Den svenska korrigeringsregeln

Vad innebär korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL?

I svensk lagstiftning kommer armlängdsprincipen till uttryck i den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL. Bestämmelsen har placerats där eftersom det handlar om hur man beräknar en näringsverksamhets resultat.

Korrigeringsregeln innebär att resultatet av en näringsverksamhet ska korrigeras om resultatet blivit lägre på grund av att villkor avtalats som avviker från sådana villkor som skulle ha avtalats mellan oberoende näringsidkare. Resultatet ska i så fall beräknas till det belopp det skulle ha uppgått till om dessa avvikande villkor inte funnits.

När ska korrigeringsregeln tillämpas?

Korrigeringsregeln kan tillämpas om

• den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige
• det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna, och
• villkoren inte beror på andra omständigheter än ekonomisk intressegemenskap.

När föreligger ekonomisk intressegemenskap?

Ekonomisk intressegemenskap som avses i 14 kap. 19 § IL föreligger antingen när en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital, eller när samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital (14 kap. 20 § IL).

De avvikande avtalsvillkoren ska bero på intressegemenskapen

För att korrigeringsregeln ska kunna tillämpas ska det också finnas sannolika skäl att anta att de avvikande avtalsvillkoren beror på just den ekonomiska intressegemenskapen mellan parterna. Om det saknas ett samband mellan den ekonomiska intressegemenskapen och de avvikande avtalsvillkoren kan korrigeringsregeln inte tillämpas. Det kan även finnas affärsmässiga skäl till att villkoren avviker från hur oberoende parter hade avtalat.

Resultatet i Sverige måste vara för lågt

Korrigeringsregeln kan bara tillämpas för att höja ett företags resultat, inte sänka det. Resultatet måste alltså ha blivit för lågt i Sverige på grund av de avvikande avtalsvillkoren. Inte heller kan regeln tillämpas om ett svenskt aktiebolag säljer näringsbetingade andelar till underpris till ett utländskt koncernföretag, om en sådan vinst är skattefri.

När man ska bedöma om resultatet har blivit för lågt måste man ibland beakta s.k. kompenserande transaktioner, d.v.s. när en transaktion som har prissatts för lågt kompenseras av en annan transaktion som har prissatts för högt.

Både den svenska och den utländska parten måste vara näringsidkare

För att korrigeringsregeln ska vara tillämplig krävs vidare att det är fråga om en näringsidkare vars resultat har blivit för lågt i Sverige. Med näringsidkare avses här både aktiebolag, andra juridiska personer och enskilda näringsidkare.

Skatteverket anser att kravet på att det ska vara en näringsidkare även gäller den utländska parten. Det finns inget uttryckligt krav i 14 kap. 19 § 1 IL på att den utländska parten i den gränsöverskridande transaktionen ska vara näringsidkare. Där anges bara att det ska vara fråga om någon som inte är skattskyldig för resultatet i Sverige. Men korrigeringsregeln är bara tillämplig om det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna och enligt definitionen av ekonomisk intressegemenskap i 14 kap. 20 § IL ska det vara fråga om två näringsidkare eller företag. Dessutom ska det enligt 19 § göras en jämförelse med de villkor som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare.

Mot bakgrund av detta anser Skatteverket att det inte går att tolka lagtexten på något annat sätt än att den utländska parten också måste vara näringsidkare.

Korrigeringsregeln gäller inte bara prissättning utan alla villkor

Ofta talas det om prissättning mellan närstående företag. Armlängdsprincipen och den svenska korrigeringsregeln omfattar dock även andra villkor än priser som har överenskommits och som har medfört ett för lågt resultat i Sverige. Sådana villkor kan enligt Skatteverkets uppfattning t.ex. vara när en avtalspart ensidigt ändrar villkoren i ett armlängdsmässigt avtal till den ena partens nackdel utan att det är affärsmässigt motiverat.

Rättsfall: HFD 2016 ref. 45, Nobel Biocare, ändrade avtalsvillkor till nackdel för ena parten

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om korrigeringsregeln kan tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersätts med ett avtal med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt villkor (HFD 2016 ref. 45).

Nobel Biocare ingick i januari 2003 tre låneavtal med sitt schweiziska moderbolag. Lånen löpte på 15, 25 respektive 30 år med villkor om amortering och med en rörlig ränta motsvarande Stibor plus en räntemarginal på 1,75 procentenheter för ett av lånen och 1,5 procentenheter för de andra två. Moderbolaget överlät fordringarna samma dag till ett systerbolag till bolaget hemmahörande i Nederländska Antillerna. I juni 2008 skrevs låneavtalen om. De nya avtalen saknade bestämmelser om löptid och amortering och räntan angavs följa koncernens månadsvis bestämda internränta. Bolaget fortsatte dock att amortera i enlighet med vad som gällde enligt 2003 års avtal, och den enda faktiska förändringen i förhållande till de avtalen bestod i att räntan höjdes med 2,5 procentenheter. Dessa fordringar överläts till ett schweiziskt systerbolag till bolaget.

Skatteverket vägrade Nobel Biocare avdrag för ränta motsvarande skillnaden mellan räntenivåerna i 2003 respektive 2008 års avtal med stöd av korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL.

Frågan var om en prövning enligt korrigeringsregeln var begränsad till att enbart avse räntevillkoren i 2008 års avtal eller om det fanns anledning att även beakta förekomsten av och innehållet i de avtal som sedan tidigare löpte mellan parterna.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att en förutsättning för att korrigeringsregeln ska kunna tillämpas är att bolagets resultat har blivit lägre till följd av att villkor har avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Det är alltså resultateffekten som ska bedömas och inte hur en enskild intäkts- eller kostnadspost har påverkats.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen borde inte enbart den nya räntenivån i 2008 års avtal läggas till grund för bedömningen, utan samtliga villkor som parterna kom överens om när dessa avtal skrevs borde vägas in. Av särskild betydelse var den omständigheten att bolaget utan kompensation godtog en räntehöjning trots att 2003 års avtal inte innehöll någon sådan skyldighet för bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en oberoende part inte hade agerat på det sättet.

