Bank- och finansieringstjänster

Tjänster som omfattas av undantaget för bank- och finansieringstjänster

Undantaget i 3 kap. 9 § första stycket ML omfattar bl.a. räntor och sådana avgifter och provisioner inom bank- och finansieringsföretagens kontorsrörelse som tas ut för in- och utlåning, betalningsförmedling, kreditförmedling, kreditgarantier och handel med valutor.

Undantaget för sådana bank- och finansieringstjänster motsvaras i mervärdesskattedirektivet av de transaktioner som anges i artikel 135.1 b–e. Till skillnad från mervärdesskattelagens (ML) utformning innehåller mervärdesskattedirektivets artikel en mera detaljerad uppräkning av de transaktioner som är undantagna från skatteplikt:

b) Beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten.

c) Förmedling av och annan befattning med kreditgarantier eller andra säkerheter samt förvaltning av kreditgarantier av den som beviljat kredit.

d) Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.

e) Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, dvs. guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.

Avgift som en säljare tar ut för att en kund som köper en vara eller tjänst betalar med kredit- eller betalkort ska ingå i beskattningsunderlaget för tillhandahållandet av varan eller tjänsten.

Läs mer om hur man avgör om det är ett eller flera tillhandahållanden.

Tjänstens karaktär avgör

Det avgörande är karaktären av tjänsten varför tillhandahållanden som görs av andra företag än bank- och finansieringsföretag också kan omfattas av undantaget från skatteplikt (C-2/95, SDC, punkt 38). Till exempel är en borgensavgift som ett detaljhandelsföretag tar ut för att ingå ett borgensåtagande för en affärspartners banklån ett sådant tillhandahållande som omfattas av begreppet ”annan befattning med kreditgarantier” i artikel 135.1 c mervärdesskattedirektivet.

Rättsfall: begreppet förmedling av krediter

EU-domstolen har uttalat sig om begreppet ”förmedling av krediter” i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet. Den omständigheten att en underagent till en huvudagent inte är avtalsrättsligt bunden till någon av parterna i ett kreditavtal till vilkens slutande han medverkat, och att denna underagent inte tar direkt kontakt med den ena av dessa parter, hindrar inte att underagenten tillhandahåller förmedling av krediter som är undantagen från skatteplikt. Detta förutsätter dock att hans verksamhet inte begränsas till hanteringen av en del av de materiella transaktionerna i anslutning till kreditavtalet (C-453/05, Ludwig).

Betaltjänster

Transaktioner rörande betalningar och överföringar är undantagna från skatteplikt (artikel 135.1 d mervärdesskattedirektivet). Skatteverket anser att de specifika och väsentliga kännetecknen för sådana betaltjänster är att de medför ändringar av den rättsliga och ekonomiska ställningen.

Det ska vara fråga om tjänster som på något sätt har som verkan att medel överförs vilket i sin tur leder till rättsliga och ekonomiska förändringar. Det ska inte vara fråga om tjänster som enbart avser de tekniska momenten (C-2/95 SDC punkterna 50 och 53 och C-235/00 CSC Financial Services punkt 26). Det är t.ex. fråga om en skattepliktig tjänst när en s.k. betalväxel tar emot information om genomförda kortköp från en butiks kassasystem för vidarebefordran till den inlösare som gentemot butiken har tagit på sig att betala för transaktionerna.

En betaltjänst är inte undantagen från skatteplikt om det är frågan om en inkassotjänst.

Det är inte tillräckligt att tjänsten är nödvändig för att medel ska kunna överföras för att det ska ses som en betaltjänst. Tjänsten måste dessutom medföra att konton eller andra register med liknande funktion debiteras eller krediteras.

Det är exempelvis fråga om en sådan undantagen betaltjänst när den som tillhandahåller tjänsten ser till att medel överförs genom att

• föra konton som kontoförare
• ta emot pengar på ett konto i eget namn hos en annan kontoförare och vidarebefordra pengar genom utställande av betalningsinstruktion i eget namn till kontoföraren, d.v.s. överföring över egen balansräkning
• med stöd av en fullmakt utföra en registrering på ett konto som förs av en annan kontoförare.

Det kan även vara fråga om en betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt när tjänsten består i att ta emot, behandla och vidarebefordra betalningsinstruktioner eller motsvarande information så att ett konto debiteras eller krediteras, t.ex. i samband med clearing och avveckling av betalningar. I sådana fall förutsätter skattefriheten att den som utför tjänsten agerar i eget namn som ett självständigt och väsentligt led i överföringen från betalare till betalningsmottagare.

