Avsättningar för framtida utgifter

Vad är en skuld, avsättning och eventualförpliktelse?

Som avsättning redovisar man sådana förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till beloppet eller till den tidpunkt då de ska infrias (3 kap. 9 § ÅRL). Företaget får alltså avdrag för framtida utgifter. Man kopplar dessa utgifter till den tidsperiod som intäkterna infaller.

Avsättningar är till sin art osäkra – förpliktelsen är säker eller sannolik till sin förekomst, hur stor är den och när ska den infrias? Skulder är en mer säker förpliktelse än avsättningar då man vet att skulden finns, hur stor den är och när den ska infrias (prop. 1995/96:10 del 2 s. 84).

En eventualförpliktelse är en förpliktelse som är möjlig till sin existens, men om den kommer att infrias av företaget beror på en rad faktorer. Exempel på eventualförpliktelse är borgensförbindelser. Som eventualförpliktelse redovisas även sådana åtaganden som varken kan klassificeras som skulder eller avsättningar. Företaget ska i en not upplysa om summan av eventualförpliktelserna (5 kap. 15 § ÅRL).

Generella förutsättningar för att en avsättning ska få redovisas

I redovisningsnormgivningen förtydligas vad som krävs för att ett företag ska få redovisa en avsättning. Generellt gäller enligt normgivningen att följande tre krav ska vara uppfyllda:

• företaget har på balansdagen en förpliktelse till följd av en inträffad händelse
• det är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen
• en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

Om någon av förutsättningarna inte är uppfylld ska någon avsättning inte redovisas.

En avsättning sker alltså för framtida utgifter som är hänförliga till intäkter som har erhållits under räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår. Läs mer nedan om vilka specifika regler som gäller enligt respektive normgivning.

En avsättning får endast användas för de utgifter som avsättningen ursprungligen var avsedd för.

Vilka typer av förpliktelser finns?

En inträffad händelse som lett till en förpliktelse kallas för en förpliktande händelse. För att det ska finnas en förpliktande händelse ska företaget inte ha något handlingsutrymme annat än att fullgöra åtagandet som händelsen har gett upphov till. Om företaget kan undvika den framtida utgiften genom sitt framtida handlande finns det inte heller någon grund för att göra en avsättning.

Förpliktelsen kan grunda sig på

• avtal, lag eller annan laglig grund (formella förpliktelser)
• etablerad praxis, offentliggjorda riktlinjer eller uttalanden eller liknande som skapar välgrundade förväntningar hos externa parter om att företaget kommer att fullgöra åtagandet (informella förpliktelser).

Förpliktelser som ett företag har ska vara mot en utomstående part. Det är inte alltid nödvändigt att företaget känner till vem motparten är, utan det räcker med att förpliktelsen är gentemot allmänheten. Det innebär att ett företags planer på framtida underhåll och expansion inte är någon grund för att göra en avsättning.

Ett sannolikt utflöde av resurser

För att en avsättning ska få redovisas måste det vara sannolikt att det kommer att ske ett nettoutflöde av resurser från företaget för att reglera förpliktelsen. Ett utflöde av resurser innebär att företaget kommer att lämna ifrån sig något utan att företaget får tillbaka motsvarande nytta. Om företaget får en likvärdig motprestation ska någon avsättning inte redovisas.

Det ska vara mer sannolikt att företaget måste infria åtagandet än att företaget inte kommer att behöva göra det. Frågan om ett troligt utflöde har prövats i skattepraxis.

Tillförlitlig uppskattning av beloppet

Avsättningen ska göras till det belopp som motsvarar den bästa uppskattningen av företagets utgifter för att reglera åtagandet (4 kap. 15 a § ÅRL). Företaget ska välja den bästa uppskattningen av den framtida utgiften. Beroende på vilken framtida utgift som man gör en avsättning för kan uppskattningen bygga på tidigare års faktiska kostnader eller beräknas utifrån företagsekonomiskt motiverade riktlinjer som finns inom en bransch.

Ompröva avsättningen varje balansdag

Företaget ska ompröva avsättningen som har skett i räkenskaperna vid varje balansdag. Företaget ska pröva om grunden för avsättningen kvarstår och om beloppsuppskattningen fortfarande gäller. Om det inte längre är troligt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen, ska någon avsättning inte längre redovisas. Företaget kan även ha fått mer information som gör att storleken på avsättningen ska justeras.