Högsta förvaltningsdomstolens slutsats blev att korrigeringsregeln kunde tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersatts med ett avtal med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor. En sådan tolkning av korrigeringsregeln fick anses förenlig med OECD:s riktlinjer.

Skatteverkets kommentar till HFD 2016 ref. 45, Nobel Biocare

Högsta förvaltningsdomstolens dom överensstämmer med den uppfattning som Skatteverket har haft.

Kammarrätten i Jönköping har prövat samma fråga och kom fram till att det enbart var de nya avtalsvillkoren som skulle prövas mot korrigeringsregeln och att den nya räntan var marknadsmässig (KRNJ 2010-04-19, mål nr 1425—1428-09). Även Kammarrätten i Göteborg har ansett att det bara var det nya lånet som skulle prövas mot korrigeringsregeln (KRNG 2012- 06-08, mål nr 6565—6569-10). Högsta förvaltningsdomstolens dom visar att korrigeringsregeln inte har ett så snävt tillämpningsområde som kammarrätterna ansåg.

I alla tre målen har Skatteverket ansett att de ursprungligen avtalade räntenivåerna har varit marknadsmässiga. Skatteverket anser däremot att det är möjligt för företagen att ändra ett avtal som har ingåtts på icke armlängdsmässiga villkor till vad som skulle ha varit armlängdsmässiga villkor när avtalet ingicks utan att korrigeringsregeln blir tillämplig. Skatteverket anser därför inte att korrigeringsregeln hindrar företag från att ändra avtal som redan från början varit felaktigt prissatta.

Det måste vara ett avtalsförhållande mellan olika rättssubjekt

För att korrigeringsregeln ska kunna tillämpas krävs det vidare att det är frågan om ett avtalsförhållande mellan olika rättssubjekt. Detta innebär att regeln t.ex. inte kan tillämpas på transaktioner mellan ett företags huvudkontor och dess fasta driftställe eftersom dessa är delar av samma företag och man kan inte sluta avtal med sig själv (jfr prop. 1955:87 s. 64). Detta gäller även i ett fall med ett fast driftställe i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal där exemptmetoden tillämpas för fasta driftställen.

Det kan i sammanhanget nämnas att armlängdsprincipen som sådan är tillämplig analogt när man bedömer vilka inkomster som ska anses vara hänförliga till ett fast driftställe. Detta framgår bl.a. av OECD:s rapport om vinstallokering.

Det företag vars resultat ska korrigeras måste vara avtalspart

För att kunna tillämpa korrigeringsregeln krävs också att det företag vars resultat man ska korrigera är avtalspart. Ett sådant krav fanns uttryckligen i den tidigare lydelsen av lagtexten men framgår inte av korrigeringsregeln såsom den är formulerad idag i 14 kap 19 § IL. Av förarbetena som låg till grund för lagändringen anges att det inte funnits något syfte att ändra på detta (prop. 1982/83:73 s. 12) och därför får kravet fortfarande anses gälla som utgångspunkt.

Det finns dock ett undantag från detta krav och det är när ett företag ska redovisa resultatet från ett annat företag. Så kan det t.ex. vara när ett företag är delägare i ett handelsbolag. Detsamma gäller i kommissionärsförhållanden när ett företag redovisar resultatet från ett kommissionärsföretag (KRSU 2010-07-06, mål nr 1975—1979-07). Då är det möjligt att korrigera resultatet för det första företaget även om det andra företaget är avtalspart.

Notera att det inte finns något krav i korrigeringsregeln på att avtalet ska vara skriftligt eller upprättat i någon särskild form. Även tillhandahållande av tjänster till ett koncernföretag kan vara tillräckligt för att ett avtal ska anses ha ingåtts (KRNG 2005-06-10, mål nr 7554-03).

Den utländska parten får inte vara skattskyldig i Sverige

Korrigeringsregeln kan inte tillämpas om den utländska parten är skattskyldig i Sverige för den inkomst som denne tillförts på grund av de avvikande avtalsvillkoren.

Korrigeringsregeln kan inte tillämpas om royalty ska beskattas i Sverige

En utländsk person som tar emot ersättning för royalty från Sverige är skattskyldig för sådan ersättning enligt 3 kap. 18 § andra stycket och 6 kap. 11 § andra stycket IL. Detta innebär att korrigeringsregeln inte kan tillämpas i ett sådant fall eftersom mottagaren inte får vara skattskyldig i Sverige för inkomsten. Sverige har dock i ett flertal skatteavtal med andra stater avstått från att beskatta sådan royalty till förmån för mottagarens hemviststat. I ett sådant fall kan därför 14 kap. 19 § IL tillämpas. Korrigeringsregeln kan även tillämpas när royalty betalas från ett utländskt dotterföretag till ett svenskt moderföretag.

Affärsmässiga skäl och kompenserande transaktioner

Ett av de krav som måste vara uppfyllda för att korrigeringsregeln ska kunna tillämpas är att resultatet av näringsverksamheten har blivit för lågt i Sverige. Det finns dock situationer där ett till synes för lågt pris (eller annat avvikande avtalsvillkor) ändå inte medför ett för lågt resultat. Det kan t.ex. finnas affärsmässiga skäl att ha ett lågt pris. Ett lågt försäljningspris kan också ha kompenserats på något annat sätt, t.ex. genom ett för lågt inköpspris på en annan produkt.