Även utbetalningar för att fullgöra någon annans betalning anses som en betaltjänst. Avgörande är om tjänsten innefattar ett åtagande att i eget namn betala eller att se till att någon annan betalar. Undantaget från skatteplikt omfattar t.ex. autogirobetalningar, checkinlösen och kortinlösen. En aktör kan också gentemot en butik åta sig att betala för butikskunders köp under förutsättning att butikskunden får ett kreditmedgivande eller har tillgodohavande hos aktören (eller någon samarbetspartner till aktören). Sådana åtaganden kan vara undantagna betaltjänster om de fyller väsentligen samma funktioner som andra inlösentjänster, t.ex. kreditkortsinlösen eller checkinlösen.

När det gäller avgifter vid kortbetalningar anser Skatteverket att det är en omsättning av en tjänst när en kortinnehavare betalar en ersättning till en kortutgivare för att få tillgång till ett kort, vanligtvis som en årsavgift. Det är också en omsättning av en tjänst när en kortinlösare får ersättning av betalningsmottagaren för sin inlösentjänst. Båda dessa omsättningar är enligt Skatteverket sådana betaltjänster som omfattas av undantag från skatteplikt.

En annan typ av avgifter är de avgifter som betalas av kortinlösaren till kortutgivaren. Dessa avgifter tas normalt ut på grund av ett ramavtal som tecknats med kortnätverket och kallas för mellanbanksavgift. Avgiften tas enligt Skatteverkets bedömning ut av en annan anledning än ett avtal mellan parterna om en specifik tjänst som betalningen är ersättning för. Avgiften är i stället ett sätt att fördela de tekniska kostnaderna för transaktionerna mellan kortutgivarna och kortinlösarna i kortnätverket. Det är fråga om en avgift som tas ut för att balansera de tekniska kostnader som kortutgivarna och kortinlösarna har inom kortnätverket. Denna hantering är en skyldighet respektive en rättighet för de som ingår i kortnätverket.

Skatteverket bedömer att den avgift som betalas mellan kortutgivaren och kortinlösaren inte är ersättning för någon tjänst som kortutgivaren har tillhandahållit till kortinlösaren. Det är därför inte fråga om någon omsättning mervärdesskattemässigt.

En underleverantör kan i vissa fall omfattas av undantaget

En underleverantör till den som utför en betalning kan i vissa fall tillhandahålla en undantagen betaltjänst även om underleverantören inte genomför kontoregistreringar eller ger betalorder i eget namn. Den aktuella tjänsten som underleverantören tillhandahåller ska bedömas självständigt. Den ska vara ett väsentligt led i kedjan mellan betalare och mottagare samt medföra debitering eller kreditering av ett konto. Det krävs att underleverantören har ett eget ansvar för de rättsliga och finansiella förändringarna trots att underleverantören inte agerar i eget namn.

En underleverantör som tillhandahåller en sådan undantagen betaltjänst äger typiskt sett det system med vilket transaktionerna utförs och har avtal med andra aktörer i betalningssystemet. Om underleverantören inte har ett klart och långtgående ansvar för åtgärder som medför debitering eller kreditering av konton kan tjänsten inte anses omfattas av undantaget från skatteplikt. Vid outsourcing av tjänster med anknytning till betalningar räcker det inte med att tjänsten är nödvändig för att betalningen ska kunna genomföras för att den ska vara undantagen från skatteplikt.

Förmedling av betaltjänster

Enligt praxis kan även förmedling av en betaltjänst omfattas av undantaget från skatteplikt. För att det ska vara frågan om en förmedling av en betaltjänst ska det vara en sådan tjänst som vid en helhetsbedömning framstår som en förmedlingstjänst.

För att vara en förmedlingstjänst ska tjänsten utföras för en avtalsparts räkning som särskilt betalar för förmedlingstjänsten, såsom i motsvarande fristående förmedlingsverksamhet. Det ska vara fråga om en verksamhet som består i

• att underrätta betalföretaget om tillfällen att överföra medel och att ta kontakt med den som vill överföra medel eller
• att i betalföretagets namn och för dennes räkning förhandla om detaljerna i prestationerna och motprestationerna eller
• att i övrigt göra det som är nödvändigt för att betalföretaget och den som vill överföra medel ska ingå ett avtal om att överföra medel.

Växling av virtuella valutor

Omsättning av växlingstjänster som avser valutor som är lagliga betalningsmedel är undantagen från skatteplikt (artikel 135.1 e mervärdesskattedirektivet).

Omsättning av en växlingstjänst i samband med att ett lagligt betalningsmedel växlas till en virtuell valuta, eller tvärtom, är undantagen från skatteplikt om den virtuella valutan kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel. Detsamma gäller när en virtuell valuta växlas till en annan virtuell valuta under förutsättning att båda valutorna kan jämställas med lagliga betalningsmedel.