En avsättning får endast användas för utgifter som den ursprungligen var avsedd för.

Nuvärdesberäkna avsättningar

En avsättning är en resultatpåverkande post för ett framtida utflöde. Om betalningen ligger långt fram i tiden är tiden en väsentlig faktor och beloppet ska därför nuvärdesberäknas. Det innebär att utbetalningens storlek räknas om till värdet vid avsättningstidpunkten.

Gränsdragning mot utgifter för den framtida verksamheten

Avsättningar får inte ske för framtida rörelseförluster eller utgifter för den framtida verksamheten. En framtida rörelseförlust innefattar inte något underliggande åtagande. En framtida rörelseförlust kan tyda på att t.ex. företagets tillgångar har gått ned i värde. En prövning får i stället ske mot reglerna om nedskrivning. Frågan om avsättningen avsåg utgifter för den framtida verksamheten har prövats i skattemål, se Rättsfall: personalbonus.

Redovisa förlustkontrakt

En avsättning ska redovisas för förlustkontrakt. Ett förlustkontrakt är ett kontrakt där företagets utgifter som det inte kan undvika för att uppfylla sina förpliktelser överstiger de förväntade ekonomiska fördelarna av kontraktet. Med oundvikliga utgifter menas de utgifter som företaget genom sitt eget handlande inte kan undgå. Om företaget kan komma ifrån utgiften är den inte oundviklig. Med oundvikliga utgifter menas de lägsta utgifterna av att fullfölja kontraktet och utgifterna, t.ex. skadestånd och liknande ersättningar, om företaget inte fullföljer avtalet.

Ett förlustkontrakt förutsätter att företaget är bundet att fullfölja kontraktet. I övrigt ska de generella förutsättningarna för att få redovisa en avsättning vara uppfyllda.

Ett företag som har ett hyreskontrakt på en lokal som används i verksamheten kan inte göra någon avsättning för framtida hyresbetalningar enligt kontraktet. Dessa framtida utgifter hör till den framtida verksamheten. Ett förlustkontrakt kan föreligga om företaget som hyr en lokal inte längre kan utnyttja lokalen i verksamheten, och det inte går att hyra ut lokalen i andra hand. Om företaget däremot kan hyra ut lokalen eller säga upp avtalet utan skadestånd eller liknande ersättning är det inget förlustkontrakt. Frågan om hyreskontraktet är ett förlustkontrakt har prövats i skattepraxis.

K1: förenklat årsbokslut

I ett förenklat årsbokslut får man inte göra några avsättningar för åtaganden för framtida utgifter (BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut punkt 6.67 respektive BFNAR 2010:1 Ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut punkt 6.68).

En enskild näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut får däremot göra skattemässiga avsättningar till en periodiseringsfond, expansionsfond, ersättningsfond eller liknande (kommentaren till BFNAR 2006:1 punkt 6.67). Dessa skattemässiga avsättningar påverkar inte den enskilda näringsidkarens möjlighet att upprätta ett förenklat årsbokslut.

K2: årsredovisning i mindre företag

Utöver den generella beskrivningen om avsättningar under Förutsättningar för att en avsättning ska få redovisas ovan gäller särskilda begränsningar och förenklingsregler inom BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag (K2).

Ett företag som tillämpar reglerna om årsredovisning i mindre företag (punkt 16.2) ska redovisa en avsättning om följande tre förutsättningar är uppfyllda:

• företaget har ett åtagande till följd av avtal eller offentligrättsliga regler (formella åtaganden)
• det är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera åtagandet
• en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

En avsättning som har redovisats i balansräkningen ska omprövas varje balansdag. Om någon av förutsättningarna då inte längre är uppfylld ska någon avsättning inte längre redovisas utan återföras (punkt 16.13).

Avsättningar får endast göras för formella åtaganden

Ett företag får endast göra avsättningar för åtaganden som följer av avtal eller offentligrättsliga regler, s.k. formella åtaganden (punkt 16.2). Företaget får alltså inte redovisa avsättningar för informella åtaganden.

