När är en vara eller tjänst omsatt?

Det ska finnas en mottagare av varan eller tjänsten

För att det ska vara fråga om en omsättning ska det finnas någon som kan konsumera varan eller tjänsten som tillhandahålls, d.v.s. en identifierbar mottagare. Det måste också finnas ett direkt samband mellan den vara eller tjänst som tillhandahålls och den ersättning som säljaren får.

Omsättning av en vara föreligger när en vara överlåts mot ersättning eller när en vara tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § första stycket ML). I motsvarande bestämmelser i mervärdes­skatte­direktivet sägs att med leverans av varor menas överföring av rätten att som ägare förfoga över materiella tillgångar (artikel 14.1 i mervärdes­skatte­direktivet).

Med leverans av varor menas också ett faktiskt överlämnande av varor, i avtal om uthyrning av varor under en viss tid eller vid avbetalningsköp där äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen är gjord (artikel 14.2 b i mervärdes­skatte­direktivet).

En tjänst har omsatts när den utförts, överlåtits eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning. Med omsättning av tjänst menas också att en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § 3 stycket ML). Av artikel 24.1 mervärdes­skatte­direktivet framgår att med ”tillhandahållande av tjänster” menas varje transaktion som inte är leverans av varor.

Oavsett syfte och resultat

Begreppen ”leverans av varor” enligt artikel 14.1 i mervärdes­skatte­direktivet och ”tillhandahållande av tjänster” enligt artikel 24.1 i mervärdes­skatte­direktivet har en objektiv karaktär och gäller oavsett transaktionens syften och resultat (C-223/03 University of Huddersfield, C-263/15 Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft).

Det gäller även om de har genomförts i det enda syftet att uppnå en skattefördel och utan något annat ekonomiskt syfte. Däremot är de objektiva kriterierna inte uppfyllda vid skattebedrägeri som t.ex. består i att falska deklarationer har lämnats eller att oriktiga fakturor upprättats (C-255/02, Halifax).

Gäller normalt även olaglig handel

EU-domstolen har slagit fast att med hänsyn till skatte­neutralitets­principen ska mervärdesskatt normalt betalas när de varor eller tjänster som olagligen saluförs konkurrerar med liknande produkter eller tjänster som omsätts lagligen (C-3/97 Goodwin och Unstead, C283/95 Fischer och C-111/92 Lange).

Däremot kan narkotika och förfalskade pengar utgöra sådana produkter som inte kan omsättas för att de är olagliga varor. I sådant fall föreligger ingen konkurrens mot liknande skattepliktig försäljning. EU-domstolen har i olika mål behandlat frågor om olaglig införsel av falska sedlar samt införsel och omsättning av narkotika och ansett att de inte ger upphov till att mervärdesskatt ska tas ut (bl.a. i målen 294/82 Einberger, 289/86 Happy Family och C-343/89 Witzemann).

Vara eller tjänst?

Varor är materiella ting, fastigheter, gas, värme, kyla och elektrisk kraft. Tjänster är allt annat som kan tillhandahållas (1 kap. 6 § ML, artikel 14, 15 och 24.1 i mervärdes­skatte­direktivet).

Arbetsbeting eller vara?

En vara som sätts samman av flera delar efter en kunds särskilda krav är även efter sammansättningen en vara. Arbetsbeting betyder att köparen beställt en vara som ska tillverkas av säljaren men köparen tillhandahåller själv en väsentlig del av materialet. Arbetsbeting behandlas som omsättning av tjänst.

En transaktion som innebär att en skattskyldig monterar olika maskindelar som alla har tillhandahållits av hans kund ska behandlas som ett tillhandahållande av en tjänst.

Omsättning av varor

I ML används begreppet ”omsättning av vara” för att tydliggöra vad som ska beskattas och ”leverans” för när något ska beskattas (2 kap. 1 § ML och 1 kap. 3 § ML).

I mervärdes­skatte­direktivet är ”leverans av varor mot ersättning” avgörande för vilken varan är som ska beskattas och ”leverans av varor” avgörande för när varan ska beskattas.

Skatteverket anser att uttrycken ”omsättning av vara” och ”leverans” ska tolkas på ett sätt som stämmer överens med mervärdes­skatte­direktivet. Det innebär följande:

• Omsättning av vara har samma innebörd som leverans av varor mot ersättning i mervärdes­skatte­direktivet.

• Leverans har samma innebörd som leverans av varor i mervärdes­skatte­direktivet.

• Omsättning av vara och leverans inträffar alltså vid samma tidpunkt.

Med omsättning av vara menas därför varje transaktion som utgör leverans av varor enligt artikel 14.1 och 14.2 b i mervärdes­skatte­direktivet som görs mot ersättning. Det är dessa transaktioner som enligt artikel 2 i samma direktiv är sådan leverans av varor mot ersättning som ska beskattas. Artikel 14.1 behandlar överföring av rätten att såsom ägare förfoga över varan. Artikel 14.2 b behandlar överlämnande av en vara till vilken äganderätten övergår vid en senare tidpunkt t.ex. vid avbetalningsköp med äganderättsförbehåll.

Det unionsrättsliga begreppet ”leverans av varor” grundar sig på en enhetlig definition som inte får variera från en medlemsstat till en annan (C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV punkt 8, C-185/01 Auto Lease, punkt 32).

Rätten att förfoga över varan som ägare överförs

En omsättning av vara innefattar alla överföringar av materiell egendom från en part till en annan när överföringen ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om denne var ägare till densamma.

Det som avgör att det är frågan om en överlåtelse av vara är alltså att rätten att förfoga över varan såsom ägare övergår från säljaren till köparen.

När rätten att förfoga över varan har övergått till köparen kan denna få olika rättigheter t.ex. att använda, modifiera, pantsätta, överlåta och låna ut varan. Rättigheterna överförs genom civilrättsliga regler och kan kallas rättslig förfoganderätt.