Det kan finnas affärsmässiga skäl för ett lägre pris

Ibland kan det finnas affärsmässiga skäl för att ha ett lågt pris på en produkt för att t.ex. komma in på en ny marknad, utöka marknadsandelarna etc. (prop. 1965:126 s. 57, prop. 1982/83:73 s. 11). Den kompensation man får kommer då först på längre sikt, kanske genom ökad försäljning senare år. En sådan kompensation kan av naturliga skäl inte beräknas och det är heller inte säkert att den inträffar. En jämförelse måste i stället göras med hur oberoende parter hade agerat. Enligt Skatteverket kräver denna typ av kompensation att det finns tillräckligt många affärstransaktioner mellan parterna som gör det möjligt för det svenska bolaget att få ökade intäkter. Normalt inträffar detta när ett svenskt tillverkande bolag säljer sina produkter till ett utländskt försäljningsbolag.

Högsta förvaltningsdomstolen har i två fall prövat om ett svenskt bolag haft affärsmässiga skäl för att inte ta ut ränta på lån till dotter- respektive dotterdotterbolag (RÅ80 1:59, LME samt RÅ84 1:16, Edet).

Rättsfall: RÅ80 1:59, LME, underlåtenhet att ta ut ränta på lån

I det ena fallet hade Telefonaktiebolaget LM Ericsson (LME) lämnat räntefria lån till ett australiensiskt dotterdotterbolag (TLA) (RÅ80 1:59, LME). TLA använde det lånade kapitalet för aktieinvesteringar i rörelsedrivande dotterbolag och andra samarbetande bolag i Australien. Bakgrunden till investeringarna var att man hade etablerat verksamhet i Australien för telefonstationer och telefonväxlar. Enligt LME var de räntefria lånen till TLA motiverade av företagsekonomiska och handelspolitiska skäl. De australiensiska finans- och valutamyndigheterna hade nämligen inte godtagit den utländska investeringen om den inte hade skett med räntefria lån. Vidare framhöll LME att genom att finansiera de australiensiska bolagens verksamhet kunde man tillgodogöra sig inkomster och reducera sina kostnader genom licensavgifter, vinster på levererade varor samt fördelaktiga villkor vid beställning av tjänster.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen kan underlåtenhet att ta ut ränta på lån förekomma även mellan oberoende näringsidkare om långivaren kompenseras genom prissättning på varor eller andra liknande åtgärder. Med hänvisning till vad LME gjort gällande så ansågs inte korrigeringsregeln tillämplig.

Skatteverkets kommentar till RÅ80 1:59, LME

Enligt Skatteverket är det är svårt att utläsa ur målet vilka beviskrav som kan ställas på den skattskyldiga. Skatteverket ser därför rättsfallet mer som ett in casu-avgörande och inte som ett uttryck för generella principer om hur framtida kompensation ska bedömas.

Rättsfall: RÅ84 1:16, Edet, utländska dotterbolags investeringar i anläggningstillgångar

I ett annat mål från Högsta förvaltningsdomstolen hade Edet AB gjort investeringar i nederländska dotterbolag (Edet BV och Edet Nederland BV) för att komma in på en ny marknad med en egen produktion (RÅ84 1:16, Edet). Edet BV förvärvade aktierna i Edet Nederland BV och fick i samband med det ett räntefritt lån från Edet AB. Edet Nederland BV fick också räntefria lån från Edet AB för anskaffning av maskinell utrustning som skulle användas i pappersproduktion. Försäljningen av produkter från Edet AB till det nederländska dotterbolag som skötte produktionen uppgick till relativt små belopp. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var omständigheterna kring Edet AB:s försök att via dotterbolagen komma in på en ny marknad sådana att Edet AB får anses haft goda affärsmässiga skäl att i ett uppbyggnadsskede inte tynga dotterbolagen med räntekostnader för de investeringar som gjordes i bolagen. Korrigeringsregeln ansågs därför inte tillämplig.

Skatteverkets kommentar till RÅ84 1:16, Edet

Skatteverket anser att detta rättsfall i stort sett saknar värde idag. Det är svårt att se hur Högsta förvaltningsdomstolens resonemang går ihop med förarbetsuttalandena om att svenska företag inte ska kunna finansiera sina dotterbolags investeringar i anläggningstillgångar i utlandet (prop. 1965:126 s. 57 f.). Rättsfallet stämmer inte heller överens med den syn Högsta förvaltningsdomstolen senare har gett uttryck för i RÅ 1994 ref. 85 (Eka Nobel) när det gäller bidrag till ett amerikanskt dotterbolag. I RÅ84 1:16 förekom det inte transaktioner mellan bolagen i någon större utsträckning och det utländska dotterbolaget hade dessutom byggt upp en egen produktion.

Rättsfall från kammarrätterna: fler mål om affärsmässiga skäl

Kammarrätterna har i ett par fall ansett att kompensation i form av framtida utdelningar eller högre försäljningspris på aktierna i dotterbolaget varit av indirekt slag och därför inte haft den fasta anknytning som krävs för att räntefri utlåning till dotterbolag ska kunna godtas (KRNS 1997-03-24, mål nr 5974-1995 och KRNG 1997-02-27, mål nr 3511-1994).

Kompenserande transaktioner

En kompenserande transaktion är en felprissatt transaktion som väger upp en annan felprissatt transaktion. Ett exempel på detta är när ett lågt pris vid en varuförsäljning kompenseras av ett lågt inköpspris från samma motpart på en annan produkt.

OECD:s riktlinjer om kompenserande transaktioner (set-offs)

I OECD:s riktlinjer behandlas i första hand avsiktliga kompenserande transaktioner, d.v.s. sådana transaktioner som medvetet ingår i avtalsvillkoren (jfr punkterna 3.13-3.17 i riktlinjerna). Dessa kan variera både i storlek och komplexitet från två transaktioner som tar ut varandra till en generell överenskommelse där samtliga fördelar som tillfaller de båda parterna kvittas mot varandra under en viss period. Enligt OECD är det osannolikt att oberoende parter skulle ingå den sistnämnda typen av överenskommelse om inte fördelarna kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och avtalet upprättas i förväg.

OECD anser att de skattskyldiga bör visa om det förekommer kompenserande transaktioner. När det gäller oavsiktliga kompenserande transaktioner som åberopas av den skattskyldiga menar OECD att det är upp till respektive skattemyndighet att avgöra om en sådan begäran ska beviljas eller inte.