Ett åtagande omfattar alltid en utomstående part. Det är dock inte nödvändigt att företaget känner till vem motparten är utan åtagandet kan vara gentemot allmänheten. Ett företag kan därför inte ha ett åtagande gentemot sig självt. Ett exempel på ett formellt åtagande enligt avtal är att företaget har annonserat eller gjort en utfästelse om att återkalla en viss produkt som har konstaterade fel. Annonseringen ska ses som ett åtagande (kommentaren till punkt 16.2).

Värdering av beloppet för avsättningen

En avsättning ska göras med det belopp som motsvarar den bästa uppskattningen som kommer att krävas för att reglera åtagandet (4 kap. 15 a § ÅRL).

Vid sin uppskattning ska företaget beakta risk och osäkerhet. Om åtagandet kan medföra att tillgångar säljs eller utrangeras ska en eventuell vinst inte påverka avsättningens storlek.K2-regelverket innehåller förtydliganden av vad den bästa uppskattningen innebär och vad den alternativt får anses innebära vid åtaganden av löpande karaktär, garantiåtaganden, förlustkontrakt och övriga avsättningar (punkt 16.7).

En avsättning som sker till följd av en tvist med myndigheter eller i domstol ska redovisas till det belopp som beslutats av den instans som senast prövade ärendet (punkt 16.9).

Avsättningar som görs till följd av beräknade utgifter för att montera ned, forsla bort och återställa platsen ska redovisas successivt över tillgångens nyttjandeperiod (punkt 16.10).

Värdet på avsättningen ska justeras varje balansdag så att det motsvarar den aktuella bästa uppskattningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera åtagandet. . Det gäller dock inte pensionsåtaganden inklusive särskild löneskatt (punkt 16.14).

När ska man göra en nuvärdesberäkning?

Andra avsättningar än för pensionsåtaganden ska nuvärdesberäknas om åtagandet kan antas vara reglerat senare än tio år efter balansdagen. En avsättning för ett pensionsåtagande ska dock alltid nuvärdesberäknas.

Andra avsättningar än pensionsåtaganden får, men behöver inte, nuvärdesberäknas om åtagandet kan antas vara reglerat inom tio år efter balansdagen. Om företaget väljer att nuvärdesberäkna en sådan avsättning ska alla avsättningar nuvärdesberäknas (punkt 16.11).

När avsättningarna nuvärdesberäknas ska företaget använda en räntesats som motsvarar statslåneräntan på balansdagen avrundad uppåt till närmaste hela procenttal. Företaget får använda samma räntesats under hela den tid som respektive avsättning redovisas (punkt 16.12).

Vilka avsättningar behöver inte redovisas?

Ett företag behöver inte redovisa åtaganden som avsättningar om summan av dessa kan antas understiga det lägsta av 25 000 kr eller 10 procent av det egna kapitalet vid årets ingång. Regeln gäller inte pensionsåtaganden, inklusive särskild löneskatt, som alltid ska redovisas (punkt 16.6).

Avsättning för pensioner

Om företaget betalar en pensionsförsäkring för sina anställda ska någon avsättning för pensioner inte redovisas eftersom företaget inte har något åtagande. Om företaget säkerställer pensionsåtagandet i egen regi (direktpension) har företaget ett åtagande gentemot de anställda och ska redovisa en avsättning (kommentaren till punkterna 16.16–16.19).

Ett åtagande om pension som uteslutande är beroende av värdet på en tillgång som företaget äger, t.ex. en kapitalförsäkring, ska tas upp till tillgångens redovisade värde.

Övriga pensionsåtaganden ska tas upp till värdet enligt en allmän pensionsplan eller kapitalvärdet beräknat enligt tryggandelagen. Om företagets åtagande ingår i en allmän pensionsplan beräknar vanligtvis den organisation som administrerar planen pensionsskuldens storlek. Pensionsåtaganden som tas upp till kapitalvärdet enligt tryggandelagen beräknas enligt de försäkringstekniska grunder som Finansinspektionen har fastställt. Även åtaganden som inte omfattas av tryggandelagen, t.ex. pension som endast utgår om den anställda arbetar kvar i företaget vid pensionstidpunkten, ska tas upp till kapitalvärdet beräknat i enlighet med tryggandelagen.

Om företaget däremot har valt att överföra medel till en pensionsstiftelse ska en avsättning endast redovisas om stiftelsens förmögenhet understiger åtagandet (punkt 16.16 med kommentar).

