransport avser varor för endast en transportkunds räkning. Se även exempel i avsnittet om tjänster mot ersättning.

Transport av passagerare eller varor mot ersättning eller tillhandahållande av andra tjänster mot ersättning

Transporter som företag utför inom den egna verksamheten, som inte innebär att företaget tillhandahåller tjänster eller transporter mot ersättning, är inte skattebefriade. Detsamma gäller jordbruks- och skogsbruksflygningar och liknande som sker i den egna verksamheten och således inte mot ersättning. Inte heller användning av luftfartyg för representationsändamål eller för personalrekreation omfattas av skattebefrielsen (jfr prop. 2014/15:40 s. 10).

Det är Skatteverkets bedömning att ett företags förflyttning av ett luftfartyg från den plats där luftfartyget befinner sig till den plats där företaget avtalat med kunden om att passagerare eller varor ska hämtas upp, får anses vara en naturlig del av transporten av passagerarna eller varorna. Detsamma gäller förflyttningen av luftfartyget till dess hemmaflygplats från platsen där passagerarna eller varorna avlämnats. Det bränsle som förbrukas för sådana förflyttningar omfattas därmed av skattebefrielsen om transporten av passagerarna eller varorna omfattas av skattebefrielsen för att den sker mot ersättning. Motsvarande gäller i de fall där man avtalat om att företaget mot ersättning ska tillhandahålla andra tjänster än transporttjänster.

Det anses dock vara fråga om användning av luftfartyget för privat ändamål om förflyttningen av luftfartyget till den aktuella platsen sker utan direkt samband med ett befintligt avtal om tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Det anses alltså vara fråga om användning av luftfartyget för privat ändamål om förflyttningen till den aktuella platsen sker enbart i förhoppning om att företaget, genom att luftfartyget befinner sig på den platsen, ska kunna få ett uppdrag om transport eller tillhandahållande av en annan tjänst mot ersättning. Detta gäller även om förflyttningen resulterar i att företaget efter att luftfartyget ankommit till platsen faktiskt får ett uppdrag om transport eller tillhandahållande av en annan tjänst mot ersättning.

Skatteverket anser att omständigheten att ersättningen för transporten av passageraren eller passagerarna ingår i ersättningen för en annan tjänst inte i sig utgör något hinder mot att anse att transporten sker mot ersättning i den mening som avses i 1 kap. 11 § 1 LSE. Bestämmelserna i 1 kap. 11 § LSE gäller både fartyg och luftfartyg och Skatteverkets bedömning gäller därför både fartyg och luftfartyg.

Huruvida transporten av passageraren eller passagerarna sker mot ersättning har betydelse för tillämpningen av flera bestämmelser i LSE, bl.a. bestämmelser om skattebefrielse av luftfartygsbränsle. Vid tillämpningen av dessa bestämmelser kan exempelvis ett kvitto eller en faktura där det framgår att ersättningen för transporten av passageraren eller passagerarna ingår i ersättningen för den andra tjänsten utgöra en del av underlaget för bedömningen av om transport av passagerare kan anses ha skett mot ersättning i den mening som avses i 1 kap. 11 § 1 LSE.

Ersättningen ska vara av en viss storlek

Om ersättningen bara är symbolisk eller avsedd att täcka kostnaderna kan transporten inte anses ske mot ersättning. Ersättningen ska alltså vara av en viss storlek för att ändamålet ska anses som annat än privat ändamål. Kundrabatter och lockpriser som förekommer inom det reguljära linjeflyget kan dock aldrig innebära att dessa flygningar anses utförda för privat ändamål (jfr prop. 2014/15:40 s. 11).

Exempel: Tjänster mot ersättning

Bränsle som förbrukas vid person- och godstransporter av luftfartsbolag i internationell linjetrafik, taxiflyg och annan persontransport mot ersättning omfattas av skattebefrielsen (jfr prop. 2014/15:40 s. 10).

Skatteverket anser att skattebefrielsen för taxiflyg gäller för såväl luftfartyg som går i linjetrafik som förbeställda taxiflyg. Detsamma gäller även när kunden beställer transport med ett taxiflyg som redan finns på plats. Se även avsnittet om uthyrning av luftfartyg.

Exempel: Andra tjänster än transporttjänster

Exempel på luftfartstjänster som omfattas av skattebefrielsen är flygfotografering, reklamflyg, bogsering av segelflygplan och liknande som sker mot ersättning. Flygutbildningar som innebär att någon tillhandahåller utbildningstjänster, inklusive flygplan med bränsle, mot ersättning anses vara tillhandahållande av tjänster för annat än privat ändamål (jfr prop. 2014/15:40 s. 10).

Exempel: Transport mot ersättning eller i egen entreprenadverksamhet?

Bränsle som används i ett luftfartyg i samband med ett företags affärsverksamhet är inte skattebefriat om inte den direkta avsikten med användningen är att tillhandahålla transporttjänster eller andra tjänster mot ersättning. Om ett företag äger eller hyr ett luftfartyg och använder det i sin näringsverksamhet för transport av varor eller personer anses användningen således vara för privat ändamål, om inte transporterna sker mot ersättning (jfr prop. 2014/15:40 s. 10).

Skatteverkets bedömning är att även om kunden faktureras separat för transporten kan företagets transport av egen personal och/eller material som företaget använder vid utförandet av ett uppdrag mot ersättning, inte anses vara transport av passagerare eller varor mot ersättning. Exempelvis kan ett företag som har uppdrag från en kund att utföra byggarbete, inte anses bedriva transport av passagerare eller varor mot ersättning även om företaget på kundfakturan specificerar kostnaden för företagets transport av egen personal och använt byggmaterial till byggarbetsplatsen. Bränsle som förbrukas av ett företag i den egna verksamheten för transport av egen personal eller material som företaget använder vid utförande av ett uppdrag är alltså inte skattebefriat.

Exempel: Flygutbildning/Flygträning

Flygutbildningar som innebär att någon tillhandahåller utbildningstjänster, inklusive flygplan med bränsle, mot ersättning anses vara tillhandahållande av tjänster för annat än privat ändamål (jfr prop. 2014/15:40 s. 10).

Skatteverkets bedömning är att bränsle som bekostas av piloten själv genom eget bränsleinköp och förbrukas i luftfartyg när luftfartyget används för att uppnå flygtid för bibehållande av certifikat eller motsvarande, inte kan anses förbrukat för annat än privat ändamål.

Uthyrning av ett luftfartyg anses inte i sig vara användning för annat än privat ändamål. Skattebefrielsen är beroende av hur luftfartyget används av den som hyr det. Om den som hyr luftfartyget använder det för att transportera personer eller varor inom den egna verksamheten, för representationsändamål eller intern utbildning är förbrukningen inte skattebefriad (jfr prop. 2014/15:40 s. 11).

Skatteverkets bedömning är att bränsle som bekostas av piloten själv indirekt via hyreskostnaden för planet och förbrukas i luftfartyg när luftfartyget används för att uppnå flygtid för bibehållande av certifikat eller motsvarande, inte kan anses förbrukat för annat än privat ändamål.

Offentliga myndigheters användning av luftfartyg

Av definitionen av användning av luftfartyg för privat ändamål framgår att med sådan användning avses inte offentliga myndigheters användning av luftfartyg och inte heller användning av luftfartyg för offentliga myndigheters räkning (1 kap. 11 § 2 LSE).

All användning av luftfartyg av offentliga myndigheter, eller för offentliga myndigheters räkning, anses således ske för annat än privat ändamål.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska ett luftfartyg som använts av ett aktiebolag vars enda ägare är en eller flera kommuner, anses ha använts för en offentlig myndighets räkning och därmed för annat än privat ändamål i den mening som avses i 1 kap. 11 § LSE.