Rättsfall: RÅ 1991 ref. 107, Shell-målen, kompenserande transaktioner

I Shell-målen, som refereras längre ner på denna sida, har Högsta förvaltningsdomstolen gjort en bedömning av vad som ligger i kravet på prisavvikelse i den tidigare lydelsen av korrigeringsregeln (RÅ 1991 ref. 107). Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte att rekvisitet prisavvikelse är uppfyllt så snart det kan konstateras att det tillämpade priset på en enstaka varutransaktion avviker från marknadspriset. De ”överpriser” respektive ”underpriser” som förekommit under ett och samma beskattningsår bör normalt kunna kvittas mot varandra.

Högsta förvaltningsdomstolen har även kommit fram till att det i viss utsträckning är möjligt att frångå principen om beskattningsårets slutenhet vid tillämpning av korrigeringsregeln. Ett prissättningssystem som i ett längre perspektiv är fullt godtagbart ur armlängdssynpunkt kan leda till överdebitering ett år och underdebitering ett annat år.

Skatteverkets kommentar: kompenserande transaktioner i Shell-målen

Skatteverket anser att rättsfallet visar att man måste göra en helhetsbedömning av parternas transaktioner med varandra och att prissättningen ibland måste bedömas under en period av flera år. Enligt Skatteverkets synsätt finns det alltså möjlighet att beakta oavsiktliga kompenserande transaktioner.

Däremot anser Skatteverket inte att rättsfallet ger stöd för att beakta andra transaktioner än de mellan parterna. Ett för lågt pris till en kund i ett land kan inte kompenseras genom ett för högt pris till en kund i ett annat land.

Skatteverket anser inte heller att rättsfallet ger stöd för att man ska beakta alla transaktioner mellan parterna under flera år. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att det kan vara nödvändigt att bedöma ett prissättningssystem ur ett längre perspektiv än ett år och tittade på Shells affärsstrategi ifråga om sina oljeinköp. Rättsfallet visar således inte att ett för lågt pris på en varuförsäljning från ett svenskt företag till ett utländskt kan kompenseras av en underlåten räntedebitering tre år tidigare från det utländska företaget till det svenska. Skatteverkets synsätt stöds av den kammarrättsdom med mål nr 4811-14 m.fl. som nämns nedan.

Rättsfall: RÅ79 1:40, Öberg, kompenserande transaktioner

Frågan om kompenserande transaktioner har även prövats i RÅ79 1:40 (Öberg). Öberg & Co AB hade ett helägt dotterbolag i Portugal. Dotterbolaget var ett tillverkningsbolag som sålde hela sin produktion till moderbolaget. I samband med att produktionen startades överförde moderbolaget vissa medel till dotterbolaget. Medlen redovisades som lån men någon ränta togs inte ut på fordringarna. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att en prissättning inom en koncern som innebär att ett tillverkningsbolag får kostnadstäckning får accepteras om inte särskilda omständigheter medför en annan bedömning. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen borde moderbolaget ha tagit ut en ränta på sina fordringar hos dotterbolaget men samtidigt hade sannolikt produktionskostnaderna ökat med ett belopp motsvarande en sådan ränta. Högsta förvaltningsdomstolens slutsats blev därför att det svenska moderbolagets underlåtenhet att ta ut ränta inte hade medfört att bolagets inkomst blivit för låg.

Skatteverkets kommentar till RÅ79 1:40, Öberg

Enligt Skatteverket ger rättsfallet stöd för att en helhetsbedömning ska göras. Det framgår inte av rättsfallet vilken prismetod som tillämpats vid moderbolagets köp av produkterna eller om det hade varit möjligt att ta ut högre priser på dotterbolagets produkter. Det är därför svårt att dra några generella slutsatser av rättsfallet. Ett synsätt som bara innebär kostnadstäckning för ett tillverkningsbolag är normalt sett inte förenligt med armlängdsprincipen i OECD:s riktlinjer.

Rättsfall från kammarrätterna: kompenserande transaktioner

I ett mål från Kammarrätten i Stockholm var det också fråga om kompenserande transaktioner (KRNS 2015-10-29, mål nr 4811-14, 4813—4817-14). Bolaget var förvaltare av fonder och central distributör i Sverige av vissa fonder registrerade i Luxemburg. Bolaget ingick ett nytt distributionsavtal som ersatte två tidigare avtal. Enligt detta nya avtal var ersättningen till bolaget lägre. Bolaget ansåg att de gamla avtalen hade medfört för hög ersättning som kompenserade för den lägre ersättning bolaget fick enligt det nya avtalet.

Kammarrätten uttalade att den kvittningsprincip som Shell-målen gett uttryck för ska tillämpas med försiktighet. En grundläggande förutsättning bör vara att det är fråga om transaktioner som uppkommit inom ramen för samma avtalsförhållande. Det saknade betydelse om bolaget överkompenserats av en annan avtalspart. En eventuell överkompensation under tidigare år från samma avtalspart kunde inte heller beaktas eftersom det var resultatet av en annan prissättningsstrategi inom ramen för ett annat avtal.

Skatteverkets kommentar till KRNS 2015-10-29, mål nr 4811-14, 4813—4817-14

Kammarrättens dom visar att det finns begränsningar i vilka kompensationsinvändningar som kan beaktas. Det måste vara fråga om transaktioner mellan samma avtalsparter och det måste vara fråga om transaktioner som omfattas av samma prissättningsstrategi inom ramen för samma avtal.