Förutom att säljaren genom avtal ska överföra den rättsliga förfoganderätten till köparen ska också den faktiska förfoganderätten och den ekonomiska risken övergå till köparen. Tillfälliga inskränkningar i förfoganderätten förtar inte att det är en omsättning av vara förutsatt att varan kan användas av köparen under tiden.

Enligt Skatteverkets uppfattning sammanfaller vanligtvis en transaktions ekonomiska och juridiska innebörd. Även om det civilrättsliga avtalet inte är avgörande kan det ändå ge vägledning vid bedömningen av om en transaktion innebär en sådan överföring av förfoganderätten som avses i mervärdes­skatte­direktivet.

Avbetalningsköp

Avbetalningsköp kan göras med eller utan äganderättsförbehåll.

Ett avbetalningsköp utan äganderättsförbehåll innebär att rätten att förfoga över varan övergår till köparen utan förbehåll.

Ett avbetalningsköp med äganderättsförbehåll innebär att köparen förfogar över varan även om säljaren har rätt att häva köpet och ta tillbaka varan om köparen inte gör sina avbetalningar i tid.

Avbetalningsköp ska jämställas med omsättning av vara mervärdesskatterättsligt, oavsett om det finns ett äganderättsförbehåll eller inte. Det innebär att vid alla avbetalningsköp inträder skattskyldigheten för hela beskattningsunderlaget redan vid leveransen.

Exempel: avbetalningsköp med äganderättsförbehåll

En köpare har köpt en båt på avbetalning med äganderättsförbehåll. Det innebär att det finns ett förbud för köparen att sälja båten vidare. Förfoganderätten för köparen är alltså till viss del inskränkt. Det är trots det fråga om en omsättning av vara eftersom båten har överlämnats och äganderätten övergår vid en senare tidpunkt.

Lösöreköp

När det gäller sådan egendom som efter överlåtelsen stannar kvar i säljarens vård finns regler i Lag (1845:50) om handel med lösören som köparen låter i säljarens vård kvarbliva (Lösöreköpslagen) om vad som ska göras för att skydda köparen mot att egendomen kan utmätas för säljarens skulder. Men det finns inte något krav på att de åtgärder ska ha gjorts som krävs för att ge sakrättsligt skydd enligt lösöresköplagen för att varan ska anses ha omsatts enligt ML. Det kan däremot utgöra bevisfakta i sådana fall där det råder oklarhet om vad som hänt mellan parterna.

Egen insättning av privat egendom i enskild firma

När en person som driver en enskild firma tar in privat egendom i firmans bokföring innebär det inte någon omsättning enligt ML. Den fysiska personen och den enskilda firman är ett och samma subjekt. Det har därför inte skett någon överföring av rätten att förfoga över egendomen såsom ägare mellan två olika parter.

Säkerhetsöverlåtelse

En säkerhetsöverlåtelse innebär att en gäldenär överlåter egendom till en fordringsägare som säkerhet för en betalningsskyldighet. Överlåtelsen görs utan övergång av besittningsrätten vilket innebär att varan är kvar hos gäldenären. Gäldenären kan alltså använda egendomen även efter överlåtelsen. Syftet med överlåtelsen är att den ska vara tillfällig. Äganderätten till egendomen ska återgå till gäldenären när betalningsskyldigheten upphör.

Säkerhetsöverlåtelser som enligt avtalet innebär att äganderätten automatiskt ska gå tillbaka efter det att gäldenärens betalningsskyldighet upphör (t.ex. genom att lånet har betalats tillbaka) är transaktioner som inte medför att förfoganderätten övergår till fordringsägaren. Det gäller även om fordringsägaren benämnts som köpare i avtalet. Det är fråga om transaktioner som inte utgör omsättning av vara mervärdesskatterättsligt oavsett vilken juridisk innebörd säkerhetsöverlåtelsen har (SRN dnr 46-07/I).

Konsignationslager

Ett konsignationslager är ett varulager som en leverantör placerar hos en återförsäljare där återförsäljaren bara betalar för det som denna säljer vidare. Bedömningen av när äganderätten övergår från leverantören till återförsäljaren får i det enskilda fallet göras utifrån vad parterna kommit överens om i konsignationsavtalet.

Rättsfall: försäljning i webbshop med konsignationslager

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende prövat frågan om när skattskyldigheten inträder vid försäljning i webbshop av varor som levererats till säljaren inom ramen för ett konsignationsavtal. Man bedömde att avtalsvillkoren visade att bolaget från och med att slutkunderna beställer en vara får befogenhet att faktiskt förfoga över varan som ägare och ansåg därför att skattskyldigheten för bolaget inträder vid tidpunkten för när slutkunden beställer varan i bolagets webbshop. När det gällde osålda varor ansågs skattskyldigheten inträda vid tidpunkten för när bolaget istället för att returnera dessa utnyttjar sin rätt att köpa dem (HFD 2015 not 64).

Omsättning av tjänster

En tjänst har tillhandahållits när det finns en mottagare av tjänsten som har konsumerat eller har möjlighet att konsumera tjänsten. Det gäller även om köparen av tjänsten aldrig faktiskt konsumerar den.

En tjänst är allt annat som inte är vara och därför kan en tjänst i princip vara vad som helst. För att vara en omsättning av tjänst krävs det att det är någon form av prestation som en mottagare får mot en motprestation.

En tjänst får som regel anses ha tillhandahållits när den som utfört tjänsten har fullgjort det som avtalats. Det gäller även om köparen av tjänsten inte utnyttjar den (C-250/14 och C-289/14, Air France-KLM och Hop!-Brit Air SAS).

Vissa tjänster, t.ex. uthyrningstjänster, kommer beställaren tillgodo kontinuerligt. Sådana tjänster med utsträckning i tiden får anses vara tillhandahållna successivt.

Avgifter vid avbokning och utebliven närvaro

Vissa typer av tjänster kan i många fall bokas i förväg av köparen, som t.ex. upplåtelse av hotellrum, tillträde till seminarier och uthyrning av bilar. Säljaren kan då vilja förvissa sig om att köparen verkligen kommer att använda tjänsten och att säljaren får betalt för den. Detta kan i avtalet regleras på olika sätt. Beroende på vad som avtalas mellan parterna kan det belopp som en köpare ska betala när tjänsten inte utnyttjas innebära att det är eller inte är en omsättning av en tjänst.