EU-domstolen har i ett mål som rörde växling av den virtuella valutan bitcoin uttalat att även transaktioner rörande icke-traditionella valutor, det vill säga andra valutor än valutor som är lagligt betalningsmedel i ett eller flera länder, kan utgöra finansiella transaktioner. Så är fallet om parterna i en transaktion har accepterat dessa valutor som alternativa betalningsmedel till de lagliga betalningsmedlen och de inte har något annat syfte än att utgöra betalningsmedel (C-264/14, Hedqvist, punkt 49).

Virtuella valutor med samma funktion som ett lagligt betalningsmedel

Skatteverket anser att en virtuell valuta har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel om den inte har något annat syfte än att tjäna som ett betalningsmedel och att den accepteras som ett sådant av flera oberoende aktörer. Med flera aktörer avses minst några andra aktörer som tar emot valutan som betalningsmedel utöver den som tillhandahåller valutan (utgivaren) och de som använder valutan som betalningsmedel i t.ex. ett onlinespel. Med oberoende parter avses att parterna inte ska var förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska eller organisatoriska band. Ett exempel på en virtuell valuta som har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel är bitcoin.

Bitcoin

Omsättning av växlingstransaktioner som består av växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin och omvänt omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML (HFD 2016 ref. 6, jfr C-264/14, Hedqvist).

Övriga virtuella valutor

De flesta virtuella valutor kan inte jämställas med lagliga betalningsmedel. Sådana virtuella valutor kan delas in i tre olika huvudkategorier beroende på deras användningsområde:

• Virtuella valutor med ett begränsat användningsområde som inte kan växlas till en annan valuta (slutna virtuella valutasystem) som t.ex. World of Warcraft Gold.
• Virtuella valutor som kan växlas till ett lagligt betalningsmedel men som inte kan växlas tillbaka (enkelriktade virtuella valutasystem) som t.ex. Nintendo Points.
• Virtuella valutor som både kan växlas till ett lagligt betalningsmedel och växlas tillbaka av utgivaren av valutan och i vissa fall av de som använder valutan i t.ex. ett onlinespel men inte av några andra aktörer (dubbelriktade virtuella valutasystem) som t.ex. Linden Dollars (Second Life).

När det gäller sådana virtuella valutor får en bedömning göras utifrån de allmänna reglerna om de ska anses vara en ersättning för tillhandahållande av en vara eller en tjänst. Bedömningen ska då göras utifrån vad den virtuella valutan kan användas till.

Det som är gemensamt för många av dem är att innehavaren kan använda den virtuella valutan som ersättning vid köp av en vara eller en tjänst. Det kan t.ex. vara för att köpa en elektronisk tjänst i form av deltagande i ett onlinespel eller för att köpa varor eller tjänster på en viss webbplats. En sådan virtuell valuta ska anses vara en voucher (värdebevis). En voucher kan vara antingen en enfunktionsvoucher eller en flerfunktionsvoucher beroende på om det redan vid utställandet går att fastställa de omständigheter som behövs för att klargöra om mervärdesskatt ska betalas och med vilken skattesats.

Skattepliktiga växlingstjänster

När ett lagligt betalningsmedel eller en virtuell valuta som kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende växlas till en virtuell valuta som inte kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel, eller tvärtom, kan det finnas en omsättning av en administrativ tjänst på grund av växlingen som är skattepliktig. Så är exempelvis fallet om den virtuella valutan, om den inte kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel, är en flerfunktionsvoucher och någon annan än den som ska tillhandahålla varan eller tjänsten överlåter vouchern.

Om den virtuella valutan däremot är en enfunktionsvoucher är växlingen inte någon särskild tjänst utan varje överlåtelse utgör en överlåtelse av den underliggande varan eller tjänsten som enfunktionsvouchern representerar. Det som överlåts i ett sådant fall är således den underliggande varan eller tjänsten.

Det förekommer även att en virtuell valuta växlas till en annan virtuell valuta och där ingen av valutorna kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende. Valutor som inte kan jämställas med lagliga betalningsmedel kan vara en flerfunktionsvoucher eller en enfunktionsvoucher.

När en flerfunktionsvoucher växlas till en annan flerfunktionsvoucher kan det finnas en administrativ tjänst på grund av växlingen som är skattepliktig. Om en flerfunktionsvoucher däremot växlas till en enfunktionsvoucher är växlingen inte någon särskild tjänst eftersom en enfunktionsvoucher representerar den underliggande varan eller tjänsten. Detsamma gäller om en enfunktionsvoucher växlas till en annan enfunktionsvoucher.