Bevisbörda och beviskrav när det gäller felprissättning

Det är otvistigt att det är Skatteverket som har bevisbördan för att det är frågan om en felprissättning. Om Skatteverket har visat på att en prissättning verkar felaktig och det dessutom ser ut att finnas en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna, är det naturligt att utgå från att den till synes oriktiga prissättningen beror på intressegemenskapen. Skatteverket får därmed anses ha uppfyllt sin bevisbörda både när det gäller den oriktiga prissättningen, förekomsten av en ekonomisk intressegemenskap och sambandet mellan dessa. Näringsidkaren har därefter bevisbördan för att visa

• att det inte föreligger någon intressegemenskap
• att det inte är fråga om någon oriktig prissättning eller
• att prissättningen är affärsmässigt motiverad eller har kompenserats på något annat sätt.

Bevisbördan för att prissättningen beror på något annat än intressegemenskapen ligger alltså på näringsidkaren.

Korrigeringsregeln och beviskraven har sett annorlunda ut tidigare

När korrigeringsregeln infördes ställdes högre krav på att den felaktiga prissättningen var klarlagd. Det krävdes att inkomstberäkningen varit ”uppenbarligen” felaktig och att den lett till en ”avsevärt” lägre redovisad vinst. Dessutom ansågs regeln bara vara tillämplig på transaktioner från svenska dotterföretag till utländska moderföretag.

År 1965 reviderades korrigeringsregeln och uttrycken ”uppenbarligen” och ”avsevärt” togs bort. Det gjordes också klart att regeln även var tillämplig på transaktioner mellan svenska moderföretag och utländska dotterföretag. I anvisningarna till regeln stadgades att man skulle iaktta ”särskild försiktighet” när man bedömde prissättningen vid affärer mellan svenska moderföretag och utländska dotterföretag, eftersom det kunde finnas affärsmässiga skäl som påverkade prissättningen i dessa förhållanden. Det ansågs att sannolikheten var större att det fanns en otillbörlig vinstöverföring vid transaktioner mellan utländska moderföretag och svenska dotterföretag än i det omvända förhållandet.

Med anledning av svårigheterna att få fram information om ett företags ägarförhållanden i framför allt lågskatteländer lättades beviskravet vid en översyn av korrigeringsregeln 1983. Efter denna översyn räckte det med att det fanns sannolika skäl att anta att det förelåg en intressegemenskap mellan företagen. I förarbetena till denna omarbetning uttalades att bevisbördan för att prissättningen berodde på andra orsaker än intressegemenskapen nu i princip hade lagts på näringsidkaren. Detta ansågs vara naturligt eftersom näringsidkaren borde ha lättare att ta fram uppgifter för att förklara en prisavvikelse (prop. 1982/83:73 s. 11 f.). Det tidigare kravet på särskild försiktighet vid bedömningen av svenska moderföretags transaktioner med utländska dotterföretag togs bort. Enligt förarbetena blev bevissituationen densamma för alla näringsidkare.

I och med att reglerna om dokumentationsskyldighet på internprissättningsområdet infördes 2007 uttalades det att någon förändring av bevisbördan inte var avsedd, och att det fortfarande är Skatteverket som har bevisbördan för en felprissättning (prop. 2005/06:169 s. 102).

Inget krav på ”särskild försiktighet”

Det tidigare kravet på särskild försiktighet har tagits bort när det gäller transaktioner mellan svenska moderföretag och utländska dotterföretag, Däremot så ligger det i sakens natur att det i ett enskilt fall kan vara mer eller mindre komplicerat att komma fram till ett armlängdsmässigt pris, eftersom prissättningen är beroende av flera olika faktorer och priserna kan variera från marknad till marknad.

Många rättsfall avser tillämpningen av äldre lydelser av korrigeringsregeln

Det bör nämnas i detta sammanhang att när man tolkar den rättspraxis som finns om korrigeringsregeln, så avser de flesta avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen fall som prövats mot korrigeringsregeln i den lydelse den hade efter lagändringen 1965, men före ändringen 1983. Dessutom har rättsfallen oftast avsett förhållandet mellan svenska moderföretag och utländska dotterföretag där det tidigare fanns krav på särskild försiktighet. I de senare rättsfallen på området från Högsta förvaltningsdomstolen finns inte några uttalanden om särskild försiktighet eller liknande (RÅ 2004 ref. 13, RÅ 2006 ref. 37 och HFD 2016 ref. 45).

Kammarrätten i Göteborg har uttalat att varken lagtextens ordalydelse eller de avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen som avser korrigeringsregeln i dess nuvarande lydelse, RÅ 2004 ref, 13 och RÅ 2006 ref. 37, tyder på att regeln ska tillämpas med något särskilt mått av försiktighet. Att bestämma ett för beskattningen godtagbart marknadsmässigt pris, innebär emellertid ofta olika uppskattningar. Därför är det naturligt, precis som när det gäller uppskattningar av annat slag, att en viss försiktighet iakttas (KRNG 2015-04-30, mål nr 1168-14).

Rättsfall: RÅ 1991 ref. 107 (Shell-målen)

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om Svenska Shells inkomst för taxeringsåren 1977-1982 skulle korrigeras på grund av för höga avdrag för inköp av råolja respektive transport av råoljan till Göteborg (RÅ 1991 ref. 107). Svenska Shells motpart var SIPC, ett koncernföretag i Storbritannien. Prövningen gjordes utifrån den ordalydelse korrigeringsregeln hade fått genom 1965 års lagstiftning.

Shell-målen är det mest omfattande och betydelsefulla rättsfallet som finns på internprissättningsområdet. Trots att området har utvecklats sedan 1991 är flera av Högsta förvaltningsdomstolens bedömningar i målen fortfarande högst relevanta. Nedan ges en beskrivning av de bedömningar som Skatteverket anser är mest betydelsefulla.