I enlighet med allmänna civilrättsliga principer är parterna i ett avtal skyldiga att uppfylla sina åtaganden enligt avtalet. Med iakttagande av tvingande rätt kan parterna fritt disponera över deras rättsförhållanden gällande följderna om avtalet frånträds eller att åtagandena inte fullgörs. Parterna kan således införa bestämmelser angående avtalsviten, förseningsavgifter, säkerheter eller handpenning för det fall åtagandena inte fullgörs (C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, punkterna 24, 28-29).

Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort för sin syn för olika avgifter vid avbokning eller utebliven närvaro. I ställningstagandet finns fler exempel än de som tas upp nedan.

Om ingen möjlighet finns att avboka tjänsten

Om ett avtal innebär att köparen inte har någon möjlighet att avboka tjänsten får det förutsättas att parterna är bundna att fullgöra sina respektive prestationer. Säljarens tillhandahållande utgör en omsättning som består i att köparen får tillgång till tjänsten, och köparen får rätt att konsumera tjänsten. Det är själva rätten att konsumera tjänsten som köparen betalar för och därför spelar det ingen roll om köparen använder tjänsten eller inte. Säljaren är skattskyldig till mervärdes­skatt för omsättningen av tjänsten.

Om möjlighet finns att avboka tjänsten

Vid ett avtal som innehåller en rätt för köparen att avboka tjänsten innan den har tillhandahållits ska bedömningen av om det är en omsättning eller inte göras utifrån vad köparen förpliktas att betala. En avgift för att avboka är inte en ersättning för någon tillhandahållen tjänst om avgiften är lägre än priset för tjänsten. Säljaren ska då inte ta ut någon mervärdes­skatt på avgiften. Om avbokningsavgiften motsvarar hela priset för tjänsten, är köparen bunden till sin förpliktelse enligt avtalet. Säljaren är då skattskyldig till mervärdes­skatt för omsättningen av tjänsten.

Det är fråga om en ersättning för en tillhandahållen tjänst när den avgift som en kund får betala för att säga upp ett avtal med bindningstid motsvarar samma belopp som kunden skulle ha betalat för tjänsten om kunden inte hade sagt upp avtalet i förtid (C-295/17, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia).

Exempel: avbokning av hotellrum som görs försent

En köpare har bokat två dygn på ett hotell. Avbokning ska enligt avtalsvillkoren ske senast kl. 18.00 dagen före ankomst. Avbokar köparen senare än kl. 18.00 dagen före ankomst måste han betala för ett dygn. Rummet är reserverat för ankomst från kl. 15.00 fram till kl. 18.00. Köparen avbokar rummet kl. 12.00 ankomstdagen.

Parterna har ingått ett avtal om att säljaren ska tillhandahålla köparen ett hotellrum för två dygn mot ersättning. Den avgift som köparen måste betala till hotellet uppgår till samma belopp som priset för ett dygn. Det innebär att köparen är bunden till sin förpliktelse för det första dygnet eftersom han måste betala för ett dygn. Någon avbokning är i praktiken inte möjlig. Avtalet är bindande för parterna när det gäller det första dygnet. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som säljaren har tillhandahållit och den avgift som köparen måste betala. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av hotelltjänsten.

No show

Om en köpare uteblir utan att ha avbokat tjänsten (s.k. no show) och måste betala en avgift till säljaren, är den avgiften en ersättning för en tillhandahållen tjänst. Säljarens tillhandahållande består i att köparen har fått tillgång till tjänsten. Köparens förpliktelse vid utebliven närvaro är enligt avtalet att betala en avgift. Att köparen väljer att inte använda tjänsten saknar betydelse. Säljaren är skattskyldig till mervärdes­skatt för omsättningen av tjänsten.

Exempel: avgift för utebliven närvaro vid ett seminarium

En köpare har bokat en plats på ett seminarium till ett pris av 1 500 kr. Avbokningsvillkoren innebär att en avgift på 400 kr tas ut vid utebliven närvaro. Köparen uteblir utan att ha avbokat platsen.

Parterna har ingått ett avtal om att säljaren ska tillhandahålla köparen en plats på ett seminarium mot ersättning. Säljarens tillhandahållande består i att köparen har fått tillgång till tjänsten. Köparens förpliktelse vid utebliven närvaro är att betala en avgift som uppgår till 400 kr. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som säljaren har tillhandahållit och den avgift som köparen måste betala. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

Exempel: avgift för utebliven närvaro vid ett seminarium som är gratis

Ett företag tillhandahåller seminarier gratis till deltagare. Företaget vill att så många deltagare som möjligt kommer till deras seminarier. Deltagare som har bokat en plats men som uteblir utan avbokning debiteras en avgift på 500 kr. En deltagare uteblir utan att ha avbokat tjänsten.

Deltagaren har bokat en plats på seminariet och åtagit sig att betala en avgift på 500 kr om han uteblir utan avbokning. Företagets tillhandahållande består i att deltagaren har fått tillgång till en plats på seminariet. Deltagarens förpliktelse vid utebliven närvaro är att betala avgiften. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som företaget har tillhandahållit och den avgift som deltagaren måste betala. Företaget är skattskyldigt till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

Avbokningsavgift

Det förekommer inom hotell- och stuguthyrningsbranschen att kunden får betala en expeditionsavgift på grund av att kunden avbokar den beställda tjänsten. Skatteverket anser att en sådan avgift inte är en ersättning för någon tillhandahållen tjänst. Mervärdes­skatt ska därför inte redovisas på en sådan avboknings- eller expeditionsavgift (Skatteverkets ställningstagande Tillhandahållande av försäkring i samband med försäljning av varor och tjänster).

När möjlighet finns att avboka en tjänst innan den har tillhandahållits ska bedömningen av om det är en omsättning eller inte göras utifrån vad köparen förpliktas att betala.