Mining av virtuella valutor

Skatteverket anser att mining av bitcoin och andra virtuella valutor inte är en omsättning av en tjänst. Det utgör därför inte någon verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt.

Rättsfall och förhandsbesked om bank- och finansieringstjänster

Vid tolkningen av vad som omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster förekommer ofta gränsdragningsproblem dels vid bedömningen av karaktären på tjänsten, dels om tillhandahållandet ska ses som en tjänst eller flera. Problemet har gett upphov till många domar och förhandsbesked på området. Nedan redovisas en del av dessa domar och förhandsbesked.

Rättsfall: värdering av fastighet i samband med lån var en skattepliktig tjänst

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett företags tjänster i form av värdering av fastigheter som gjordes på uppdrag av en bank i samband med långivning var skattepliktiga tjänster (RÅ 1992 not. 209).

Förhandsbesked: utlåning i samband med försäljning av vara omfattades av undantaget

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbeskedsärende ansett att ett lån, som ett bolag tillhandahöll enligt särskilt låneavtal i samband med försäljning av vara, var avskilt från bolagets försäljningsverksamhet. Den avgift som betalades till långivaren för dennes kostnader för avisering om räntebetalning, amortering m.m. utgjorde en kostnad för lånet och en intäkt i den undantagna utlåningsverksamheten. Omsättningen var inte heller skattepliktig i de fall krediten tillhandahölls av ett annat bolag och lånet sedan amorterades varje månad under en period av sex månader. Kunden behövde i dessa fall inte betala någon ränta utan fick i stället betala en högre aviseringsavgift (SRN 2005-10-11).

Rättsfall: dotterbolags förmedling av betaltjänst var undantagen från skatteplikt

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett dotterbolags tjänster att förmedla avtal om moderbolagets betaltjänster utgjorde sådan betalningsförmedling som avses i artikel 135.1 d mervärdesskattedirektivet. De tjänster som dotterbolaget utförde bestod i att kontakta kunder i syfte att få dessa att sluta avtal med moderbolaget. Den av moderbolaget undantagna betalningstransaktionen verkställdes utan dotterbolagets medverkan. Enligt domstolen utgjorde dotterbolagets tillhandahållande en förmedling av moderbolagets betalningstjänst. Eftersom moderbolagets betaltjänst utgjorde en från skatteplikt undantagen transaktion rörande betalningar var även dotterbolagets omsättning av förmedlingstjänsten undantagen från skatteplikt (HFD 2014 ref. 73).

Förhandsbesked: underentreprenörs betalningsförmedling omfattades av undantaget från skatteplikt

Skatterättsnämnden har ansett att omsättning av tjänster som avsåg betalningsförmedling omfattades av undantaget från skatteplikt även i det fall en underentreprenör tillhandahöll dessa tjänster till sökandebolaget (SRN 2009-10-15, dnr 18-08/I).

Förhandsbesked: hantering av kortbetalningar åt e-handelsföretag utgjorde betalningsförmedling

Skatterättsnämnden har prövat frågan om sökandebolagets tjänster till e-handelsföretag var undantagen betalningsförmedling. Bolaget skulle få rätt att via inlösande bank för e handelsföretagets räkning ta emot gjorda betalningar på ett gemensamt klientmedelskonto och efter avräkning för bl.a. sin ersättning föra över till e-handelsföretaget betalningarna från kunder för köpta varor och tjänster. Skatterättsnämnden fann att de tjänster som bolaget tillhandahöll fick i huvudsak anses kunna hänföras till en från skatteplikt undantagen betalningsförmedling. Enligt nämnden finns stöd för denna bedömning i EU-domstolens övervägande i mål C-2/95, SDC (SRN 2012-10-31, dnr 51-11/ I).

Rättsfall: Bankgirocentralens transfereringstjänster var skattefria

Skatterättsnämnden har prövat frågan om undantaget är tillämpligt för tjänster som Bankgirocentralen tillhandahöll. Med hänvisning till bl.a. C-2/95, SDC ansåg Skatterättsnämnden att de tjänster som innefattade transfereringar av medel mellan betalare och mottagare samt service som tillhandahölls i anslutning till detta utgjorde sådan banktjänst som omfattades av undantaget. Detsamma gällde tillhandahållande av dataprogram, som bankkontoren kunde utnyttja via sina terminaler. Skatterättsnämnden ansåg däremot att Bankgirocentralens omsättning som avsåg uppdragsfakturering inte omfattades av undantaget från skatteplikt. Den omsättningen var från själva betalningsförmedlingen en klart åtskild prestation och inte en tjänst som var underordnad betalningsförmedlingen (SRN 1997-11-13).