En helhetsbedömning måste göras

I Shell-målen har Högsta förvaltningsdomstolen gjort en bedömning av vad som ligger i kravet på prisavvikelse i den tidigare lydelsen av korrigeringsregeln. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte att rekvisitet prisavvikelse är uppfyllt så snart det kan konstateras att det tillämpade priset på en enstaka varutransaktion avviker från marknadspriset. Att generellt tillämpa en så snäv begränsning av prisjämförelsen saknar stöd i förarbetena och kan inte heller motiveras mot bakgrund av lagstiftningens syfte, att förhindra obehöriga vinstöverföringar till utlandet. När det svenska och det utländska företaget har fortlöpande affärstransaktioner med varandra ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det ofta stämmer bättre överens med lagstiftningens syfte att inrikta bedömningen på de mer långsiktiga effekterna av de grunder och metoder för prissättning som tillämpats under den granskade perioden. I detta ligger att de ”överpriser” respektive ”underpriser” som förekommit under ett och samma beskattningsår normalt bör kunna kvittas mot varandra. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är det därför många gånger nödvändigt att göra en helhetsbedömning av det svenska och det utländska företagets affärstransaktioner med varandra.

Ibland får man frångå principen om beskattningsårets slutenhet

I Shell-målen har Högsta förvaltningsdomstolen även kommit fram till att det i viss utsträckning är möjligt att frångå principen om beskattningsårets slutenhet vid tillämpning av korrigeringsregeln. Ett prissättningssystem som i ett längre perspektiv är fullt godtagbart ur armlängdssynpunkt kan leda till överdebitering ett år och underdebitering ett annat år. Det kan också leda till att kostnader i form av överpriser under en följd av år kan medföra högre inkomster alternativt uteblivna förluster i ett senare skede. Svenska Shell hade under en tidsperiod om tre år tillämpat en och samma affärsstrategi ifråga om sina oljeinköp. Strategin ansågs motiverad av affärsmässiga skäl vilket medförde att ”underdebiteringarna” under två av beskattningsåren beaktades vid inkomstberäkningen det tredje året. Någon korrigering av inkomsten det tredje året gjordes därför inte.

Marknadsprismetoden användes

Den prismetod som användes i målet var marknadsprismetoden. Anledningen till valet av denna metod var framför allt att det inte hade presenterats något material som skulle kunna ligga till grund för att använda någon av de andra metoderna. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att även om det hade varit av värde att också tillämpa någon av de andra metoderna så var marknadsprismetoden den enda som stod till buds. Prövningen fick därför göras mot bakgrund av de uppgifter som fanns tillgängliga om prisförhållandena på råolje- och fraktmarknaderna.

Kombinerande transaktioner eller separat värdering?

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att en marknadsjämförelse förutsatte att avtalsförhållandena och marknadssituationen klarlades. Försäljningen av råolja från SIPC till Svenska Shell hade skett på cif-villkor (cost, insurance and freight) i den meningen att SIPC hade svarat för frakt och försäkring av den sålda oljan. Detta kunde också uttryckas så att det totalpris som Svenska Shell betalat var att se som ett cif-pris.

Det kunde ha varit av värde, menade domstolen, att basera armlängdsprövningen på en jämförelse mellan detta totalpris och de cif-priser som förekom i motsvarande transaktioner på marknaden mellan oberoende parter. Någon utredning om sådana cif-priser fanns emellertid inte och i själva verket var det så att SIPC:s och Svenska Shells avtalsförhållanden i väsentliga delar saknade direkt motsvarighet på marknaden under den aktuella tidsperioden. Vägen med en cif-jämförelse var alltså inte framkomlig.

Även om råoljeförsäljningen därmed kunde anses ha skett på cif-villkor hade avtalsförhållandet mellan Svenska Shell och SIPC ändå innehållit separata överenskommelser om prissättningen på råolja och frakt. Som en följd av dessa överenskommelser hade de avtalade priserna på olja mer liknat fob-priser (free on board) och priserna på frakt hade på olika sätt anknutits till normer som direkt eller indirekt återspeglade priser på marknaden.

En prisjämförelse som beaktade de olika prestationstyperna och deras prissättning var för sig var alltså möjlig att genomföra rent praktiskt. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen talade starka materiella skäl också för att göra en sådan separat bedömning eftersom de principiella problem som uppkom vid armlängdsprövningen inom de båda områdena skiljde sig åt i väsentliga avseenden.

Risker motiverade viss handelsmarginal på råoljeförsäljningen

Svenska Shell hävdade att SIPC hade funktion av självständig handlare och därför tog ut viss handelsmarginal på råoljeförsäljningen. Skatteverket hävdade att SIPC bara varit ett koncerngemensamt serviceorgan och därför inte haft rätt till någon vinstmarginal alls. Skatteverket godtog dock ett visst tillägg som en servicekostnad.

Högsta förvaltningsdomstolen fann att SIPC hade burit vissa risker i sin inköps- och försäljningsverksamhet och att dessa risker varit sådana att en viss handelsvinst varit motiverad. För att bedöma handelsmarginalen vid prissättningen av råolja användes olika typer av listpriser som jämförelse. Vissa av dessa listpriser innehöll en viss handelsmarginal som uppgick till olika nivåer. Högsta förvaltningsdomstolen fann att det inte gick att lägga fast några generella nivåer för handelsmarginalens storlek utifrån utredningsmaterialet. Vad som var en godtagbar nivå fick därför uppskattas i det enskilda fallet. Domstolen fann det inte klarlagt att den handelsmarginal som SIPC tagit ut på råoljan överstigit den nivå som skulle ha tillämpats mellan oberoende parter.

Jämförelsematerial för bedömningen av priset på råoljan

När det gällde prissättningen på råolja användes olika pristyper som jämförelsematerial som utgick från prisnoteringar på olika marknader. Högsta förvaltningsdomstolen bedömde i vilken utsträckning de olika pristyperna kunde användas som jämförelsematerial.

En av de pristyper som användes var de amerikanska listpriserna. Dessa var genomsnittspriser som amerikansk skattemyndighet tagit fram som jämförelsepriser för ett år i taget. Underlaget bestod av ett stort antal försäljningar världen över. Dessa listpriser var ett statistiskt underlag som framställdes flera år i efterhand. Högsta förvaltningsdomstolen fann att dessa listpriser byggde på ett mycket brett och genomarbetat statistiskt underlag av priser mellan oberoende parter. Domstolen ansåg därför att listpriserna gav den säkraste vägledningen i jämförelse med övriga pristyper för inköp av OPEC-olja och norsk nordsjöolja.