Även särskild löneskatt ska beräknas på pensionsåtagandets redovisade värde och med aktuell skattesats. Företaget ska även göra en avsättning för särskild löneskatt om skyldigheten att betala denna inträder först i samband med att pensionen betalas ut (punkt 16.17).

En avsättning för pensioner ska alltid ske oavsett belopp och ska alltid nuvärdesberäknas (punkt 16.11).

En avsättning ska återföras om villkoren för att redovisa en avsättning inte längre är uppfyllda. En avsättning för pensionsåtaganden får endast återföras om återföringen inte står i strid med 7 § tryggandelagen (punkt 16.13 och 16.19).

När får man inte göra en avsättning?

Någon avsättning får inte göras för utgifter som krävs för den framtida verksamheten. Det kan vara fråga om framtida investeringar eller underhåll (punkt 16.3 med kommentar) .

Någon avsättning får inte heller göras för beräknad inkomstskatt som ska betalas i framtiden och som beror på skillnaden mellan å ena sidan det redovisade värdet på en tillgång, en skuld eller en avsättning och å andra sidan dess skattemässiga värde (punkt 16.4).

En avsättning får inte heller göras för den del av ett terminskontrakt som per balansdagen säkrar en fordran eller skuld i utländsk valuta (punkt 16.5).

Avsättningar i samband med omstrukturering

En omstrukturering kan avse försäljning, nedläggning eller omlokalisering av en verksamhetsgren, förändringar i ledningsstrukturen eller en genomgripande omorganisation. En avsättning för omstrukturering förutsätter att kriterierna för att redovisa en avsättning är uppfyllda. Ett avtal om avgångsvederlag som utgår vid uppsägning från företagets sida ska redovisas som en avsättning först när den anställde är uppsagd (kommentaren till punkt 16.2).

Några särskilda regler för avsättningar i samband med omstruktureringar finns inte inom K2-regelverket. En avsättning i samband med att ett företag genomför en omstrukturering får bedömas enligt de regler som finns i 16 kapitlet. En avsättning vid omstrukturering bygger ofta på att det finns ett informellt åtagande. Eftersom några avsättningar på grund av informella åtaganden inte får ske inom K2-regelverket är avsättningar i samband med omstrukturering sällsynta.

K3: årsredovisning och koncernredovisning

Ett företag som tillämpar reglerna i BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3) ska enligt punkt 21.4 redovisa en avsättning om följande tre förutsättningar är uppfyllda.

• Företaget har en förpliktelse till följd av en händelse. Förpliktelsen kan vara en legal förpliktelse till följd av t.ex. avtal, lagstiftning eller annan laglig grund (punkt 21.5) (formell förpliktelse) eller en informell förpliktelse (punkt 21.6).
• Det är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen. Företaget kommer inte att få någon motsvarande nytta tillbaka.
• En tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

Någon avsättning får inte göras för framtida rörelseutgifter om företaget genom sitt handlande kan undvika dem (kommentaren till punkt 21.4). En avsättning får endast tas i anspråk för de utgifter som avsättningen ursprungligen var avsedd för (punkt 21.11).

En avsättning som redovisats i balansräkningen ska omprövas varje balansdag och justeras så att den återspeglar den aktuella bästa uppskattningen av det belopp som krävs för att reglera förpliktelsen på balansdagen. Om det inte finns förutsättningar för att redovisa en avsättning ska avsättningen återföras (punkt 21.12).

Värdering av beloppet för avsättningen

Första gången som avsättningen görs ska den värderas till den bästa uppskattningen av det belopp som krävs för att reglera förpliktelsen på balansdagen. Vinster vid förväntade avyttringar av tillgångar ska inte beaktas vid en värdering av en avsättning.. Uppskattningarna är ett utfall av företagsledningens bedömning, erfarenheter från liknande transaktioner och i en del fall även yttranden från experter (kommentaren till punkt 21.9).

I juridisk person får en avsättning som sker till följd av beräknade utgifter för att montera ned, forsla bort och återställa plats redovisas successivt över tillgångens nyttjandeperiod (punkt 21.21).

När ska man nuvärdesberäkna?

Om effekten av när i tiden betalningen av förpliktelsen är väsentlig, ska avsättningen redovisas till nuvärdet av de framtida betalningar som krävs för att reglera åtagandet. Utbetalningar nära efter balansdagen är en större belastning än avsättningar som avser utbetalningar av samma storlek som betalas senare. Detta som en följd av pengars tidsvärde.