Handpenning som betalats i samband med bokning av hotellrum och som hotellet behåller om gästen bryter avtalet är inte en skattepliktig omsättning (C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains).

Mervärdesskatt ska inte tas ut på avbokningsavgifter som ett reseföretag tar ut vid avbokning av utlandsresor. När en kund avbokar en resa och reseföretaget behåller en avgift, ur det belopp som återbetalas till kunden och vars storlek beror på hur sent avbokningen görs. En grundläggande förutsättning för att mervärdesskatt ska tas ut är att en vara eller tjänst omsätts. Avgifterna utgör inte ersättning för någon utförd tjänst. Det är då inte frågan om en omsättning av tjänst i ML:s mening (RÅ 1994 not. 11).

Förseningsavgifter

Förseningsavgift som tas ut när en kund återlämnar en hyrd tillgång kan vara ersättning för en tillhandahållen tjänst. Det måste i varje enskilt fall bedömas om förseningsavgiften enligt hyresvillkoren betyder att en tjänst tillhandahålls.

Rättsfall: ersättning för sent återlämnad film ansågs vara omsättning av en ny uthyrningstjänst

Kammarrätten har bedömt att de extra ersättningar som betalas när en hyrfilm återlämnas för sent enligt hyresvillkoren inte kan anses vara en förseningsavgift. Av hyresvillkoren framgick att ersättningarna var en ny dygnshyra och att de därmed var ersättning för en omsatt tjänst (KRNS 2001-02-01, mål nr 3982–3984-1999). Domen överklagades men Högsta förvaltningsdomstolen meddelade inte prövningstillstånd.

Förhandsbesked: förseningsavgifter var inte omsättning

Skatterättsnämnden har i två förhandsbesked uttalat att påförda förseningsavgifter inte var ersättning för några av de tjänster som bolagen tillhandahöll. Detsamma gällde ersättning för skadade eller förkomna videokassetter. Den förseningsavgift som kunden måste betala enligt de allmänna hyresbestämmelserna medförde inte att kunden hade fått rätt att disponera varan under en förlängd hyrestid. Något nytt avtal om hyra av varan under ytterligare tid hade inte ingåtts mellan parterna och därför hade ingen tjänst omsatts (SRN 2003-06-18).

Avgifter vid kortbetalningar

Skatteverket anser att det är fråga om en omsättning av en tjänst när en kortinnehavare får tillgång till ett betalkort av en kortutgivare och kortinnehavaren betalar en ersättning för det (vanligtvis som en årsavgift). Det är också en omsättning när en kortinlösare får ersättning av betalningsmottagaren för sin inlösentjänst. Båda dessa omsättningar är enligt Skatteverket avgifter för sådana betaltjänster som omfattas av undantag från skatteplikt.

Mellanbanksavgift är inte ersättning för en tjänst

Skatteverket anser att den avgift som betalas vid kortbetalningar mellan kortutgivaren och kortinlösaren, den så kallade mellanbanksavgiften, inte utgör ersättning för någon tjänst som kortutgivaren har tillhandahållit till kortinlösaren. Det är därför inte fråga om någon omsättning.

Rabattkort och liknande rättigheter

Vid överlåtelse av rabattkort eller liknande rättigheter som inte är en voucher får en bedömning göras om tillhandahållandet medför att det finns ett rättsförhållande som innebär ömsesidigt utbyte av prestationer. Det är fråga om omsättning av tjänst, om köparen av kortet får en rättighet i utbyte mot en viss ersättning.

Rättsfall: försäljning av upplevelsekort var omsättning av tjänst

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och ansett i likhet med Skatterättsnämnden att bolagets försäljning av upplevelsekort var omsättning av en skattepliktig tjänst. Upplevelsekortet gav köparna tillgång till olika attraktioner (sightseeingturer, nöjen och andra aktiviteter) i en stad under en viss tid t.ex. 24, 48 eller 72 timmar. Tiden började gälla då kortet användes för första gången. När kortet sedan användes hos någon av de arrangörer som bolaget hade ingått avtal med, fick arrangören ersättning från bolaget med en viss andel av det ordinarie inträdespriset. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen innebar det avtal som bolaget ingick med köparen vid försäljningen att bolaget åtog sig att se till att köparen kunde ta del av attraktionerna. Det ansågs i sig utgöra en skattepliktig tjänst som tillhandahölls i utbyte mot betalningen för kortet. Det innebar ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där betalningen för kortet utgjorde det faktiska motvärdet för möjligheten att ta del av attraktionerna (HFD 2018-10-18, mål nr 1980-18).

Förhandsbesked: försäljning av rabattkort var omsättning av en tjänst

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked bedömt att försäljning av rabattkort var en skattepliktig omsättning av en tjänst. Sökanden skulle sälja rabattkort som berättigade innehavarna till rabatt hos vissa företag. Nämnden ansåg att rabattkortet kunde ses som bärare av en rättighet och att överlåtelse av rättigheten enligt ML var att anse som omsättning av en tjänst som inte var undantagen från skatteplikt (SRN 1994-06-23).

Förhandsbesked: försäljning av kuponghäften var omsättning av en tjänst

Skatterättsnämnden har ansett att ersättning vid försäljning av kuponghäften med rabattkuponger var omsättning. Häftena såldes till allmänheten för t.ex. 30 kr och innehöll rabattkuponger med ett sammanlagt värde av ca 600 kr. Kupongerna gav innehavaren rättighet att få en viss rabatt – i några fall full prisnedsättning – på varor och tjänster hos olika företag. Skatterättsnämnden ansåg att en överlåtelse av en sådan rättighet i mervärdes­skattehänseende är en omsättning av en tjänst som inte är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. ML (SRN 1996-05-14).