Vad gäller övriga pristyper som var föremål för bedömning (spotpriser, GSP-noteringar och brittiska kontraktspriser) förde domstolen ett resonemang om deras användning som jämförelsematerial.

Prissättningen på frakttjänsterna

När det gäller fraktprissättningen var en av omständigheterna att SIPC hade tillgång till en betydande fraktflotta med fartyg i olika storleksklasser. SIPC tillämpade dessutom ett fraktmönster som innefattade en långtgående samordning av transporter inom hela koncernen. Principerna för prissättning på de frakttjänster som SIPC under perioden utförde för Svenska Shells räkning fastställdes i förväg på kvartals- eller årsbasis med utgångspunkt i de råoljekvantiteter och fraktvägar som förutsågs bli aktuella för det svenska bolagets del. Gemensamt för de aktuella åren var också att Svenska Shell gjorde återkommande åtaganden om den tonnagevolym som bolaget skulle komma att ta i anspråk under en följande period. Om Svenska Shell hade brustit i att uppfylla dessa åtaganden skulle det ha medfört särskilda ekonomiska följder.

Till ledning för bedömningen av prissättningen låg i huvudsak noteringar grundade på ett genomsnitt av fraktkostnader som rapporterats på marknaden under en viss period. Noteringarna låg till grund för en prissättningsmodell med i förväg bestämda fraktpriser som berodde på lastens storlek och transportväg.

Modellen var till viss del schablonmässigt utformad och ersättningen beräknades oberoende av vilken fartygsstorlek och färdväg som sedan användes i verkligheten. Schablontillägg gjordes för reservtonnage och transporter till Nigeria. Om det i förväg angivna behovet av tonnage ändrades gjordes också vissa justeringar. Skatteverket ansåg att prissättningen borde bedömas enligt principen vessel/voyage, d.v.s. att beakta den faktiskt använda fartygsstorleken och rutten.

Tjänstens innehåll enligt Högsta förvaltningsdomstolen

Högsta förvaltningsdomstolen fann att det som SIPC tillhandahållit hade innefattat mer än enbart tjänsten att frakta råolja till Göteborg. SIPC hade varit verksamt som fraktförare för flera koncernföretags räkning, och i syfte att uppnå samordningsvinster följdes ett relativt komplicerat fraktmönster. Detta fraktmönster saknade direkt motsvarighet på marknaden och enligt domstolen fick detsamma anses gälla innehållet i frakttjänsterna.

Marknadsprismetoden användes för frakttjänsterna

Även för frakttjänsterna fann Högsta förvaltningsdomstolen att det bara var marknadsprismetoden som kunde användas. Eftersom frakttjänsterna saknade motsvarighet på marknaden fick det göras en hypotetisk bedömning av vad en oberoende råoljeimportör, som befunnit sig i samma situation som Svenska Shell, hade varit beredd att betala för de tjänster som SIPC tillhandahållit.

Jämförelsematerial för bedömningen av priset på frakttjänsterna

Till ledning för bedömningen av fraktprissättningen låg i huvudsak noteringar grundade på ett genomsnitt av fraktkostnader som rapporterats på marknaden under en viss period. I beräkningsunderlaget för fraktprisnoteringarna ingick avtal som slutits flera år tidigare och noteringarna avspeglade till viss del historiska marknadssituationer.

Högsta förvaltningsdomstolen betonade vikten av att använda materialet med viss försiktighet eftersom det återspeglade en förfluten tid och en viss eftersläpningseffekt kunde förekomma. Enligt domstolen kunde noteringarna emellertid användas vid en prisjämförelse om prissättningssystemet tillämpades konsekvent över en längre tidsperiod.

Parterna kom överens på förhand

Ett centralt inslag i metoden var att parterna på förhand kom överens om vilken fartygsstorlek och vilken rutt som skulle ligga till grund för prissättningen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att detta kunde ha haft fördelar för båda parter.

Armlängdsprövning ska baseras på faktiska förhållanden

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att en viktig princip att beakta vid armlängdsprövningen är att prövningen inte bör grunda sig på hypotetiska transaktioner utan på det faktiska förfarande som parterna har valt. Det kan tyckas att den metod som underinstanserna valde, som utgick från principen att beakta den faktiskt använda fartygsstorleken och rutten (vessel/voyage), väl svarade mot detta krav. Med hänsyn till vad som framkommit om det fraktmönster SIPC tillämpade samt motiven bakom den tillämpade prissättningsmetoden kunde dock en sådan slutsats ifrågasättas. Det kunde hävdas att den metod underinstanserna valde avlägsnade sig från verkliga förhållanden genom att den inte tillräckligt beaktade att de enskilda transporterna utgjort ett led i ett komplicerat fraktmönster som innefattat samlastning m.m. i flera företags intresse.

Enligt domstolens mening fanns det fog för att hävda att den tillämpade metoden, med sin schablonmässiga utformning, tog bättre hänsyn till de speciella förhållanden som existerat jämfört med principen vessel/voyage.

Högsta förvaltningsdomstolen granskade modellen

Högsta förvaltningsdomstolen accepterade prissättningsmodellen men granskade därefter hur modellen var uppbyggd samt hur de olika momenten i modellen förhöll sig till armlängdsprincipen. Inslagen av schabloner accepterades och de olika momenten i prissättningsmodellen ansågs vara förenliga med armlängdsprincipen. För taxeringsåret 1982 användes en annan modell som i väsentliga hänseenden byggde på schabloner. Även denna modell ansågs armlängdsmässig.

Grunderna och metoderna för prissättningen var armlängdsmässiga

Både när det gällde prissättningen på råoljan och frakttjänsterna så framhöll Högsta förvaltningsdomstolen att bedömningen avsåg grunderna och metoderna för prissättningen.