Diskonteringsräntan som ska användas vid nuvärdesberäkningen är räntesatsen före skatt som avspeglar den aktuella marknadsbedömningen av det tidsberoende värdet av pengar och de risker som är förknippade med framtida betalningar (punkt 21.9). Företaget ska redovisa en ökning av avsättningen som sker över tid på grund av diskonteringen som en räntekostnad.

Gottgörelser från tredje part

Om beloppet som krävs för att reglera åtagandet helt eller delvis kommer att ersättas av en tredje part ska gottgörelsen redovisas som en tillgång, om det är så gott som säkert att företaget kommer att erhålla gottgörelsen när åtagandet regleras. Så är fallet om företaget får en försäkringsersättning som ska täcka utgifterna för att reglera åtagandet. Det belopp som redovisas som tillgång får inte överstiga avsättningen. I resultaträkningen får gottgörelsen kvittas mot den kostnad som motsvarar avsättningen. Däremot får tillgången som redovisas i balansräkningen inte kvittas mot avsättningen där (punkt 21.10).

Avsättningar i samband med omstrukturering

En omstrukturering bygger på en plan som utformas och bestäms av företagsledningen. Planen innebär förändringar antingen i omfattningen av en viss verksamhet i företaget eller på det sätt som verksamheten bedrivs (kommentaren till punkt 21.7).

Vid en omstrukturering av verksamheten får företaget endast redovisa en avsättning om företaget måste fullfölja omstruktureringen till följd av en legal eller informell förpliktelse (punkt 21.7). För att en informell förpliktelse ska anses föreligga krävs att två förutsättningar är uppfyllda:

• Företaget ska ha en fastställd och utförlig omstruktureringsplan. Av planen ska det minst framgå vilken verksamhet eller del av verksamhet som berörs, vilka driftställen som främst berörs, det ungefärliga antalet anställda som kommer att få avgångsvederlag samt deras placering och arbetsuppgifter, de utgifter åtgärderna kommer att medföra och när planen kommer att genomföras.
• De som berörs av planen har en välgrundad uppfattning om att omstruktureringen kommer att genomföras. För att så ska vara fallet krävs att företaget har påbörjat genomförandet av omstruktureringsplanen eller har tillkännagett huvuddragen till dem som berörs av planen.

Vid en omstrukturering av en verksamhet får en avsättning inte göras för de utgifter som hör samman med den framtida verksamheten. Exempel på utgifter som hör till den framtida verksamheten är omskolning eller omplacering av personal som stannar kvar i företaget, marknadsföring och investeringar i nya system och distributionsnät (punkt 21.8 med tillhörande kommentar).

Läs ett exempel på avsättningar vid omstrukturering i form av omlokalisering.

Avsättningar för pensioner

Ett företag ska med undantag för vissa pensionsförpliktelser klassificera sina planer för ersättning efter avslutad anställning antingen som avgiftsbestämda planer eller som förmånsbestämda planer. Pensionsförpliktelser som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång ska inte klassificeras utan redovisas enligt punkt 28.12A. En sådan förpliktelse ska redovisas som en avsättning till tillgångens redovisade värde (punkt 28.7).

Om företaget har avgiftsbestämda planer har företaget ingen förpliktelse mot de anställda. Företaget har i dessa fall betalat in fastställda avgifter till ett annat företag som har åtagit sig att betala till de anställda (punkt 28.8).

Förmånsbestämda planer är andra planer än avgiftsbestämda planer. Vid förmånsbestämda planer har företaget en förpliktelse att lämna den överenskomna ersättningen till den tidigare eller nuvarande anställda (punkt 28.9).

Företaget kan välja att redovisa de förmånsbestämda planerna antingen enligt IAS 19 punkterna 57–131 eller enligt förenklingsreglerna i punkterna 28.18–22 i K3 (punkt 28.14). Läs mer om IAS 19 under Företag som följer internationella redovisningsregler nedan.

Om företaget har valt att överföra medel till en pensionsstiftelse ska en avsättning endast redovisas om stiftelsens förmögenhet värderad till marknadsvärdet understiger åtagandet (punkt 28.19) .