Bankgirocentralen överklagade förhandsbeskedet till den delen som avsåg uppdragsfaktureringen. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden (RÅ 1999 not. 46).

Rättsfall: vissa tjänster omfattades inte av undantaget från skatteplikt

Kammarrätten har ansett att moment som ingick som nödvändiga led vid överföring av medel mellan konton omfattades av undantaget. Däremot ansåg kammarrätten att tjänster som kunde hänföras till framställning av uppdragsblanketter, vinnarkonto, bankstatistik och registrering av konto för överskjutande skatt var skattepliktiga (KRNS 2004-06-15, mål nr 4890-2000, 4891-2000, 4892-2000 och 4893-2000).

Rättsfall: finansiell information via elektronisk kommunikation (”SWIFT-tjänster”) omfattades inte av undantaget

SWIFT är ett företag med säte i Belgien som sköter ett telekommunikationsnätverk för finansiella transaktioner mellan institutioner över hela världen. Tjänster som SWIFT tillhandahöll har varit föremål för prövning hos EU-domstolen. EU-domstolen fann att SWIFT:s elektroniska kommunikationstjänster inte omfattades av undantagen från skatteplikt i artikel 135.1 d eller f i mervärdesskattedirektivet. Domstolen konstaterade att SWIFT:s ansvar var begränsat till de tekniska aspekterna och att de inte omfattade de specifika och väsentliga beståndsdelarna i de aktuella finansiella transaktionerna (C-350/10, Nordea Pankki Suomi).

Även kammarrätten har ansett att ”SWIFT-tjänster” har som huvudsaklig funktion att förmedla finansiell information och att tjänsterna därför inte omfattas av undantaget från skatteplikt (KRNS 2010-05-28, mål nr 6053-09 och 6054-09).

Rättsfall: korthanteringstjänst ansågs vara informationsutbyte

EU-domstolen har ansett att en korthanteringstjänst som bland annat innebar att en avräkningsfil översänds vid dagens slut till en bank inte ska ses som en betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt. Bara för att en tjänst är nödvändig för den aktuella överföringen är det inte en betaltjänst även om den får till följd att en betalning genomförs eftersom tjänsten utlöser bankernas processer att betala och överföra. Korthanteringstjänsten ansågs i stället vara olika tekniska tjänster som innebar ett informationsutbyte (C-607/14 Bookit, punkterna 44–47 och 50–51, samt C-130/15 National Exhibition Centre, punkterna 39–46).

Rättsfall: tjänster som består i att begära att en bank överför penningbelopp mellan bankkonton ansågs vara administrativa

EU-domstolen har uttalat sig om tjänster som dels består i att ett företag begär att en bank via autogiro ska överföra ett penningbelopp från en patients bankkonto till företagets bankkonto, dels att banken ska överföra detta penningbelopp, efter avdrag för företagets ersättning, från företagets konto till bankkonton som innehas av tandläkare respektive patienters försäkringsgivare. Enligt EU-domstolen omfattar undantaget från skatteplikt för betaltjänster inte sådana tjänster. Tillhandahållandet av tjänsterna genomför inte i sig de rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar en överföring av ett penningbelopp. Även om en tjänst är nödvändig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt kan man inte av detta dra slutsatsen att tjänsten ska vara undantagen från skatteplikt. Tjänsterna ansågs i stället utgöra administrativa tjänster (C-5/17, DPAS Limited, punkterna 40, 42, 43, 45 och 51).

Förhandsbesked: transaktionsövervakning omfattades inte av undantaget

Skatterättsnämnden har ansett att ett företags tjänster i form av transaktionsövervakning till ett kortföretag inte omfattades av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Företagets tjänster bestod i att manuellt analysera information som fångats upp av kortföretagets automatiska system. Den manuella analysens syfte var att upptäcka och kunna stoppa bedrägliga inköp som gjorts med kundens kort (SRN 2012-07-09, dnr 41-11/ I).

Förhandsbesked: hantering av kredit- och betalkortssystem

Skatterättsnämnden har ansett att ett åtagande att till en grupp banker sköta deras hantering av kredit- och betalkortssystem utgjorde en finansiell tjänst som omfattades av undantaget i 3 kap. 9 § ML. I sökandens åtagande ingick bl.a. att genomföra bankkundernas korttransaktioner från auktorisation till insamling av transaktioner, överföra medel, administrera och göra avräkningar, vid fel hantera påföljande reklamationer, bedrägeribevakning, kravhantering, statistik och vissa andra tjänster. Skatterättsnämnden fann att de olika tillhandahållandena skulle ses som en enda tjänst som syftade till att uppfylla de särskilda och väsentliga funktionerna i en betalningsförmedling som banken efterfrågade (SRN 2006-06-30).