Rättsfall: försäljning av poäng var tillhandahållande av tjänster mot ersättning

EU-domstolen har ansett att ett nätauktionsföretags försäljning av poäng som gav köparen rätt att delta och kunna lägga bud på företagets nätauktioner var tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Förutom att poängen gav användarna rätt att delta på en viss auktion kunde användare som inte vann på auktionen välja att köpa varan till ett pris minskat med det som användaren betalat för de poäng som använts vid deltagandet på auktionen. Domstolen ansåg att faktorer som talade för att det var fråga om en tjänst mot ersättning var att poängen var nödvändiga för att få delta i auktionen och kunde inte användas för andra ändamål. Den användare som vann en auktion hade rätt att köpa varan till det pris som den auktionerades bort, plus kostnaderna för frakt och hantering. De poäng som använts för att lägga bud på denna auktion hade sedan förlorat sitt värde. Om användaren som vann auktionen skulle köpa den utauktionerade varan och därefter annullerade köpet, var det bara det pris som varan auktionerades bort för som återbetalades. Användaren skulle inte få tillbaka värdet på poängen som använts för att lägga bud (C-544/16, Marcandi).

Böteskassor omsätter en tjänst

En s.k. böteskassa erbjuder privatpersoner mot en i förskott erlagd avgift att betala eventuella böter som de kan få p.g.a. fortkörning, gratisåkning i kollektivtrafiken, olovlig nedladdning från internet m.m. Skatteverket anser att de inbetalningar som görs till s.k. böteskassor är ersättning för det åtagande som böteskassan gjort. Böteskassan tillhandahåller därför en tjänst mot ersättning (Skatteverkets ställningstagande Mervärdes­skatt, skatteplikt för s.k. böteskassor).

Kompensation för ombyggnad av hyrd lokal

Skatteverket anser att en hyresgäst vidaresäljer en byggtjänst till fastighetsägaren när fastighetsägaren ersätter hyresgästens kostnader för arbeten utförda på den hyrda lokalen. Utgående skatt ska redovisas för den skattepliktiga omsättningen. Kompenserar inte fastighetsägaren hyresgästen förrän senare, och då oftast i samband med att hyresförhållandet upphör, har inte någon tjänst omsatts enligt ML. Utgående skatt ska därför inte redovisas med anledning av en sådan transaktion (Skatteverkets ställningstagande Mervärdes­skatt när hyresgäst erhåller kompensation för ombyggnad av hyrd lokal).

Rättsfall: lease/lease back var omsättning av tjänst

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett avtal om upplåtelse av fastighet i form av ett lease/lease back-avtal var en omsättning av en tjänst. Ett företag skulle mot ett engångsbelopp hyra ut lokaler till en finansiär och därefter hyra tillbaka lokalerna under 20 år mot årliga leasingavgifter. En vinst uppkom på grund av skillnaden mellan engångsbeloppet och de årliga leasingavgifterna. Vid utgången av hyresperioden kunde företaget välja att lösa ut finansiären eller att förlänga hyrestiden. Företaget skulle stå kvar som ägare till anläggningen och i praktiken disponera den på oförändrade villkor med undantag för vissa restriktioner. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att tillhandahållande av tjänster enligt artikel 24.1 i mervärdes­skatte­direktivet kan omfatta bl.a. åtagande att avstå från visst handlande eller att tolerera visst handlande eller en viss situation. Högsta förvaltningsdomstolen bedömde därför att företaget genom att ingå avtalet och underkasta sig de restriktioner som följde av det fick anses tillhandahålla en tjänst mot en ersättning som motsvarades av företagets överskott på grund av transaktionerna. Högsta förvaltningsdomstolen återförvisade ansökan till Skatterättsnämnden för prövning av vilken typ av tjänst som tillhandahölls (RÅ 2000 not. 172).

Rättsfall: avstående av arbetskraft var en tjänst

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att ett bolag var skattskyldigt för avstående av arbetskraft mot ersättning. Bolaget hade en arbetstagare som var facklig förtroendeman och som skulle bedriva fackligt arbete för fackförbundets räkning. Arbetstagaren var under tiden helt befriad från sina vanliga arbetsuppgifter hos bolaget men fick behålla sina anställningsförmåner. Bolaget skulle fakturera fackförbundet för sina kostnader. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det tänkta avtalet innebar en skattepliktig uthyrning av arbetskraft. (RÅ 2006 ref. 31).

Rättsfall: överlåtelse av utgivningsbevis var omsättning av en tjänst

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked där Skatterättsnämnden uttalat att en överlåtelse av ett utgivningsbevis var omsättning av en tjänst. Enligt ansökan överlät ett bolag ett utgivningsbevis för en tidning. Utgivningsbeviset var registrerat hos PRV. Ett utgivningsbevis ger ägaren en rättighet att under registrerad titel ge ut en periodisk skrift, och en överlåtelse av en sådan rättighet är därför omsättning av tjänst i mervärdes­skattehänseende. Tjänsten är inte undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. ML (RÅ 2000 not. 61).

Bytestransaktioner

Bytesavtal jämställs med andra överlåtelseavtal mot ersättning. Vid byte av en vara eller tjänst mot en annan vara eller tjänst ska inbytet räknas som ett inköp och avyttringen som en försäljning. Men om en vara återlämnas eller byts till en annan vara inom den tid som anges av säljaren enligt villkor för öppet köp får den ursprungliga försäljningen anses ha återgått. Om en vara återlämnas eller byts på grund av gällande garantivillkor anses den ursprungliga försäljningen också ha återgått.

Vid en transaktion mellan två parter som byter varor eller tjänster med varandra ska mervärdes­skattekonsekvenserna bedömas för varje part för sig. Det ska bedömas för respektive part om denna är skyldig att betala skatt genom att omsätta en skattepliktig vara eller tjänst inom landet i egenskap av en beskattningsbar person.

Leasingavtal

Det finns två olika typer av leasingavtal, operationella leasingavtal och finansiella leasingavtal.

Oavsett om det är operationell eller finansiell leasing så är det mervärdes­skatterättsligt fråga om ett enda tillhandahållande. Denna bedömning påverkas inte av att leasingtransaktioner inkomstskatterättsligt kan delas upp i olika delar, såsom att en del ska hanteras som ränta.

Operationell leasing

Operationell leasing är leasing där de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av varan i allt väsentligt inte överförs från leasinggivaren till leasingtagaren. Sådan leasing innebär att det är fråga om uthyrning av en vara, d.v.s. tillhandahållande av en tjänst.