Frivilliga försvarsorganisationers användning av luftfartyg

De frivilliga försvarsorganisationernas verksamhet anses ske för offentliga myndigheters räkning, i den mening som avses i artikel 14.1.b i energiskattedirektivet, även när uppdrag från myndighet saknas. Skälen för detta är följande. Sådana försvarsorganisationer som omfattas av förordningen (1994:524) om frivillig försvarsverksamhet samverkar med myndigheter och utför regelbundet olika myndighetsuppdrag. De agerar många gånger inom myndigheternas verksamhetsområden och kompletterar på så sätt myndigheternas egen verksamhet. Att sådana organisationer övar och utbildar sig för att kunna utföra myndighetsuppdrag får anses vara en nödvändig del i deras verksamhet (jfr prop. 2014/15:40 s. 12).

Ideella organisationers användning av luftfartyg

Utöver de organisationer som omfattas av förordningen (1994:524) om frivillig försvarsverksamhet finns andra ideella organisationer som utför sjöräddning, brandövervakning och liknande. Denna verksamhet sker ibland på uppdrag av myndigheter och ibland på frivillig basis. När myndighetsuppdrag finns är förbrukningen skattefri. De uppdrag som utförs på frivillig basis ligger dock i många fall inom myndigheternas verksamhetsområde och är till nytta för samhället. Sådan verksamhet anses ske för offentlig myndighets räkning, i den mening som avses i artikel 14.1.b i energiskattedirektivet, även om myndighetsuppdrag saknas. För dessa organisationer gäller skattebefrielsen när de utför uppgifter som ligger inom myndigheternas verksamhetsområde, så som sjöräddning, och kompletterar myndigheternas verksamhet i dessa avseenden, eller när de övar och utbildar sig inför sådan verksamhet. För att skattebefrielse ska kunna ges krävs att organisationen i fråga agerar inom ramen för viktiga samhällsfunktioner som krisberedskap eller räddningsverksamhet. Idrottsverksamhet, scoutverksamhet, välgörenhet och liknande ideell verksamhet kan således inte omfattas av skattebefrielsen. Det krävs inte att verksamheten erhåller offentligt bidrag eller ersättning från myndigheter för att skattebefrielsen ska gälla (jfr prop. 2014/15:40 s. 13).

Luftfartygsmotorer i provbädd

Skattebefrielse medges också för flygbensin och flygfotogen som förbrukas i luftfartygsmotorer i provbädd eller i liknande anordning (6 a kap. 1 § 5 b LSE).

Framställning av energiprodukter eller andra produkter för vilka skatteplikt har inträtt för tillverkaren

Alla bränslen är helt befriade från energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt när de förbrukas vid framställning av energiprodukter och andra produkter för vilka skatteplikt har inträtt för tillverkaren (6 a kap. 1 § 6 LSE).

Framställning av energiprodukter

Bränsle som förbrukas vid framställning av de energiprodukter som inte är direkt skattepliktiga enligt 2 kap. 1 § LSE är alltså skattebefriade även om de tillverkade produkterna inte är skattepliktiga för att de ska förbrukas för ett annat ändamål än motordrift eller uppvärmning.

Framställning av biogas

Skatteverket anser följande beträffande framställning av biogas.

De åtgärder som vidtas för att biogas ska bildas genom rötning och för att biogasen ska kunna tillvaratas utgör framställning av en energiprodukt i den mening som avses i 6 a kap. 1 § 6 LSE. Detta gäller oavsett om rötningen sker genom en snabbare process i en särskild rötkammare eller om den sker genom en sådan långsammare process som är aktuell på vissa avfallsanläggningar. En förutsättning för att det ska kunna anses vara fråga om framställning av en energiprodukt är att biogasen tas tillvara.

Begreppet framställning av en energiprodukt ska utöver själva rötningsprocessen även anses omfatta den förbehandling av råvaran som är nödvändig för att rötning ska kunna ske samt den rening/uppgradering av biogasen som i vissa fall sker.

Övrig hantering av det aktuella avfallet på avfallsanläggningar och i avloppsreningsverk m.m. ska dock inte anses omfattas av begreppet framställning av en energiprodukt.

Framställning av andra produkter än energiprodukter

Skattebefrielsen gäller även för bränsle som förbrukats för framställning av andra produkter än energiprodukter. Till skillnad från vad som är fallet för energiprodukter gäller i dessa fall som villkor för skattebefrielsen att skatteplikt för de tillverkade produkterna ska ha inträtt för tillverkaren. Som exempel på sådana andra produkter som är skattepliktiga kan nämnas vissa alternativa drivmedel som ska beskattas enligt 2 kap. 4 § LSE när de förbrukas som motorbränsle.

Framställning av skattepliktig el

Alla bränslen, utom högbeskattad olja, som förbrukas för framställning av skattepliktig el är helt skattebefriade vad gäller energiskatt och koldioxidskatt (6 a kap. 1 § 7 LSE). Samma bestämmelse reglerar skattebefrielsen för all framställning av skattepliktig el oavsett om det är fråga om elproduktion vid samtidigt nyttiggörande av den värme som uppkommer eller om elproduktion där den uppkomna värmen inte nyttiggörs.

Hur den gemensamma bränsleåtgången ska fördelas när elproduktionen sker samtidigt med nyttiggörande av värme framgår av 6 a kap. 3 b § LSE. Vilka beskattningsregler som gäller för skattepliktiga bränslen som förbrukats för värmeproduktion vid samtidig el- och värmeproduktion framgår av 6 a kap. 1 § 17, 2 §, 3 §, 3 a §, 3 b §, 3 c § och 5 § LSE. Läs mer om skattebefrielse vid framställning av värme i anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas, vid förbrukning av råtallolja för uppvärmningsändamål och vid kraftvärmeproduktion.

Skatteverket anser att vid tillämpningen av 7 kap. 1 § 2, 9 kap. 2 § LSE, när det gäller skattebefrielse enligt 6 a kap. 1 § 7 LSE, ska följande gälla avseende fördelningen av de bränslen som förbrukats för framställning av el när flera bränslen förbrukas samtidigt för att producera ånga som används för att driva en ångturbin som i sin tur driver en elgenerator. Turordningen mellan de olika bränslena får väljas fritt vid fördelningen mellan framställning av skattepliktig el respektive icke skattepliktig el. Detta gäller under förutsättning att värmeinnehållet i ångan efter ångturbinen kyls bort utan att tas tillvara och att sådan samtidig produktion av värme och el som avses i 6 a kap. 3 b § LSE inte sker samtidigt från samma bränsle.

Rättsfall: Uppstart av elproduktionsanläggning

Kammarrätten har prövat frågan om en skattskyldig har rätt till avdrag för energi- och koldioxidskatt för den bränsleförbrukning som sker vid uppstarter av en elproduktionsanläggning. Kammarrätten har prövat ett bolags yrkande om avdrag i samband med dels sådana uppstarter som inte lett till att elproduktionen kommit igång, dels sådana uppstarter som lett till efterföljande framställning av el. Kammarrätten fann att bestämmelserna inte ger utrymme för den tolkningen att bränsleåtgången för att provköra en kraftanläggning i syfte att vidmakthålla dess drivkapacitet medför rätt till avdrag för energiskatt och koldioxidskatt på bränslet. Enligt kammarrättens mening finns det inte anledning att göra någon annan bedömning i de fall uppstarterna lett till efterföljande framställning av el eftersom någon elproduktion inte sker under själva uppstarten. Det bränsle som förbrukats i samband med uppstarter kan därför inte anses vara förbrukat vid framställning av skattepliktig el (KRSU 2007-10-25, mål nr 1502–1504-07 och KRSU 2012-01-31, mål nr 432–434-11).

Hjälpkraft för elproduktion

Vid produktion av el medges skattebefrielse för energi- och koldioxidskatten endast på det bränsle som används för framställning av skattepliktig el. Bestämmelser om skatteplikt för el finns i 11 kap. 1 och 2 §§ LSE. Läs mer om vilken el som är skattepliktig respektive undantagen från skatteplikt.