Om företaget inte säkerställer pensionsförpliktelsen med en pensionsförsäkring finansieras förpliktelsen i stället i egen regi. Pensionsskulden ska då redovisas enligt uppgifter som det får från ett oberoende företag (punkt 28.21).

Företag som följer internationella redovisningsregler

Företag som följer de internationella redovisningsreglerna ska tillämpa IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar. En avsättning ska enligt (punkt 14) redovisas i rapporten över finansiell ställning när följande tre förutsättningar är uppfyllda:

• ett företag har en befintlig förpliktelse (legal eller informell) som en följd av en inträffad händelse (punkterna 17-22)
• det är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen (punkterna 23-24)
• en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras (punkterna 25-26).

Om någon av förutsättningarna inte är uppfylld ska företaget inte redovisa någon avsättning.

Någon avsättning får inte göras för framtida rörelseförluster (punkt 63). En avsättning får endast tas i anspråk för de utgifter som avsättningen ursprungligen var avsedd för (punkt 61).

En avsättning får göras om företaget har ett förlustkontrakt (punkt 66-69).

Förutsättningarna för att en avsättning ska redovisas ska omprövas vid varje balansdag och justeras så att den motsvarar den aktuella bästa uppskattningen (punkt 59).

Det finns inga regler som begränsar företagets möjlighet att redovisa avsättningar i den juridiska personen i enlighet med de internationella redovisningsreglerna (RFR 2 Redovisning för juridiska personer).

Värdering av beloppet för avsättningen

Första gången som företaget gör en avsättning ska den värderas till den bästa uppskattningen av det belopp som krävs för att reglera förpliktelsen på balansdagen (punkt 36). Uppskattningarna är ett utfall av företagsledningens bedömning, erfarenheter från liknande transaktioner och i en del fall även yttranden från experter (punkt 38).

Nuvärdesberäkning

Om effekten av när i tiden betalningen av förpliktelsen är väsentlig, ska avsättningen redovisas till nuvärdet av de framtida betalningar som krävs för att reglera åtagandet (punkt 45). Utbetalningar efter balansdagen är en större belastning än avsättningar som avser utbetalningar av samma storlek som betalas senare. Detta som en följd av pengars tidsvärde (punkt 46).

Diskonteringsräntan som ska användas vid nuvärdesberäkningen är den räntesats före skatt som avspeglar den aktuella marknadsbedömningen av det tidsberoende värdet av pengar och de risker som är förknippade med skulden (punkt 47).

Förväntade avyttringar eller utrangeringar av tillgångar

En vinst som uppstår om företaget förväntas avyttra eller utrangera tillgångar ska inte beaktas vid beräkningen av en avsättning (punkt 51-52).

Gottgörelser

Om beloppet som krävs för att reglera åtagandet helt eller delvis kommer att ersättas av en tredje part, ska gottgörelsen redovisas som en tillgång, om det är så gott som säkert att företaget kommer att erhålla gottgörelsen när åtagandet regleras. Så är fallet om företaget får en försäkringsersättning som ska täcka utgifterna för att reglera åtagandet (punkterna 53-58).

Avsättning i samband med omstrukturering

En omstrukturering är t.ex. en försäljning eller avveckling av en verksamhetsgren, genomgripande omorganisationer som har en väsentlig effekt på verksamhetens karaktär och inriktning eller förändringar i ledningsstrukturen (punkt 70).

För att en avsättning ska få göras för omstruktureringsutgifter krävs att de generella förutsättningarna för att få redovisa en avsättning enligt punkt 14 är uppfyllda. Tillämpningen av dessa förutsättningar förtydligas i punkterna 72–83 (punkt 71).

Vid en omstrukturering av verksamheten får företaget endast redovisa en avsättning om företaget måste fullfölja omstruktureringen till följd av en legal eller informell förpliktelse. För att en informell förpliktelse ska anses föreligga krävs att två förutsättningar är uppfyllda (punkt 72):

• Företaget ska ha en fastställd och utförlig omstruktureringsplan. Av planen ska det minst framgå vilken verksamhet eller del av verksamhet som berörs, vilka driftställen som främst berörs, det ungefärliga antalet anställda som kommer att få avgångsvederlag samt deras placering och arbetsuppgifter, de utgifter åtgärderna kommer att medföra och när planen kommer att genomföras.
• De som berörs av planen har en välgrundad uppfattning om att omstruktureringen kommer att genomföras. För att detta ska anses vara fallet krävs att företaget har påbörjat genomförandet av omstruktureringsplanen eller har tillkännagett huvuddragen till dem som berörs av den.