Finansiell leasing

Finansiell leasing är en form av leasing som kan liknas vid ett avbetalningsköp men skillnaden är att äganderättsövergången är mer oklar vid finansiell leasing än vid avbetalningsköp. Redovisningsreglerna för finansiell leasing innebär att transaktionen redovisas enligt dess materiella innebörd som inte är uthyrning av en materiell tillgång utan utlåning av pengar. Skatteverket anser att oavsett de civilrättsliga redovisningsreglerna ska en självständig mervärdes­skatterättslig bedömning göras av ett finansiellt leasingavtal om det innebär omsättning av en vara eller en tjänst.

Läs även om när redovisningsskyldigheten för utgående skatt inträder vid finansiell leasing.

Krav på köp av varan efter avtalstiden

Finansiella leasingavtal kan innebära att leasingtagaren vid utgången av avtalstiden måste köpa varan eller anvisa annan köpare. Sådana leasingavtal får anses innebära att det är omsättning av vara eftersom varan i samband med avtalstidens slut ska övergå till leasingtagaren eller den köpare som leasingtagaren anvisat (jfr C-118/11 Eon Aset Menidjmunt punkterna 38 och 40, C-209/14 NLB Leasing punkterna 28 och 30).

Finansiellt leasingavtal med optionsrätt

Ett finansiellt leasingavtal med optionsrätt är ett avtal med en rätt men inte en skyldighet att köpa varan efter avtalstiden. Skatteverket anser att ett finansiellt leasingavtal med optionsrätt ska anses vara omsättning av vara om det redan vid undertecknandet av avtalet framstår som att utnyttjandet av optionsrätten att ta över varan vid avtalstidens slut i praktiken är det enda ekonomiskt rationella alternativet för leasingtagaren. Det räcker inte att det är fråga om det mest ekonomiskt rationella alternativet utan det ska i praktiken vara det enda alternativet. Det räcker inte heller att det längre fram under avtalstiden framstår som det enda ekonomiskt rationella alternativet utan så ska vara fallet redan i samband med undertecknandet av avtalet (jfr även C-164/16, Mercedes-Benz, punkterna 31, 33, 34, 36 och 38).

Ett avtal om finansiell leasing är omsättning av vara när det framstår som uppenbart att avtalet faktiskt innebär att det är fråga om en omsättning av vara och inte uthyrning av vara. Så är fallet i följande två situationer:

• Det är redan vid undertecknandet av leasingavtalet klarlagt att utköpspriset vid leasingtidens slut är så pass lågt i förhållande till varans beräknade marknadsvärde vid samma tidpunkt att det framstår som uppenbart för leasingtagaren att det enda ekonomiskt rationella alternativet är att överta varan.

När ett avtal om finansiell leasing ska ses som omsättning av vara inträder skattskyldigheten för hela beskattningsunderlaget redan vid leveransen. I den mån betalning görs före leveransen inträder skattskyldigheten för mervärdes­skatten på denna del vid förskottet.

Exempel: leasingavtal som innebär omsättning av vara

En jordbrukare tecknar ett finansiellt leasingavtal på en traktor med en säljare. Av leasingavtalet framgår att jordbrukaren har möjlighet att köpa traktorn vid avtalstidens slut. För det fall han inte vill köpa traktorn vid avtalstidens slut är han ändå skyldig att anvisa någon annan som köper traktorn i stället.

Dessa förhållanden innebär att redan vid undertecknandet av avtalet framstår det som uppenbart både för både säljaren och köparen att traktorn ska köpas. Det är köparen som är ensamt ansvarig för traktorn vid avtalstidens slut. Leasingavtalet innebär att en vara omsätts.

Exempel: leasingavtal där köp av vara är det enda ekonomiskt rationella alternativet

En jordbrukare tecknar ett finansiellt leasingavtal på en traktor med en säljare. Summan av betalningarna varje månad motsvarar nästan traktorns totala försäljningspris inklusive finansieringskostnaden. Enligt leasingavtalet har jordbrukaren möjlighet att köpa traktorn för 5 000 kronor vid avtalstidens slut. Det är en option utan ytterligare skyldigheter. Vid undertecknandet av leasingavtalet beräknas traktorns marknadsvärde vid avtalstidens slut uppgå till 100 000 kronor.

Dessa förhållanden innebär i praktiken att optionen att köpa traktorn vid avtalstidens slut är redan vid undertecknandet av avtalet det enda ekonomiskt rationella alternativet för jordbrukaren. Leasingavtalet innebär därför att en vara omsätts.

Exempel: leasingavtal som inte utgör omsättning av vara

En jordbrukare tecknar ett finansiellt leasingavtal på en traktor med en säljare. Summan av betalningarna varje månad motsvarar halva traktorns försäljningspris inklusive finansieringskostnaden. Detta motsvarar det beräknade marknadsvärdet vid avtalstidens slut. Av leasingavtalet framgår att jordbrukaren har möjlighet att köpa traktorn till det beräknade marknadsvärdet vid avtalstidens slut. Det är en option utan ytterligare skyldigheter.

Dessa förhållanden innebär att optionen att köpa traktorn vid avtalstidens slut inte är det enda ekonomiskt rationella alternativet för leasingtagaren. Det kan i ett sådant fall finnas andra ekonomiskt rationella alternativ. Leasingavtalet innebär inte att en vara har omsatts.

Vouchrar

En voucher är ett instrument som det finns en skyldighet att godta som ersättning, helt eller delvis, för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Varorna, tjänsterna eller de potentiella säljarnas identitet måste anges antingen på instrumentet eller i tillhörande information. Även villkoren för användning av instrumentet ska framgå (1 kap. 20 § ML, jämför artikel 30a.1 i mervärdes­skatte­direktivet).