Ett av undantagen från skatteplikt för el avser el som används inom elproduktionsrörelsen, t.ex. för drift av vattenpumpar och fläktar (11 kap. 2 § 5 LSE). Eftersom den inte är skattepliktig medges inte heller skattebefrielse för den andel av bränslet som används för att framställa denna elkraft. Av Skatteverkets allmänna råd om beskattning av elektrisk kraft (SKV A 2015:4) framgår att den mängd el som förbrukats för framställning av el i vissa fall får beräknas schablonmässigt. Läs mer om dessa schabloner i avsnittet om skattepliktig el.

Rättsfall: Hjälpkraft från intern produktion eller från extern leverantör?

Kammarrätten har i flera domar avgjort vilken el som skulle anses förbrukad som hjälpkraft för elproduktion i en elproduktionsanläggning. Frågeställningarna gällde om detta hjälpkraftbehov skulle anses ha tillgodosetts av den el som producerats på den aktuella anläggningen eller av extern el (från extern leverantör eller från annan egen elproduktionsanläggning).

Kammarrätten fann i ett av målen att hjälpkraftbehovet för elproduktionen i de aktuella kraftvärmeverken inte kunde anses ha tillgodosetts med extern el. Den skattskyldige hävdade att en skattemässig bedömning skulle göras utifrån ett avräkningsförfarande utan hänsyn till elektronernas faktiska ursprung eller hos vem och var de förbrukas i fysikaliskt hänseende. Kammarrätten uttalade följande i domskälen:

Vad gäller de i förevarande mål aktuella kraftvärmeverken, i Högdalen och Hässelby, har företrädare för bolaget uppgett att det under pågående kraftproduktion inte är möjligt att tillföra elektrisk kraft utifrån och att vad som levereras ut på nätet är överskottet av den producerade kraften. Med hänsyn härtill och med beaktande av att vad i övrigt upplysts om hur produktion och leverans av den elektriska kraften faktiskt sker inte ger anledning till annan bedömning, finner kammarrätten att bolaget inte gjort sannolikt att bränslet i fråga förbrukats för produktion av skattepliktig elektrisk kraft. Bolaget är därför inte berättigat till ifrågavarande avdrag för skatt på bränsle (KRSU 2003-02-13, mål nr 1236–1237-2001).

Kammarrätten fann i ett av målen att det inte fanns skäl att frångå den skattskyldiges uppgift att hjälpkraftbehovet för elproduktionen i den aktuella anläggningen tillgodosetts med extern el. Kammarrätten uttalade följande i domskälen:

Av handlingarna framgår att den i kraftvärmeverk producerade elkraften leds ut på bolagets kraftnät där den sammanblandas med el producerad i bolagets vattenkraftverk och med inköpt el. Från detta nät distribueras elkraft till bolagets förbrukningsställen samt till bolagets kraftabonnenter. I målet är ostridigt att det inte är tekniskt möjligt att avgöra var elkraften är producerad efter att den har nått bolagets nät samt att bolaget har producerat tillräcklig mängd elkraft i vattenkraftverk för att täcka behovet av hjälpkraft i kraftvärmeverken.

Kammarrätten finner mot bakgrund vad som är upplyst angående de faktiska förhållandena att det, i avsaknad av lagreglering, inte finns skäl att frångå vad bolaget uppgivit om att den elkraft som förbrukas i kraftvärmeverken kan härröra från elkraft producerad i bolagets egna vattenkraftverk. Bolaget är därför, som länsrätten funnit, berättigat till avdrag för bränsleskatt i enlighet med sitt förstahandsyrkande (KRSU 2003-12-11, mål nr 932-01).

Kammarrätten har i flera mål funnit att egenförbrukning av el tillgodosetts med egenproducerad el trots att överlåtelseavtal funnits avseende all producerad el. Den el som producerats i den skattskyldiges mottrycksanläggning levererades till ett internt industrinät, från vilket den skattskyldige även tillgodogjort sig sitt eget behov av el. I de aktuella fallen hade den skattskyldige gjort gällande att all producerad el sålts till ett ägarbolag och att det egna behovet av el därefter inköpts från ägarbolag (KRSU 2002-12-30, mål nr 269–270-2001 och 297–298-2001).

Annat ändamål än drift av motordrivna fordon vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet

Skattebefrielsen för bränsle som förbrukats för annat ändamål än drift av motordrivna fordon vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet regleras i 6 a kap. 1 § 9 LSE

Både skattebefrielsen enligt 6 a kap. 1 § 9 a LSE och enligt 6 a kap. 1 § 9 b LSE omfattas av reglerna om statligt stöd, men utgör två olika stödordningar (1 kap. 11 a § 1 och 2 LSE ).

Skattebefrielsen omfattar alla bränslen utom bensin, råtallolja och högbeskattad olja. Skattebefrielsen gäller inte svavelskatten. Skattebefrielsen avseende råtallolja som förbrukas för detta ändamål regleras i 6 a kap. 2 § LSE.

Bestämmelserna aktualiseras endast i de fall skattebefrielse inte följer av någon tidigare punkt i 6 a kap. 1 § LSE.

Vid den skattemässiga bedömningen av vad som avses med industriell verksamhet används Svensk Näringsgrensindelning (SNI) som en allmän vägledning.

Läs även om skattebefrielse av el som förbrukas i denna verksamhet.

Industrianläggning som omfattas av handeln med utsläppsrätter

När bränsle förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas enligt 6 kap. 1 § lagen (2004:1199) om handel med utsläppsrätter, medges skattebefrielse för 70 procent av energiskatten och 100 procent av koldioxidskatten (6 a kap. 1 § 9 a LSE).

Skattebefrielsen omfattas av reglerna om statligt stöd och utgör en stödordning enligt 1 kap. 11 a § 1 LSE.

Skattelättnaden är lagtekniskt knuten till den skyldighet som, enligt 6 kap. 1 § lagen om handel med utsläppsrätter, finns för verksamhetsutövaren på en sådan anläggning att till kontoföringsmyndigheten (Statens energimyndighet) överlämna utsläppsrätter som motsvarar de sammanlagda utsläppen av koldioxid från anläggningen under närmast föregående kalenderår. Något krav på att utsläppsrätter faktiskt har överlämnats gäller dock inte för att skattelättnaden ska ges. Skattelättnaden aktualiseras i takt med att förbrukningen av bränslen äger rum i anläggningen. Den omständigheten att överlämnandet av utsläppsrätter sker under det kalenderår som följer närmast efter det år då utsläppen av koldioxid (och således förbrukningen av bränslen) ägt rum saknar därför betydelse för den tidsperiod för vilken skattelättnaderna medges (prop. 2007/08:121 s. 17).

Industrianläggning som inte omfattas av handeln med utsläppsrätter

När bränsle förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet i en anläggning som inte omfattas av utsläppshandelssystemet medges skattebefrielse för 70 procent av energiskatten och 20 procent av koldioxidskatten (6 a kap. 1 § 9 b LSE).

Skattebefrielsen omfattas av reglerna om statligt stöd och utgör en stödordning enligt 1 kap. 11 a § 2 LSE.

Endast egenförbrukning

Skattebefrielsen gäller bränsle som förbrukats för uppvärmning eller för drift av stationära motorer och omfattar endast bränsle som förbrukats för eget behov.

Industriell verksamhet

Skatteverket anser att avgörande för om en verksamhet ska anses som industriell, i den mening som avses i 6 a kap. 1 § 9 och 11 kap. 3 § 1 LSE, är i regel om den huvudsakliga verksamheten i företaget är att anse som industriell verksamhet.