Förhandsbesked: vissa av kreditkortsföretagets tjänster var skattepliktiga administrativa tjänster

Skatterättsnämnden har ansett att ett bolags omsättning av tjänster, såsom beviljande av krediter och möjlighet att handla mot faktura, till kortinnehavare av bolagets egna betalkort var sådana bank- och finansieringstjänster som omfattades av undantaget från skatteplikt. De avgifter som bolaget fick från de företag som var anslutna till kortet, vilka i sin tur drog nytta av konceptet genom att kortinnehavarna handlade av dem, ansåg nämnden också kunde hänföras till de skattefria bank- och finansieringstjänsterna. Däremot utgjorde de tjänster som bolaget tillhandahöll i form av servicefunktion till företag, vid betalningar som sker med kontokort utfärdade av utomstående kontokortsföretag, skattepliktiga administrativa tjänster (SRN 2006-02-28).

Förhandsbesked: kassaservicetjänster var banktjänster

Skatterättsnämnden har ansett att ett bolag som på uppdrag av ett annat bolag utförde så kallade kassaservicetjänster tillhandahöll banktjänster. Tjänsterna bestod i att förmedla insättningar och uttag på bankkonton, inlösen av checkar och postgiroutbetalningar, mottagning av dagskassor, förmedling av betalningar samt kontrollräkning av kontanter (SRN 2004-06-15).

Rättsfall: undantagen kreditförmedling

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att tjänster som en bank utförde i samband med hanteringen av långfristiga bostadskrediter för ett kreditmarknadsbolags räkning och som avslutades med att ett kreditbeslut fattades utgjorde kreditförmedling. Omsättning av dessa tjänster var därför undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket ML. Även bankens tjänster vid omsättning och övertagande av krediter för vilka kreditmarknadsbolaget var kreditgivare utgjorde kreditförmedling. Högsta förvaltningsdomstolen förklarade däremot att bankens omsättning av tjänster som avsåg arkivering av kreditakter inte var undantagen från skatteplikt (RÅ 1998 not. 111).

Rättsfall: tjänster i samband med kreditansökningar var inte kreditförmedling

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende ansett att tjänster i samband med kreditansökningar som tillhandahölls av ett postorderföretag inte utgjorde sådan kreditförmedling som är undantagen från skatteplikt. Postorderföretaget öppnade inkomna ansökningar, registrerade, diarieförde samt tog fram kompletterande uppgifter (RÅ 2005 not. 61).

Rättsfall: koncernbolagets tjänster till ett kreditbolag när andra bolag inom koncernen förmedlar krediten var skattepliktigt

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende ansett att ett koncernbolags tillhandahållande av tjänster till ett kreditbolag i samband med att andra företag inom koncernen förmedlade krediter mellan kreditbolaget och kredittagarna inte utgjorde kreditförmedlingstjänster som omfattades av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den konkreta förmedlingsinsatsen utfördes av de andra koncernföretagen och att bolagets uppgifter i sammanhanget endast var att på olika sätt verka för att koncernföretagen skulle utföra kreditförmedlingen. Tjänsterna framstod inte på det sätt som EU-domstolen uttalat i C-453/05, Ludwig (punkt 36) som en avgränsad enhet som medförde att de funktioner uppfylldes som var specifika och väsentliga för de förmedlingsinsatser som de andra koncernföretagen utförde (RÅ 2010 ref. 27).

Rättsfall: förhandlingar med gäldenärer åt moderbolag var skattepliktiga förvaltningstjänster

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende bedömt att ett dotterbolags tjänster som innebar att för moderbolagets räkning föra förhandlingar med gäldenärer och även bevilja nya krediter utgjorde förvaltningstjänster som inte omfattades av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Eventuella inslag som i mervärdesskattehänseende var att betrakta som finansiella tjänster framstod som underordnade led i förvaltningen (RÅ 2003 not. 194).

Rättsfall: växling av valuta utgjorde tillhandahållande av tjänst

EU-domstolen har ansett att växlingstransaktioner där en bank köper en valuta till ett överenskommet belopp och som motprestation säljer en annan valuta till ett avtalat belopp utgör tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Ersättningen utgör det belopp som banken verkligen erhåller för egen räkning vilket motsvaras av bankens bruttoresultat av transaktionerna över en viss tid (C-172/96, First National Bank of Chicago).