En voucher är ett värdebevis på att betalning redan har gjorts för en kommande konsumtion av varor eller tjänster. Oftast har vouchern ett nominellt värde men i vissa fall kan ett sådant värde saknas. Om värde saknas kan det i stället på vouchern anges t.ex. en särskild vara eller tjänst som vouchern gäller som ersättning för. En voucher kan vara utställd i pappersform eller i elektronisk form. Exempel på vouchrar är presentkort, lunchkuponger, telefonkort och refill för kontantkort. Utmärkande för vouchrar är att det framgår av dem vilka varor och tjänster de avser eller vilka som är de potentiella säljarna (Skatteverkets ställningstagande Vouchrar, mervärdesskatt).

En voucher är inte ett lagligt betalningsmedel och inte heller någon fordringsrätt som omfattas av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster.

Det finns två olika sorters vouchrar, enfunktionsvouchrar och flerfunktionsvouchrar.

Abonnemangsavtal är inte vouchrar

Olika abonnemangsavtal som, t.ex. telefonabonnemang med fastställt månadsbelopp, ska inte hanteras som vouchrar. Sådana abonnemang ska i stället behandlas som ett enda tillhandahållande. Det gäller oberoende av antalet tjänster eller beskaffenheten av de tjänster som faktiskt tillhandahålls och även om tjänsterna inte är bestämda på förhand eller individualiserade. Det sammansatta tillhandahållandet är en tjänst som medför vissa rättigheter för köparen (C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company).

Enfunktionsvoucher

Det är särskilt reglerat att varje överlåtelse av en enfunktionsvoucher som görs av en beskattningsbar person som agerar i eget namn ska ses som en omsättning av de varor eller tjänster som vouchern avser (2 kap. 9 § första stycket ML, jämför artikel 30b.1 i mervärdes­skatte­direktivet).

Skatteverket anser att en voucher är en enfunktionsvoucher om det redan när den ställs ut kan fastställas allt som behövs för att klargöra i vilket land mervärdes­skatten ska betalas och med vilket belopp. Följande ska därför vara klarlagt redan vid utställandet:

• beskattningsland
• skatteplikt
• skattesats
• beskattningsunderlag.

Det behöver inte vara klarlagt vem som ska betala mervärdes­skatten. Mervärdes­skatt ska tas ut varje gång en enfunktionsvoucher överlåts när det är en skattepliktig transaktion inom landet. Ingen mervärdes­skatt ska tas ut när varor eller tjänster lämnas ut i utbyte mot enfunktionsvouchern. Om inlösaren av enfunktionsvouchern är en annan än utställaren blir det en omsättning mellan dessa, d.v.s. inlösaren omsätter varorna eller tjänsterna till utställaren.

EU-domstolen har ansett att en teleoperatör som sålde kontantkort för mobiltelefoner till en distributör sålde telekommunikationstjänster till distributören och inte till slutanvändarna. Med kontantkorten kunde man ringa internationella samtal. Distributörens vidareförsäljning av kontantkorten ansågs vara en vidareförsäljning i eget namn av de inköpta telekommunikationstjänsterna (C-520/10, Lebara).

Flerfunktionsvoucher

Alla vouchrar som inte är enfunktionsvouchrar är flerfunktionsvouchrar.

Den faktiska leveransen av varorna eller det faktiska tillhandahållandet av tjänsterna i utbyte mot en flerfunktionsvoucher ska anses som en omsättning. Tidigare överlåtelser av flerfunktionsvouchern är inte omsättningar (2 kap. 12 § ML, jämför artikel 30b.2 första stycket i mervärdes­skatte­direktivet).

Det innebär att mervärdes­skatt ska tas ut först när varor eller tjänster lämnas ut i utbyte mot flerfunktionsvouchern. Överlåtelse av en flerfunktionsvoucher innan den tidpunkt då varor eller tjänster lämnas ut mot vouchern är inte någon omsättning och ingen mervärdes­skatt ska tas ut på överlåtelsen.

Distribution av flerfunktionsvouchrar

När en överlåtelse av en flerfunktionsvoucher görs av en annan person än den beskattningsbara person som gör sådan omsättning som avses i 2 kap. 12 § ML ska alla tillhandahållanden av tjänster som kan identifieras, t.ex. distributions- eller marknadsföringstjänster, utgöra omsättningar (2 kap. 13 § ML, jämför artikel 30b.2 andra stycket i mervärdes­skatte­direktivet).

Skatteverket anser att administrativa tjänster vid distribution av flerfunktionsvouchrar ska mervärdesbeskattas. Det är frågan om en administrativ tjänst som distributören gör mot en ersättning.

De som tillhandahåller sådana tjänster kan t.ex. vara ett varuhus eller en tobakshandlare som agerar distributör för flerfunktionsvouchrar. Köparen av den administrativa tjänsten är normalt den som överlåter vouchern till distributören. Köparen kan vara utställaren av vouchern eller en annan distributör.

Ersättningen för den administrativa tjänsten ges ofta på sådant sätt att distributören får köpa vouchern för ett pris som understiger voucherns monetära värde, d.v.s. det värde vouchern representerar för slutkunden.

Förhandsbesked: provision vid försäljning av friskvårdskuponger var omsättning av en marknadsföringstjänst

Skatterättsnämnden har bedömt frågan om ett bolags försäljning av friskvårdskuponger till en arbetsgivare skulle anses vara omsättning. Kupongerna berättigade företagets anställda till friskvårdstjänster hos vissa friskvårdsföretag. När den anställde använt kupongerna fick friskvårdsföretaget ersättning av bolaget för de utförda friskvårdstjänsterna. Kupongerna var personliga för varje anställd och kunde inte överlåtas eller förvandlas till pengar. Skatterättsnämnden ansåg att den ersättning som arbetsgivaren betalade för kupongerna inte var någon skattepliktig omsättning. Den del av kupongvärdet som bolaget avräknade vid inlösen av en kupong var däremot ersättning för en till friskvårdsföretaget tillhandahållen tjänst enligt avtal avseende marknadsföring och annan säljfrämjande aktivitet av friskvårdsföretagets tjänster. Omsättningen av den tjänsten var skattepliktig (SRN 2007-06-26).