Skatteverket anser att det inte är nödvändigt att alltid göra bedömningen av vad som utgör huvudsaklig verksamhet utifrån hela den juridiska personen. I detta avseende anser Skatteverket att med företag avses även en del av den verksamhet som bedrivs av en fysisk eller juridisk person om den verksamhet som bedrivs i denna del bedrivs självständigt i förhållande till övrig verksamhet. En verksamhetsdel kan enligt Skatteverket inte anses vara självständig om den framstår som en naturlig del av annan verksamhet som bedrivs av den fysiska eller juridiska personen.

Vid bedömning av om en verksamhetsdel är självständig eller inte ska en samlad bedömning göras av omständigheterna i det enskilda fallet. Följande är exempel på omständigheter som kan tillmätas betydelse vid den samlade bedömningen:

• verksamhetens art
• verksamhetens omfattning
• organisatorisk placering
• fysisk placering
• egen budget
• egen ledning
• egen personal.

El- eller bränsleförbrukning kan anses ha skett i en industriell verksamhet även när den huvudsakliga verksamheten i företaget inte är att anse som industriell om förbrukningen skett i en verksamhet som utgör en integrerad del av ett annat företags industriella verksamhet.

Svensk näringsgrensindelning SNI 2007

I den officiella statistiken används en näringsgrensindelning benämnd svensk näringsgrensindelning (SNI). Nu gällande version är SNI 2007. Den är liksom föregående versioner fastställd av Statistiska Centralbyrån (SCB). Den bygger på EU:s uppdaterade näringsgrensindelning NACE. SNI är primärt en aktivitetsindelning. Produktionsenheter, som företag och arbetsställen, klassificeras efter den aktivitet som bedrivs. Ett företag eller arbetsställe kan ha flera aktiviteter (SNI-koder).

En branschkod enligt SNI består av fem siffror, av vilka de fyra första måste överensstämma med NACE. Den femte siffran i SNI används för att kunna göra egna nationella indelningar.

SNI 2007 delas in i 21 avdelningar (A–U), varav avdelning B ”Utvinning av mineral” och avdelning C ”Tillverkning” räknas som industriella i detta sammanhang. Inom varje avdelning finns det underavdelningar som delas upp i huvudgrupper. Huvudgrupperna och underliggande nivåer är sifferkodade. Avdelning B och C omfattar SNI-koder i intervallet 05−33.

Innehållsbeskrivningar samt kodnycklar finns publicerade i SCB:s ”Meddelanden i samordningsfrågor”, MIS. Till hjälp för att kunna finna SNI-kodningen för en viss aktivitet har SCB framställt listor som är alfabetiskt sorterade eller sorterade efter SNI-kod. Publikationer kan beställas från SCB. En del av materialet finns även på SCB:s webbsida www.scb.se.

SNI-indelningen är endast vägledande

Vid den skattemässiga bedömningen av vad som ska avses med industriell verksamhet används den statistiska indelningen som en allmän vägledning. Att SNI-standarden endast är vägledande innebär att den inte ska vara bindande vid ett avgörande om den bedrivna verksamheten kan anses vara industriell, jämför SkU 1976/77:22 s. 13. Utskottet anförde bl.a. att den svenska industristatistiken utesluter en del verksamhetsgrenar som i den internationella statistiken och enligt gängse språkbruk kan göra anspråk på att betraktas som industrier. I sådana och därmed jämförliga fall bör enligt utskottets mening begreppet industriell verksamhet tolkas generöst. Riktpunkten för den generösa tolkningen bör främst vara att därigenom undvika konkurrenssnedvridningar.

Rättsfall: Återvinning av industri- och byggavfall

Kammarrätten delade länsrättens uppfattning om att återvinning av industri- och byggavfall inte kan hänföras till tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. Bolagets verksamhet bestod av återvinning av skrot, avfall av metall samt ickemetall, genom bearbetning i en sönderdelande process. En del av de utsorterade fraktionerna levererades sedan till värmeverk som bränsle. Metallskrotet såldes till ett tillverkande företag som efter ytterligare bearbetning använde denna i sin industriella tillverkningsprocess (KRSU 2009-10-19, mål nr 1344-09).

Rättsfall: Inblandning av tillsatser i bränsle på depåer

Kammarrätten har bedömt att omständigheten att ett oljebolag i bränsledepåer tillfört olika tillsatser till bränsleprodukterna inte medför att verksamheten ska betraktas som industriell (KRSU 2009-03-24, mål nr 3505-3508-08).

Yrkesmässig vattenbruksverksamhet , förbrukning för annat ändamål än i skepp och båtar eller drift av motordrivna fordon

Skattebefrielse medges med 70 procent av energiskatten och 20 procent av koldioxidskatten på alla skattepliktiga bränslen, utom bensin, råtallolja och högbeskattad olja, som förbrukas för annat ändamål än drift av motordrivna fordon i yrkesmässig vattenbruksverksamhet. Skattebefrielsen omfattar inte förbrukning i skepp eller båt (fr.o.m. den 1 januari 2017). Endast bränsle som förbrukats för eget behov omfattas av skattebefrielsen. Skattebefrielsen omfattar inte svavelskatten.

Bestämmelsen aktualiseras endast i de fall skattebefrielsen inte följer av tidigare punkter i samma paragraf (6 a kap. 1 § 10 LSE).

Skattebefrielsen omfattas av reglerna om statligt stöd och utgör en stödordning enligt 1 kap. 11 a § 3 LSE.

I den officiella statistiken används en näringsgrensindelning benämnd svensk näringsgrensindelning (SNI). Under begreppet vattenbruk i SCB:s statistik ryms matfiskodling, sättfiskodling, kräftodling, blötdjursodling (t.ex. musslor) och vattenväxtodling. I den mån bränsle förbrukas för dessa verksamheter omfattas bränslet av skattebefrielse.

Läs även om vad som gäller avseende skattebefrielse för bränsle som förbrukas i yrkesmässig vattenbruksverksamhet för drift av skepp och vissa båtar samt andra motordrivna fordon än personbilar, lastbilar och bussar.

Yrkesmässig jordbruks- eller skogsbruksverksamhet, förbrukning för annat ändamål än i skepp och båtar eller drift av motordrivna fordon

Skattebefrielse medges med 70 procent av energiskatten och 20 procent av koldioxidskatten på alla skattepliktiga bränslen, utom bensin, råtallolja och högbeskattad olja, som förbrukas för annat ändamål än drift av motordrivna fordon i yrkesmässig jordbruks-eller skogsbruksverksamhet (inklusive yrkesmässig växthusodling). Skattebefrielsen omfattar inte förbrukning i skepp eller båt (fr.o.m. den 1 januari 2017). Endast bränsle som förbrukats för eget behov omfattas av skattebefrielsen. Skattebefrielsen omfattar inte svavelskatten.

Bestämmelsen aktualiseras endast i de fall skattebefrielse inte följer av tidigare punkter i samma paragraf (6 a kap. 1 § 11 LSE).

Begreppet yrkesmässig jordbruksverksamhet omfattar även yrkesmässig växthusodling. Skattebefrielsen för bränsle som förbrukas för annat ändamål än drift av motordrivna fordon i yrkesmässig växthusodling regleras sedan den 1 juli 2016 inte längre i en egen punkt (tidigare punkt 10) i 6 a kap. 1 § LSE. Bestämmelserna om yrkesmässig jordbruksverksamhet i punkten 11 i samma paragraf omfattar därmed numera även yrkesmässig växthusodling.

Skattebefrielsen omfattas av reglerna om statligt stöd och utgör en stödordning enligt 1 kap. 11 a § 4 LSE.

Den standard för svensk näringsgrensindelning som var den gällande versionen när reglerna om skattebefrielse för jordbruksverksamhet m.m. infördes, SNI 92, kan användas som en allmän vägledning vid bedömningen av vad som ska inrymmas i begreppet jordbruksnäring. Huvudgruppen 01 utgörs av jordbruk, jakt och service i anslutning härtill. Observera att service till jordbruk inte utgör skattebefriad verksamhet (prop. 1999/2000:105 s. 90).