Rättsfall: marknadsföring av valutaväxlingstjänster var skattepliktigt

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende funnit att en marknadsföringstjänst avseende valutaväxling inte omfattades av 3 kap. 9 § ML. Ett bolag som tillhandahöll valutaväxlingstjänster anlitade utländska dotterbolag för att sälja valutaväxlingstjänsten. Dotterbolagen marknadsförde tjänsten, vidarebefordrade butikens och kunderna åsikter till bolaget, tillhandahöll utbildnings- och reklammaterial samt terminaler och installation av terminaler. Dotterbolagens tjänster utgjorde inte till någon del sådana förmedlingstjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML (RÅ 2010 not. 25).

Förhandsbesked: valutabolagets växlingsvinst var undantagen från skatteplikt

Skatterättsnämnden har ansett att undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML var tillämpligt på de växlingsvinster som uppstod vid växling av valuta (SRN 1999-04-08).

Tjänster som inte omfattas av undantaget för bank- och finansieringstjänster

I 3 kap. 9 § andra stycket ML anges särskilt vissa verksamheter och tjänster som inte ingår i begreppet bank- och finansieringstjänster. Av lagtexten framgår att notariatverksamhet, inkassotjänster och administrativa tjänster som avser factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen inte omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster.

Notarieverksamhet, administrativa tjänster m.m.

Avgifter för depåer och för notariatförvar samt arvoden för tjänster av juridisk, ekonomisk eller teknisk karaktär omfattas av skatteplikt. Det kan vara fråga om tjänster avseende skattekonsultation, deklarationer, boutredning, privat rådgivning samt övrig juridisk och ekonomisk rådgivning.

Uthyrning av bankfack och andra förvaringsutrymmen omfattas heller inte av undantaget från skatteplikt.

Administrativa tjänster som avser factoring ingår inte i undantaget från skatteplikt.

Vidare är omsättning av tjänster såsom bokföring, översättning, fotokopiering och tillhandahållande av programvara samt för kreditupplysning och allmänna administrativa tjänster skattepliktig. Detta gäller även om tjänsterna tillhandahålls åt ett annat finansieringsföretag.

Finansieringsföretags omsättning av varor som enligt köpeavtal återtagits av företaget är skattepliktig enligt 3 kap. 24 § tredje stycket ML.

Inkassotjänster – indrivning av fordringar

Skatteplikt gäller också för inkassotjänster, såsom inkassouppdrag för kunders räkning. Inkasseraren tillhandahåller uppdragsgivaren (borgenären) en skattepliktig tjänst, indrivning av fordringar. Av praxis framgår att det även kan bli fråga om tillhandahållande av indrivningstjänster i samband med factoring om syftet är att utföra tjänster som medför att kunden avlastas indrivningen och betalningsrisken för fordringen.

Skatteplikt vid olika former av fakturaköp

Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort för sin syn ifråga om skatteplikt vid olika former av fakturaköp. Skatteverket anser att indrivning av andra företags fakturafordringar är sådana tjänster som är skattepliktiga. Enligt EU-domstolens praxis är både äkta och oäkta factoring sådan indrivning av fordran åt annan som är skattepliktig (C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, punkterna 77­­­­–78).

Äkta och oäkta factoring

Vid fakturaköp utan regressrätt, s.k. äkta factoring, övertar köparen av fakturorna kreditrisken av fakturasäljaren om fakturorna skulle bli obetalda. Vid fakturaköp med regressrätt, s.k. oäkta factoring, kan det köpande företaget överlåta eller sälja tillbaka en faktura till den ursprungliga fakturasäljaren om en faktura fortfarande är obetald efter ett visst antal dagar efter förfallodatum. Det innebär att det fakturaköpande företaget endast står en kreditrisk om regressrätten inte kan utnyttjas, t.ex. vid fakturasäljarens obestånd.

Förfallodatum och underleverantör saknar betydelse

Det har ingen betydelse för bedömningen av skatteplikten om fakturorna köps före eller efter fakturornas förfallodag. Det har heller ingen betydelse för bedömningen om företaget som har köpt fakturorna i sin tur köper in indrivningstjänster från ett annat företag. Det avgörande är att köparen har övertagit ansvaret för indrivningsåtgärderna.

Köp av osäkra fakturor

Om ett företag köper osäkra fakturafordringar utan att ta ut en ersättning av säljaren för någon indrivningstjänst, är det inte fråga om en ekonomisk verksamhet. Så är fallet när ett företag köper ett annat företags osäkra fakturafordringar till ett pris under det nominella värdet och skillnaden mellan det nominella värdet och köpeskillingen återspeglar fordringarnas marknadsvärde vid tiden för överlåtelsen.