Ett ledningsbeslut före redovisningsperiodens slut är i sig inte tillräckligt för att en informell förpliktelse ska anses föreligga. Företaget måste även ha påbörjat omstruktureringen eller meddelat huvuddragen i planen till berörda parter (punkt 75).

Vid en försäljning av en verksamhet uppstår det inte någon förpliktelse förrän det finns ett bindande försäljningsavtal (punkt 78).

Vid en omstrukturering får avsättningen endast göras för de direkta utgifterna som uppstår vid omstruktureringen. De ska vara betingade av omstruktureringen och sakna samband med företagets pågående verksamhet (punkt 80). Företaget får inte göra en avsättning för utgifter för omskolning eller omplacering av den personal som stannar kvar i företaget, eller för marknadsföring och investering i nya system och distributionsnät. Avsättningen får inte omfatta utgifter som hör samman med den framtida verksamheten (punkt 81).

Särskilt om pensioner

Ett företag som tillämpar IAS 19 Ersättningar till anställda ska klassificera sina pensionsplaner antingen som avgiftsbestämda planer eller som förmånsbestämda planer (punkt 27). Av RFR 2 Redovisning för juridiska personer följer dock en rad begränsningar i tillämpningen av IAS 19.

Om företaget har avgiftsbestämda planer har det ingen förpliktelse mot den anställda. Företaget har i dessa fall betalat in fastställda avgifter till ett annat företag som har åtagit sig att betala till den anställda (punkterna 28 och 50).

Förmånsbestämda planer är andra planer än avgiftsbestämda planer. Vid förmånsbestämda planer har företaget en förpliktelse att lämna den överenskomna ersättningen till den tidigare eller nuvarande anställda. Vid förmånsbestämda planer ska företaget inte bara redovisa den formella förpliktelsen, utan även informella förpliktelser som beror på företagets praxis (punkterna 30 och 61).Beräkningen av de förmånsbestämda planerna ska göras enligt en metod som heter Projected Unit Credit Method. Metoden kräver flera beräkningsmässiga antaganden för att fastställa nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen (punkterna 57-60).

Företag som ska tillämpa Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd

I Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, 2 kap. 1 § FFFS 2008:25, står det att ett institut som huvudregel ska tillämpa IAS 37 eller RFR 2, om detta är förenligt med ÅRKL och föreskriften. Det finns en särskild reglering om avsättningar för pensionsförpliktelser till anställda (3 kap. 3 § FFFS 2008:25). En avsättning ska ske för pensionsförpliktelser som inte har täckning i en pensionsförsäkring eller i särskilt avskilda tillgångar. Det gäller dock inte förmånsbestämda planer som redovisas enligt IAS 19.

Motsvarande regler gäller för försäkringsföretag (2 kap. och 3 kap. 6 § FFFS 2015:12). När det gäller försäkringsföretag som har dispens för att upprätta en förenklad årsredovisning ska även dessa tillämpa 3 kap. 6 § FFFS 2015:12 (3 kap. 6 § FFFS 2011:27).

I försäkringsföretag ska försäkringstekniska avsättningar ske. Avsättningen ska motsvaras av ett belopp som krävs för att bolaget ska kunna uppfylla alla åtaganden som skäligen kan förväntas uppkomma med anledning av ingångna försäkringsavtal (4 kap. 9 § ÅRFL). Hur det försäkringstekniska avsättningarna ska beräknas framgår av 4 kap. 6-15 §§ FFFS 2015:12. För försäkringsbolag som har dispens för att upprätta en förenklad årsredovisning finns vissa förenklingsregler när det ska redovisa avsättningar som ska ske enligt försäkringsrörelselagen (4 kap. 5 § FFFS 2011:27).

Kompletterande information

• Redovisningsrådets tidigare normgivning om avsättningar i Handledningen för sambandet mellan redovisning och beskattning 2013 (SKV 305), avsnitt 35.
• Vilka noter och tilläggsupplysningar som företagen ska lämna enligt årsredovisningslagen.
• Skattemässig avdragsrätt för avsättningar inom skogsbruk.

• Beräkning av pensionskostnader och hur de kan tryggas