Även huvudgruppen 02, skogsbruk och service till skogsbruk är indelad i flera undergrupper.

I förarbetena anges också att i första hand bör en utgångspunkt för bedömningen vara att de jordbruksverksamheter som ryms under gruppen 01 i SNI 92 i energiskattesammanhang bör hänföras till jordbrukssektorn. Skattelättnaderna bör alltså inte tillämpas för sådana företag, som visserligen statistiskt är klassade under gruppen 01, men vars huvudsakliga verksamhet uppenbarligen inte faller inom vad som enligt normalt språkbruk bör avses med jordbruk. Det rör sig om verksamheter där det bedrivs service till jordbruk samt jakt och viltvård och service i anslutning härtill. I övrigt bör utgångspunkten för beskattningsmyndighetens hantering vara att resterande undergrupper till gruppen 01 ryms inom begreppet jordbruksverksamhet i lagtexten (prop. 1999/2000:105 s. 91).

Skatteverket gör följande bedömning avseende omfattningen av begreppet jordbruksverksamhet.

I de fall huvudsaklig verksamhet är hänförlig till annan SNI-kod inom grupp 01 än sådan som avser service till jordbruk eller jakt och viltvård och service i anslutning härtill, är verksamheten sådan jordbruksverksamhet som avses i 6 a kap. 1 § 11 och 14 (numera 2 a § 1), 9 kap. 5 § samt 11 kap. 12 § LSE.

Exempel på verksamheter där det bedrivs service inom jordbruksnäringen kan vara företag som kyllagrar, sorterar, packar och säljer frukt och grönt.

Läs även om vad som gäller avseende skattebefrielse för bränsle som förbrukas i yrkesmässig jordbruks- eller skogsbruksverksamhet för drift av skepp och vissa båtar samt andra motordrivna fordon än personbilar, lastbilar och bussar.

Skattebefrielsen avseende råtallolja som förbrukas för detta ändamål regleras i 6 a kap. 2 § LSE.

Sodapannor och lutpannor

Samtliga bränslen som förbrukas i sodapannor eller i lutpannor är skattebefriade avseende svavelskatt. Bestämmelsen aktualiseras endast i de fall skattebefrielsen inte följer av tidigare punkter i samma paragraf (6 a kap. 1 § 12 LSE).

Med sodapannor avses de särskilda pannor inom skogsindustrin i vilka främst restprodukter från sulfatmassaproduktionen förbränns för kemikalieåtervinning och energiändamål. Motsvarande typ av pannor finns inom sulfitmassaindustrin och brukar benämnas lutpannor.

Tillverkningsprocessen i gruvindustriell verksamhet för drift av andra motordrivna fordon än personbilar, lastbilar och bussar

Skattebefrielsen för högbeskattad olja som förbrukas vid tillverkningsprocessen i gruvindustriell verksamhet för drift av andra motordrivna fordon än personbilar, lastbilar och bussar är 89 procent av energiskatten och 40 procent av koldioxidskatten. Ingen befrielse medges för svavelskatten (6 a kap. 1 § 13 LSE).

Skattebefrielsen omfattas av reglerna om statligt stöd och utgör en stödordning enligt 1 kap. 11 a § 5 LSE.

Skatteverket anser att med gruvindustriell verksamhet avses industriell verksamhet som inbegriper brytning ovan eller under jord av fast berg för att utvinna mineral. Med brytning avses här sprängning, borrning eller lösgörande på annat sätt som primärt syftar till att nyttiggöra uttaget material.

Skatteverket anser att fordonsdriften i tillverkningsprocessen i gruvindustriell verksamhet måste ske i nära anslutning till lösbrytning av fast berg för att omfattas av bestämmelsen om skattebefrielse. Med nära anslutning avses att fordonsdriften måste ske inom ett område för brytning av fast berg. Vidare avses att fordonsdriften måste vara hänförlig till hantering av brutet material som inte är färdigt att användas i annan tillverkningsprocess.

Endast förbrukning i vissa motordrivna fordon

Denna bestämmelse om skattebefrielse infördes på initiativ av skatteutskottet (1994/95:SkU28). Utskottet hade erfarit att det i vissa gruvor förekom att malmen uppfordrades med motordrivna fordon som var specialbyggda för ändamålet. Enligt utskottets mening borde dessa specialfordon också fortsättningsvis omfattas av rätt till skatteavdrag. Såsom bestämmelsen har utformats medges skattebefrielse även för andra fordon än dessa specialfordon under förutsättning att fordonet inte är att anse som personbil, lastbil eller buss.

Rättsfall: Klassifikation av gruvfordon

Kammarrätten har prövat frågan om ett gruvbolags fordon, vilka specialanpassats för gruvindustriell verksamhet, ska betraktas som lastbilar i den mening som avses i LSE. Kammarrätten instämde i länsrättens bedömning att skattebefrielse inte skulle medges för bränsle som förbrukats i de aktuella fordonen. Länsrätten gjorde följande bedömning. Det framgår klart av den aktuella lagtexten m.m. att bränsle förbrukat i lastbilar inte ger rätt till skattebefrielse. De i målet aktuella fordonen har betecknats som lastbilar i fordonsregistret. Förhållandet att fordonen är specialanpassade för att användas vid gruvindustriell verksamhet och avställda medför inte någon annan bedömning (KRSU 2009-03-12, mål nr 2547-08).

Processer för framställning av andra mineraliska ämnen än metaller

Förbrukning i processer för framställning av andra mineraliska ämnen än metaller är skattebefriad under förutsättning att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar förändras kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur förändras. Samtliga skattepliktiga bränslen omfattas av skattebefrielsen som omfattar energi-, koldioxid- och svavelskatt (6 a kap. 1 § 16 LSE).

Cirka 2 000 företag omfattas av skattebefrielsen varav ett 20-tal företag svarar för en stor del av branschens totala energiförbrukning. Bland delbranscherna som omfattas kan nämnas tillverkning av cement, kalk, glas, mineralull, tegel, expanderad lera, betongvaror och keramik. Bränslen används i stor utsträckning i energikrävande högtemperaturprocesser. Den största delen av energiinsatsen går till bränning i roterugnar respektive schaktugnar (prop. 2006/07:13 s. 88).

Av förarbeten framgår att avgörande för om skattefrihet ska medges eller inte bör vara att bränslet används inom ramen för en process där framställning sker av de angivna produkterna. Även kalkframställning i skogsindustrins mesaugnar och inom stål- och sockerindustrierna bör alltså omfattas av skattebefrielsen.

Skattebefrielsen gäller under förutsättning att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar förändras kemiskt eller att dess inre fysikaliska struktur förändras. Bränsle som enbart används för torkning bör alltså även i fortsättningen beskattas. Detta kan t.ex. vara fallet vid separat torkning av den kalk och märgelstensblandning som utgör huvudråmaterialet för cementframställning respektive torkning av kol innan detta används som bränsle i ugnarna. Motsvarande gäller för framställning av kalk. Förutsättningarna för effektivisering av bränsleanvändning för torkbehov anses vara bättre än i ugnsprocesserna i vilka kemiska och fysikaliska förändringar sker. Vidare uppnås härigenom en enhetlig skattemässig behandling av torkning, som ofta förekommer inom många skilda industriella områden (prop. 2006/07:13 s. 89).

Framställning av värme i anläggning som omfattas av handeln med utsläppsrätter

Skattebefrielse medges för vissa bränslen som förbrukas för framställning av värme i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas enligt 6 kap. 1 § lagen (2004:1199) om handel med utsläppsrätter. Skattebefrielse medges för alla bränslen utom råtallolja och högbeskattad olja. Bestämmelsen aktualiseras endast i de fall skattebefrielsen inte följer av tidigare punkter i 6 a kap. 1 § LSE (6 a kap. 1 § 17 LSE).