Bedömningar av olika tillhandahållanden inom vissa verksamheter

Nedan ges exempel på olika bedömningar av om tillhandahållanden inom vissa verksamheter utgör omsättningar eller inte.

Bilskrotning

När ett skrotningsföretag får betalt av en bilägare för att det ska ta hand om och skrota bilen är det en omsättning av en tjänst som medför skattskyldighet.

Om skrotningsföretaget i stället köper bilen av bilägaren ska en bilägare som haft avdrags- eller återbetalningsrätt vid bilköpet redovisa mervärdes­skatt vid sin försäljning av bilen till skrotföretaget eftersom det är omsättning av en vara.

El

Eldistribution består av elhandel och nätverksamhet. Med elleverantör menas den som yrkesmässigt levererar varan el. De företag som bedriver nätverksamhet ansvarar för drift och underhåll och vid behov utbyggnad av sitt ledningsnät och, i tillämpliga fall, dess anslutning till andra ledningsnät (Ellagen (1997:857).

Skatteverket anser att handel med utsläppsrätter, elcertifikat och liknande rättigheter utgör sådana omsättningar som är skattepliktiga.

Avgift för framdragning av ledningar

De engångsavgifter nätföretaget debiterar för kostnader för framdragning av ledningar till anslutningspunkten är en skattepliktig omsättning enligt ML. Tillhandahållandet anses vara gjord när anslutningen görs.

Nättariff

Ersättning för upplåtelse av rätt att överföra kraft på ett ledningsnät (nättariff) är en skattepliktig omsättning.

Avgifter för från- eller tillkoppling

Påminnelse- och inkassoavgift samt avkopplings- och återkopplingsavgift som har anknytning till abonnentens betalningsförsummelse anses inte som ersättning för tillhandahållen elkraft. De avgifterna faller utanför beskattningen utan att för den skull påverka elbolagets rätt till avdrag för ingående skatt. Om abonnenten däremot själv beställer av- eller återkoppling av elkraft anses tillhandahållandet vara en tjänst. Omsättningen omfattas då av skatteplikt.

Ersättning som ett elnätsföretag får från ett elhandelsföretag för att frånkoppla en abonnent på elhandelsföretagets begäran är en skattepliktig omsättning. Det gäller även om begäran beror på abonnentens betalningsförsummelser gentemot elhandelsföretaget.

Tävling och idrott

En tävlingsarrangör som tar ut en deltagaravgift av de som ska tävla tillhandahåller en tjänst mot ersättning. Förutom deltagaravgifter och prispengar förekommer även andra ersättningar när det gäller tävlingar och idrottsutövare. Nedan redogörs för hur några sådana ersättningar ska bedömas.

Premier inom trav och galopp

Skatteverket anser att en hästägare, som får en ägarpremie, vid godkänt premie- eller kvallopp omsätter en skattepliktig tjänst till trav- eller galoppsällskapen. Premier till en uppfödare eller tränare är enligt Skatteverkets bedömning däremot inte någon ersättning för leverans av vara eller tillhandahållande av en tjänst, vilket gör att en sådan ersättning faller utanför ML:s tillämpningsområde (Skatteverkets ställningstagande Premier inom trav och galopp)

Solidaritetsersättning

EU:s mervärdes­skattekommitté har i riktlinje från det 53:e mötet sagt angående fotbollsspelares övergång att majoriteten av kommittén anser att en fotbollsklubbs betalning till en spelares ursprungliga klubb efter att spelaren upphört att spela för dem utgör ett mervärdes­skattepliktigt tillhandahållande av tjänster, även om klubben inte längre har några rättigheter avseende spelaren. Skatteverket anser att riktlinjen ska följas och att solidaritetsersättning ska ses som omsättning.

Startpengar

Tävlande i en idrottstävling kan få en så kallad startpeng (appearance money) av arrangören för att starta i tävlingen. Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort för sin syn på hur startpeng till alla i tävlingssammanhang ska bedömas mervärdes­skattemässigt. En bedömning ska göras i det enskilda fallet om det är fråga om en ersättning för en motprestation som kan medföra skattskyldighet enligt ML eller inte. Särskilt gäller det i sådana fall då det betalas ut en startpeng till alla tävlande.

Av tillämpningsinformationen till ställningstagandet framgår att i avvaktan på en rättslig prövning av de bedömningar Skatteverket gjort i ställningstagandet ska beslut i enlighet med ställningstagandet inte fattas. Det betyder att Skatteverket inte kommer att tillämpa denna syn på startpeng till alla för närvarande. Skatteverket anser alltså att tillsvidare kan startpengar till alla som deltar behandlas som en ersättning för en tjänst, d.v.s. en omsättning (se även, C-432/15, Bastová).

Vatten och avlopp

Vid anslutning till vatten och avlopp (VA) brukar särskilda avgifter tas ut. När det gäller insatskapital till exempelvis en vattenförening ska en bedömning göras i det enskilda fallet vad betalningen avser.

Anläggningsavgift

Den ursprungliga anläggningsavgiften är ofta en debitering för kostnader för framdragning av ledningar för VA till en förbindelsepunkt mellan det kommunala VA-nätet och en fastighet. Detta tillhandahållande utgör det första ledet i leveransen av vatten och rening av avloppsvatten och medför skattskyldighet enligt ML.

När ny-, till- eller ombyggnad görs och nyttan av en befintlig anslutning ökar ska en tillkommande anläggningsavgift, tilläggsavgift, enligt fastställd taxa tas ut. Tilläggsavgiften omfattas av skatteplikt enligt ML.

Underentreprenörer till Arbetsförmedlingen

Skatteverket anser att det är fråga om att underentreprenörer omsätter tjänster mot ersättning när Arbetsförmedlingen betalar ut ersättning för något av följande:

• arbetsmarknadsutbildning hos valda utbildningssamordnare
• förberedande utbildning hos valda utbildningssamordnare
• jobbcoach, kompletterande aktör
• stöd till vissa nyanlända invandrare, Lots.

Utöver ovanstående finns andra typer av utbetalningar från Arbetsförmedlingen som Skatteverket anser är olika former av bidrag och därför inte någon omsättning.