EU-domstolens praxis angående korrigeringsregeln och den fria etableringsrätten

EU-domstolen har prövat om den belgiska korrigeringsregeln strider mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget (numera artikel 49 FEUF) (C-311/08, SGI). I detta mål kom EU-domstolen fram till att det är en inskränkning i den fria etableringsrätten att korrigera inkomsten om avvikande eller vederlagsfria förmåner beviljas ett närstående bolag i utlandet, när inkomsten inte korrigeras om sådana förmåner beviljas ett närstående bolag i den egna staten. Domstolen pekade bl.a. på risken för dubbelbeskattning. Domstolen kom dock fram till att en sådan lagstiftning som den belgiska korrigeringsregeln kan rättfärdigas med hänsyn till att den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstater annars riskerar att sättas ur spel.

Utan regler om skattemässig korrigering av detta slag finns det risk för fiktiva upplägg där inkomster förs över mellan närstående bolag. När det gäller kravet på proportionalitet uttalade domstolen att den skattskyldiga måste ha möjlighet att lägga fram uppgifter som rör eventuella affärsmässiga skäl för transaktionen. Dessutom får den skattemässiga korrigeringen endast avse den del av inkomsten som inte är armlängdsmässig.

Skatteverket anser att den svenska korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL uppfyller de krav som EU-domstolen ställer och därför inte strider mot den fria etableringsrätten.

Korrigeringsregelns förhållande till allmänna regler om inkomstberäkning

Frågan hur korrigeringsregeln förhåller sig till de allmänna reglerna om inkomstberäkning är inte reglerad i lag. Högsta förvaltningsdomstolen har emellertid uttalat i två mål att korrigeringsregeln är en specialbestämmelse för internationella förhållanden som har företräde framför generella regler när man beräknar en näringsverksamhets resultat (se RÅ 2004 ref. 13 och RÅ 2006 ref. 37).

Rättsfall: RÅ 2004 ref. 13, VME, om korrigeringsregelns företräde

I det ena fallet prövades om ett högre återköpspris på ett lager skulle vara en avdragsgill kostnad i det svenska företaget. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att kammarrätten hade lagt bestämmelsen om avdrag för driftkostnader till grund för beslutet, men ansåg att korrigeringsregeln borde ha tillämpats då den har företräde framför generella regler vid beräkning av en näringsverksamhets resultat (RÅ 2004 ref. 13).

Rättsfall: RÅ 2006 ref. 37, Dow, om korrigeringsregelns företräde

I det andra fallet prövades om avdrag skulle medges för avgifter för koncerninterna tjänster som utdebiterats från ett utländskt koncernföretag genom en indirekt metod. Skatteverket ansåg att 25 procent av kostnaderna saknade samband med verksamheten i det svenska företaget och därför inte var avdragsgilla driftkostnader. Även i detta fall framhöll Högsta förvaltningsdomstolen att korrigeringsregeln är en specialbestämmelse som ska ha företräde framför generella regler vid beräkning av en näringsverksamhets resultat (RÅ 2006 ref. 37).

Vad innebär det att korrigeringsregeln ska ha företräde?

Det är fortfarande oklart vad det principiella uttalandet att korrigeringsregeln ska ha företräde innebär. Det är även i viss mån oklart hur korrigeringsregeln förhåller sig till den rättspraxis som finns om bidrag och stöd till utländska koncernföretag. Det kan dock nämnas att Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 1994 ref. 85 tillämpade de allmänna reglerna om kostnadsavdrag när det gällde bidrag till ett utländskt koncernföretag, men tillämpade korrigeringsregeln beträffande samma företags underlåtenhet att fakturera samma utländska företag för hyres-, leasing- och royaltybetalningar.

Det får även anses oklart om korrigeringsregeln ska tillämpas när man ska bedöma om en utgift överhuvudtaget är en kostnad för att förvärva och bibehålla inkomster.

Rättsfall från kammarrätterna: förhållandet mellan korrigeringsregeln och allmänna regler om avdrag

Kammarrätten i Stockholm har i två mål ansett att man först måste pröva om det är fråga om kostnader för inkomsternas förvärvande och bibehållande innan man gör en prövning enligt korrigeringsregeln (KRNS 2010-10-06, mål nr 1154—1155-09 och KRNS 2010-10-26, mål nr 251—255-10).

I det första målet vägrades avdrag med 75 procent av de kostnader som det svenska bolaget debiterats eftersom kostnaderna inte ansågs ha något samband med verksamheten. Domen överklagades men Högsta förvaltningsdomstolen meddelade inte prövningstillstånd.

I det andra målet vägrades avdrag för arvoden som inte ansågs motsvara några erhållna varor eller tjänster.

Skatteverkets kommentarer till KRNS 2010-10-06, mål nr 1154—1155-09 och KRNS 2010-10-26, mål nr 251—255-10

I båda dessa kammarrättsdomar hade de svenska bolagen ingått avtal med de utländska koncernbolagen om att betala vissa kostnader som enligt kammarrätten inte hade något samband med bolagens affärstransaktioner. Avtalsvillkoren avvek därmed från hur oberoende parter skulle ha avtalat och detta medförde att resultaten i de svenska bolagen blev för lågt. De frågor som kammarrätten skulle ta ställning till borde därför ha kunnat prövas enligt korrigeringsregeln.

Rättsfall från kammarrätterna: tillhandahållande av tjänst till utländska koncernbolag

I en annan kammarrättsdom har domstolen tillämpat korrigeringsregeln när ett svenskt bolag gjort avdrag för kostnader som varit hänförliga till utländska koncernbolag (KRNG 2010-06-17, mål nr 5199—5202-09). Det svenska bolaget hade anlitat advokater för att utreda eventuella skadeståndskrav riktade mot amerikanska dotterbolag. Genom att stå för dessa kostnader ansåg domstolen att det svenska bolaget hade tillhandahållit en tjänst som borde ha debiterats ut.