Skattebefrielsen är 70 procent av energiskatten och 100 procent av koldioxidskatten för förbrukning i kraftvärmeproduktion (6 a kap. 1 § 17 a LSE).

I annan värmeproduktion än kraftvärmeproduktion är skatte-befrielsen 20 procent av koldioxidskatten (6 a kap. 1 § 17 b LSE).

Både skattebefrielsen enligt punkten 17 a och skattebefrielsen enligt punkten 17 b i 6 a kap. 1 § LSE omfattas av reglerna om statligt stöd, men utgör två olika stödordningar (1 kap. 11 a § 1 och 6 LSE).

Observera att skattebefrielse även medges för råtallolja enligt bestämmelserna i 6 a kap. 2 § LSE.

Läs om hur kraftvärmeproduktion definieras i LSE.

Av förarbetena till 6 a kap. 1 § 17 b LSE framgår att punkten 17 b omfattar all värmeproduktion som inte omfattas av punkten 17 a (kraftvärmeproduktion) eller punkten 9 (tillverkningsprocessen i industriell verksamhet). Detta innebär exempelvis att punkten 17 b också omfattar förbrukning för värmeproduktion som visserligen kan ha skett i en industrianläggning som ingår i utsläppshandeln, men där värmen inte använts vid den industriella tillverknings-processen (prop. 2007/08:121 s. 18).

Läs om hur bränslet ska fördelas när det används vid samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, när den värme som uppkommer nyttiggörs.

Läs om vilka bestämmelser om skattebefrielse som gäller för bränsle som förbrukats för framställning av värme vid kraftvärmeproduktion i anläggningar som inte omfattas av utsläppshandelssystemet.

Råtallolja för uppvärmningsändamål m.m.

I 6 a kap. 2 § LSE regleras skattebefrielsen för råtallolja som förbrukas för vissa ändamål.

Vissa av dessa skattebefriade ändamål omfattas av reglerna om statligt stöd och utgör stödordningar enligt 1 kap. 11 a § LSE.

Råtallolja är till viss del skattebefriad när den förbrukas för ändamål enligt 6 a kap. 1 § 9 b–11 LSE, d.v.s. vid förbrukning för annat ändamål än drift av motordrivna fordon

• vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet, i en anläggning för vilken inte utsläppsrätter ska överlämnas enligt 6 kap. 1 § lagen (2004:1199) om handel med utsläppsrätter
• i yrkesmässig vattenbruksverksamhet, eller
• i yrkesmässig jordbruks-eller skogsbruksverksamhet.

Skattebefrielsen omfattar i dessa fall ett belopp som motsvarar 70 procent av den energiskatt och 20 procent av den koldioxidskatt som tas ut på lågbeskattad olja (6 a kap. 2 § första stycket LSE).

Om råtallolja förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas, medges befrielse från energiskatten med ett belopp som motsvarar 70 procent av den energiskatt och 100 procent av den koldioxidskatt som tas ut för lågbeskattad olja (6 a kap. 2 § andra stycket LSE).

Om råtallolja förbrukas för framställning av värme i kraftvärmeproduktion i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas, medges skattebefrielse med ett belopp som motsvarar 70 procent av den energiskatt och 100 procent av den koldioxidskatt som tas ut för lågbeskattad olja (6 a kap. 2 § andra stycket LSE).

Om råtallolja förbrukas för framställning av värme i annan värmeproduktion än kraftvärmeproduktion i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas, medges befrielse från energiskatten med ett belopp som motsvarar 20 procent av den koldioxidskatt som tas ut för lågbeskattad olja (6 a kap. 2 § tredje stycket LSE).

Råtallolja behandlas skattemässigt i huvudsak som lågbeskattad olja.

Energiskattesatsen för råtallolja motsvarar den sammanlagda energi- och koldioxidskattesats som tas ut för lågbeskattad olja.

Yrkesmässig jordbruks, - skogsbruks- eller vattenbruksverksamhet, förbrukning för drift av skepp och vissa båtar samt vissa motordrivna fordon

Om bränsle som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 b LSE (högbeskattad olja) förbrukas för drift av skepp och båtar utan medgivande enligt 2 kap. 9 § LSE (dispens) samt andra motordrivna fordon än personbilar, lastbilar och bussar medges befrielse från koldioxidskatt med 1 430 kr per kubikmeter om det förbrukas i yrkesmässig jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamhet (6 a kap. 2 a § första stycket LSE).

För skepp och båtar för vilka fiskelicens som inte är begränsad till fiske enbart i enskilt vatten meddelats enligt fiskelagen (1993:787) medges skattebefrielse enligt 6 a kap. 2 a § första stycket LSE även för bränsle som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 a LSE (lågbeskattad olja) (6 a kap. 2 a § andra stycket LSE).

Av övergångsbestämmelser framgår att återbetalning medges med 1 700 kr per kubikmeter istället för 1 430 kr per kubikmeter för sådan förbrukning som sker till och med den 31 december 2018.

Ingen befrielse medges för energiskatten.

Skattebefrielsen avseende förbrukning för drift av skepp och vissa båtar har tillkommit genom en lagändring som trädde ikraft den 1 januari 2017 och gäller endast förbrukning som sker efter att lagändringen trätt ikraft. Enligt övergångsbestämmelserna gäller äldre bestämmelser för förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet. Detta innebär att om bränslet förbrukats före ikraftträdandet, men en ansökan om återbetalning eller ett yrkande om avdrag ges in efter ikraftträdandet, ska de äldre bestämmelserna tillämpas på ansökan respektive yrkandet. (jfr prop. 2016/17:1 s. 253).

Skattebefrielsen omfattas av reglerna om statligt stöd, men är uppdelad på två olika stödordningar. Skattebefrielsen för jordbruks- och skogsbruksverksamhet utgör en stödordning enligt 1 kap. 11 a § 7 LSE. Skattebefrielsen för vattenbruksverksamhet utgör en stödordning enligt 1 kap. 11 a § 8 LSE.

Begreppet jordbruksverksamhet omfattar även växthusodling. Bestämmelserna i 6 a kap. 2 a § LSE om skattebefrielse för yrkesmässig jordbruksverksamhet gäller därmed även yrkesmässig växthusodling.

Skattebefrielsen är avseende motordrivna fordon begränsad till andra motordrivna fordon än personbilar, lastbilar och bussar. Skattebefrielsen omfattar därmed inte bränsle som förbrukas i personbilar, lastbilar eller bussar även om dessa fordon används i jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamheten.

Skattebefrielsen omfattar inte annan användning utanför jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamheten. Om exempelvis en jordbrukstraktor används utanför jordbruket, t.ex. för snöröjning, schaktningsarbete eller transporter, omfattas inte denna förbrukning av skattenedsättningen (prop. 2004/05:1 s. 217).

Skatteverket anser att även annan än den som bedriver egen jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamhet kan ha rätt till koldioxidskattebefrielse för förbrukning i arbetsmaskiner inom jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamhet om arbetsmaskinen används för sådan verksamhet. Skatteverket bedömer att den som har köpt in bränsle är berättigad till återbetalning om han antingen själv förbrukat bränslet eller tillhandahållit det tillsammans med den arbetsmaskin i vilken förbrukning skett för det skattebefriade ändamålet.

Skatteverket anser att skattebefrielsen även omfattar förbrukning av högbeskattad olja i påmonterade aggregat på arbetsmaskinen när fordonet med aggregatet används i yrkesmässig jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamhet.

Vissa biobränslen som förbrukas för uppvärmning

Två nya paragrafer om skattebefrielse för vissa biobränslen som förbrukas för uppvärmning infördes i 6 a kap. LSE den 1 juli 2016. 2 c § avser biogas, medan 2 b § avser vissa andra biobränslen.

Skattebefrielsen som sådan fanns även före den 1 juli 2016. Ändringarna föranleddes av EU:s nya statsstödsregler, vilka också var skälet till att ändringar samtidigt gjordes av 7 kap. 1, 3 och 4 §§ LSE (avdrag) och 9 kap. 2 § LSE (återbetalning) avseende skattebefrielse för biobränslen.

Skattebefrielserna omfattas av reglerna om statligt stöd och utgör en stödordning enligt 1 kap. 11 a § 9 LSE.

Läs om bestämmelserna om avdrag och återbetalning.

Vissa flytande biobränslen för uppvärmning

För vissa bränslen som förbrukas för uppvärmning medges befrielse från både energiskatt och koldioxidskatt med 100 procent. Detta gäller bränsle som utgör en energi­produkt enligt

• KN-nr 1507–1518
• KN-nr 2905 11 00, som inte är av syntetiskt ursprung
• KN-nr 3824 90 99 (6 a kap. 2 b § första stycket LSE).

Detta gäller också om produkterna ingår som en beståndsdel i ett annat bränsle (6 a kap.2 b § andra stycket LSE).

För en produkt enligt KN-nr 3824 90 99 gäller denna skattebefrielse endast för skatt på den del av bränslet som framställts av biomassa (6 a kap. 2 b § tredje stycket LSE).

Paragrafen infördes den 1 juli 2016. Skattebefrielsen för dessa bränslen för uppvärmningsändamål är dock inte ny, utan reglerades tidigare i 7 kap. 3 § LSE.

Läs om bestämmelserna om avdrag och återbetalning för flytande biodrivmedel.

Vad som avses med biomassa

Med biomassa förstås den biologiskt nedbrytbara delen av produkter, avfall och restprodukter från jordbruk (inklusive material av vegetabiliskt och animaliskt ursprung, skogsbruk och därmed förknippad industri, samt den biologiskt nedbrytbara delen av industriavfall och kommunalt avfall (1 kap. 9 § första stycket LSE).

Hållbarhetsbesked är en förutsättning för skattebefrielsen

Skattebefrielse enligt första-tredje styckena i 6 a kap. 2 b § LSE gäller endast om bränslet (vegetabiliska och animaliska oljor och fetter m.m.) omfattas av ett hållbarhetsbesked enligt 3 kap. 1 b § HBL (6 a kap. 2 b § fjärde stycket LSE).

Läs mer om hållbarhetsbesked och bakgrunden till kravet på hållbarhetsbesked här.

Biogas som förbrukas som bränsle för uppvärmning

För biogas som förbrukas som bränsle för uppvärmning medges befrielse från både energiskatt och koldioxidskatt med 100 procent (6 a kap. 2 c § LSE).

Paragrafen infördes den 1 juli 2016. Skattebefrielsen för biogas för uppvärmningsändamål är dock inte ny, utan reglerades tidigare i 7 kap. 4 § LSE.

Läs om bestämmelserna om avdrag och återbetalning för biogas som förbrukas för uppvärmning.

Vad som avses med biogas

Med biogas förstås ett vätskeformigt eller gasformigt bränsle som framställts av biomassa och vars energiinnehåll till övervägande del härrör från metan. Med biomassa förstås den biologiskt nedbrytbara delen av produkter, avfall och restprodukter från jordbruk (inklusive material av vegetabiliskt och animaliskt ursprung), skogsbruk och därmed förknippad industri, samt den biologiskt nedbrytbara delen av industriavfall och kommunalt avfall (1 kap. 9 § andra stycket LSE).

Samtidig produktion av värme och skattepliktig el

Bestämmelserna om vilken skattebefrielse som gäller för bränsle som förbrukats för framställning av värme vid samtidig produktion av värme och skattepliktig el finns huvudsakligen i 6 a kap. 1 § 17 a samt 6 a kap. 3–3 c §§ LSE.

Skattebefrielsen omfattas av reglerna om statligt stöd. Skattebefrielsen enligt 6 a kap. 1 § 17 a LSE utgör en stödordning enligt 1 kap. 11 a § 1 LSE och 6 a kap. 3 § LSE utgör en stödordning enligt 1 kap.11 a § 2 LSE.

Skattebefrielsen för bränsle som förbrukats för framställning av skattepliktig el framgår av 6 a kap. 1 § 7 LSE oavsett om den vid elproduktionen uppkomna värmen nyttiggörs eller inte.

Hur bränslet ska fördelas när det används vid samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, när den värme som uppkommer nyttiggörs, regleras i 6 a kap. 3 b § LSE.

Kraftvärmeproduktion

Med kraftvärmeproduktion förstås samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, om den värme som uppkommer nyttiggörs och elverkningsgraden uppgår till minst 15 procent (1 kap. 10 § LSE).

Kraftvärmeproduktion kan ske med olika teknik. Ett exempel på kraftvärmeteknik är mottrycksteknik, vilken innebär att upphettad vattenånga driver en ångturbin som i sin tur driver en elgenerator. Den återstående värmen i ångan efter ångturbinen används t.ex. som processånga i en industriell process eller värmer vatten som cirkulerar i ett fjärrvärmesystem. Ett exempel på en annan kraftvärmeteknik, som framför allt används i mindre elproduktions-anläggningar, är dieselkraftvärmeteknik. Vid en sådan teknik används en dieselmotor som driver en elgenerator samtidigt som värme tas tillvara från avgaser, smörjolja och kylvatten.

Framställning av värme vid kraftvärmeproduktion i anläggning som omfattas av handeln med utsläppsrätter

För bränsle som förbrukats för framställning av värme i kraftvärmeproduktion i anläggningar som omfattas av handeln med utsläppsrätter medges skattebefrielse med 70 procent av energiskatten och 100 procent av koldioxidskatten.

För bränsle som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 b LSE (högbeskattad olja) medges ingen skattebefrielse (6 a kap. 1 § 17 a LSE). För råtallolja regleras skattebefrielsen för detta ändamål i 6 kap. 2 § LSE.

Skattebefrielsen omfattas av reglerna om statligt stöd och utgör en stödordning enligt 1 kap. 11 a § 1 LSE.

Läs om skattebefrielse för bränsle som förbrukats för framställning av värme i anläggningar för vilken utsläppsrätter ska överlämnas samt om skattebefrielse för råtallolja för uppvärmningsändamål.

Framställning av värme vid kraftvärmeproduktion i anläggning som inte omfattas av handeln med utsläppsrätter

Vid annan kraftvärmeproduktion än sådan som sker i anläggningar som omfattas av handeln med utsläppsrätter medges, för den del av bränslet som förbrukas för framställning av värme, befrielse från energiskatt med 70 procent och från koldioxidskatt med 20 procent. För bränsle som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 b LSE (högbeskattad olja) medges inte någon skattebefrielse (6 a kap. 3 § LSE).

Skattebefrielsen omfattas av reglerna om statligt stöd och utgör en stödordning enligt 1 kap. 11 a § 2 LSE.

Tillämpningsområdet för 6 a kap. 3 § LSE torde vara begränsat eftersom i praktiken all fossilbränsleanvändning i svensk kraftvärmeproduktion bedöms omfattas av handelssystemet med utsläppsrätter (prop. 2009/10:41 s. 199).

Om råtallolja förbrukas för ändamål som avses i 6 a kap. 3 § LSE, medges befrielse från energiskatt med ett belopp som motsvarar den sammanlagda befrielse från energiskatt och koldioxidskatt som skulle ha medgetts för bränsle enligt 2 kap. 1 § första stycket 3 a LSE, d.v.s. lågbeskattad olja (6 a kap. 3 a § LSE).

Avtappning av ånga eller hetvatten

För bränslen som förbrukas för framställning av ånga eller hetvatten som tappas av från ång- eller hetvattensystemet före ångturbinen eller annan utrustning för utvinning av mekanisk energi ur ånga eller hetvatten vid kraftvärmeproduktion medges inte någon skattebefrielse enligt 6 a kap. 1 § 17 a eller 3 § LSE (6 a kap. 3 c § LSE).

Skatteverket anser att vid fördelning av bränsleåtgången mellan produktion av ånga som tappats av före turbinen respektive produktion av ånga som letts till turbinen, får de skattepliktiga bränslena i första hand anses ha åtgått för produktion av sådan ånga som letts till turbinen. Vid denna fördelning får turordningen mellan bränsleslagen väljas fritt.

Inget värmeavdrag när elverkningsgraden är för låg

Ett av kriterierna för den skattemässiga definitionen av kraftvärmeproduktion är att elverkningsgraden uppgår till minst 15 procent. Detta innebär att om elverkningsgraden är lägre än 15 procent medges ingen skattebefrielse enligt 6 a kap. 1 § 17 a, 3 eller 3 a § LSE för den del av bränslet som förbrukats för värmeproduktion. Skattebefrielse medges då endast för den del av bränslet som förbrukats för framställning av skattepliktig el.

Skattelättnaden för bränsle som förbrukas för produktion av värme är kopplad till den momentana effektiviteten (elverkningsgraden), och inte en konstruktivt högsta möjliga effektivitet (prop. 2005/06:125 s. 54).

Skatteverket anser att elverkningsgraden får beräknas med utgångspunkt från såväl bruttoelproduktionen som nettoelproduktionen. Elverkningsgraden anses vara momentan om den beräknas för en period om längst en hel redovisningsperiod, som gäller för redovisning av energi- och koldioxidskatt.

Bränslet ska fördelas genom proportionering

Vid samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, när den värme som uppkommer nyttiggörs, ska fördelning av bränslet som förbrukas för framställning av värme, skattepliktig el respektive sådan el som inte är skattepliktig ske genom proportionering i förhållande till respektive energi-produktion. Om olika bränslen förbrukas ska proportioneringen avse varje bränsle för sig (6 a kap. 3 b § första stycket LSE).

Läs mer om skattepliktig el här.

Om det förutom sådan elproduktion som nämns i 6 a kap. 3 b § första stycket LSE också sker samtidig kondenskraftproduktion från samma bränsle, ska bränslet fördelas också på kondenskraft-produktionen (6 a kap. 3 b § andra stycket LSE).

Följande uttalas i förarbetena till 6 a kap. 3 b § LSE:

I ett andra stycke behandlas den ytterligare proportionering som kan bli aktuell när elproduktionen samtidigt består av kraftvärmeproduktion och kondenskraftproduktion från samma bränsle. --- Hur elproduktionen tekniskt är arrangerad saknar betydelse vid proportioneringen. Det kan således vara fråga om både parallella turbiner med varsin generator eller seriellt arrangerade turbiner med gemensam generator. Med kondenskraftproduktion förstås i detta sammanhang likaså en teknikoberoende definition som omfattar elproduktion utan samtidigt nyttiggörande av värmen, d.v.s. att värmen avsiktligt kyls bort vid elproduktionen. Den snävare, teknikinriktade definitionen som syftar på en ångprocess med ånga som kondenserar, är således inte avsedd i detta sammanhang. Det insatta bränslet eller bränslena kommer därmed att fördelas proportionellt utifrån de uppmätta eller beräknade energimängderna i de olika delprocesserna. Dessa beräkningar utgår från uppmätt elproduktion och uppmätt nyttiggjord värme. Övriga uppdelningar som fordras kan beräknas med kännedom om verkningsgraderna i delprocesserna.

Bestämmelserna i 3 b § gäller såväl kraftvärmeanläggningar inom som utanför EU:s system för handel med utsläppsrätter. De gäller även vid sådan samtidig produktion av värme och skattepliktig el som sker i en anläggning som inte omfattas av definitionen av kraftvärmeproduktion i 1 kap. 10 §, d.v.s. en elproduktion med en elverkningsgrad som understiger 5 procent (prop. 2007/08:121 s. 19 f.).

Notera att sedan detta förarbetsuttalande gjordes har 1 kap. 10 § LSE ändrats och elverkningsgraden måste numera uppgå till minst 15 procent för att det ska kunna anses vara kraftvärmeproduktion.

Skatteverket anser att följande ska gälla vid tillämpningen av 6 a kap. 3 b § LSE när kondenskraftproduktion sker samtidigt med samtidig el- och värmeproduktion. I den följande redogörelsen avses med kraftvärmeproduktion all sådan samtidig el- och värmeproduktion som avses i 6 a kap. 3 b § första stycket LSE, d.v.s. även när elverkningsgraden understiger 15 procent.

När ånga används för att i en och samma process samtidigt producera värme och skattepliktig el och endast en del av den värme som återstår i ångan efter turbinen nyttiggörs ska det, förutom sådan samtidig el- och värmeproduktion som avses i 6 a kap. 3 b § första stycket LSE, också anses ske samtidig kondenskraftproduktion i den mening som avses i andra stycket samma paragraf.

Om bränsle förbrukas vid sådan samtidig kraftvärme- respektive kondenskraftproduktion som avses i 6 a kap. 3 b § andra stycket LSE, ska bränslet fördelas mellan delprocesserna kondenskraft- respektive kraftvärmeproduktion innan bränslet fördelas inom respektive delprocess.

Vid ångbaserad samtidig kraftvärme- respektive kondenskraftproduktion från samma bränsle, ska fördelningen av bränsleåtgången mellan dessa båda delprocesser ske genom proportionering. Denna proportionering ska ske i förhållande till energiinnehållet i respektive mängd ånga som tillförts turbinen/turbinerna för att användas i respektive delprocess. Om olika bränslen förbrukas ska proportioneringen avse varje bränsle för sig.

Samma fördelningsprincip som gäller för bränsle som förbrukats för produktion av el vid kraftvärmeproduktion ska gälla även för bränsle som förbrukats för produktion av el vid kondenskraftproduktion när kondenskraftproduktionen sker samtidigt med, och från samma bränsle som, kraftvärmeproduktion. Bränsle som hänförts till sådan kondenskraftproduktion ska alltså fördelas mellan produktion av skattepliktig respektive icke skattepliktig el genom proportionering i förhållande till respektive energiproduktion. Om olika bränslen förbrukas ska proportioneringen avse varje bränsle för sig.

Nyttiggjord värme

Skatteverket anser att sådan värme som uppkommer i en process där skattepliktig el produceras och som överförts till fjärrvärmevattnet eller motsvarande i produktionsanläggningen ska anses som nyttiggjord värme vid tillämpningen av 6 a kap. 3 b § LSE.

Motsvarande bedömning gäller även tidigare lydelser av LSE.

Framställning av skattepliktig el i en gasturbinanläggning

Skattebefrielse enligt 6 a kap. 1 § 7 LSE gäller också för hög-beskattad olja vid framställning av skattepliktig el i en gasturbinanläggning som har en sammanlagd installerad generatoreffekt av minst fem megawatt, under förutsättning att värme inte samtidigt nyttiggörs (6 a kap. 4 § LSE). Bestämmelsen innebär således en utvidgning av skattebefrielsen enligt 6 a kap. 1 § 7 LSE i vissa fall.

Flertalet gasturbinanläggningar används som topp- och reserv-kraftverk i det svenska elnätet. De ska mycket snabbt kunna startas upp vid tillfälliga belastningstoppar eller som ersättning för ordinarie elproduktion vid nätstörningar.

Begränsning av skattebefrielsen för bränslen som avses i 2 kap. 3 och 4 §§ LSE

De begränsningar av skattebefrielsen i 6 a kap. 1 § och 3 § andra stycket LSE som gäller bensin och högbeskattad olja ska även gälla för bränsle som avses i 2 kap. 3 och 4 §§ LSE och som beskattas på samma sätt (6 a kap. 5 § LSE).