Lån med kundfordringar som säkerhet utgör inte indrivning

Ett företag kan pantsätta och belåna sina kundfordringar hos ett annat företag som då kan bevilja företaget en kredit, med fakturorna som säkerhet. Företaget äger då fortfarande fordringarna, till skillnad mot vad som är fallet vid fakturaköp med eller utan regressrätt.

Den här typen av belåning som innebär att ett företaget mot säkerhet i sina fakturor får kredit från ett annat företag motsvarande en viss procent av de överlåtna fakturornas värde ska bedömas som sådan kreditgivning som är undantagen från skatteplikt. Att det är fråga om lån med kundfordringar som säkerhet, och inte någon annan egendom, har enligt Skatteverket inte någon betydelse. Att företagets kund betalar direkt till långivaren får enbart ses som en åtgärd som kreditgivaren gör för att få betalt för lånet. En sådan åtgärd ska vid kreditgivning inte ses som en indrivningstjänst, vilket innebär att tillhandahållandet från långivaren i sin helhet blir en från skatteplikt undantagen kreditgivningstjänst.

Tillhandahållande av indrivningsåtgärder kan vara skattepliktigt

När ett företag som tillhandahåller sådan kreditgivning vid ett senare tillfälle även åtar sig olika indrivningsåtgärder som separata tilläggstjänster så ska dessa indrivningsåtgärder ses som separata tillhandahållanden i förhållande till kreditgivningen.

Om samma företag i stället tillhandahåller ett annat erbjudande som utgör ett sammansatt tillhandahållande, där det redan från början ingår både kreditgivning och indrivning, är det fråga om ett enda tillhandahållande. En bedömning får då göras från fall till fall vilken av delarna som är den väsentliga delen av tillhandahållandet.

Beskattningsunderlaget för indrivningstjänsten

Beskattningsunderlaget för den skattepliktiga tjänsten ska utgå från all den ersättning som köparen av fakturorna får för indrivningstjänsten. Både vid äkta och oäkta factoring tar det köpande bolaget ut en ersättning från säljaren av fakturorna.

Ersättningen tas vanligen ut i form av en reduktion av det utbetalda fakturabeloppet, d.v.s. fakturorna säljs till ett belopp som understiger det nominella värdet. Mellanskillnaden mellan fakturans nominella värde och det belopp som köparen betalar för fakturan är det köpandet företagets ersättning för indrivningstjänsten.

Det kan också förekomma att ersättningen tas ut genom en separat avgift. Ersättningen för tjänsten kan också delas upp på flera slags avgifter samt ränteberäkning. Även om prissättningen sker på olika sätt är det enligt Skatteverkets bedömning fråga om ett enda tillhandahållande, och hela ersättningen ska därför ingå i beskattningsunderlaget.

Lån med kundfordringar som säkerhet är en tjänst som är undantagen från skatteplikt. Om det även tillhandahålls en indrivningstjänst som en separat tilläggstjänst så ska beskattningsunderlaget för denna tilläggstjänst beräknas utifrån den ersättning som ska betalas för denna tjänst enligt avtalet mellan parterna.

Ersättningar som inte ska ingå i beskattningsunderlaget för indrivningstjänster

Vid omsättning av skattepliktiga indrivningstjänster ska inte utlägg för t.ex. expeditionsavgifter hos myndighet ingå i beskattningsunderlaget.

Den ersättning gäldenären, på grund av sin betalningsförsummelse, ska betala till borgenären som gäller kostnader som borgenären haft för att inkassera betalningen ska inte ingå i beskattningsunderlaget för den ursprungligen tillhandahållna varan eller tjänsten. Ersättningen utgör inte omsättning i mervärdesskattelagens (ML) mening eftersom den närmast har karaktär av skadestånd eller sanktion gentemot gäldenären.

Rättsfall om indrivningstjänster

Av EU-domstolens praxis framgår att även företag som utför fakturaköp eller fakturabelåning också kan anses tillhandahålla kunden en indrivningstjänst som är skattepliktig. Nedan redovisas rättsfall som belyser när domstolarna bedömt att det finns ett sådant skattepliktigt tillhandahållande vid factoring respektive när det inte finns.

Rättsfall: begreppet indrivning av fordringar ska tolkas extensivt

EU-domstolen har uttalat att medan undantagen i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt eftersom de avviker från mervärdesskattens allmänna tillämpning ska begreppet ”indrivning av fordringar”, som är ett undantag från undantagen som innebär att sådana transaktioner är skattepliktiga, tolkas extensivt. Domstolen ansåg därför att ett företags tillhandahållande av tjänster som bl.a. bestod i att begära att tredje mans bank, via ett autogirosystem, för över pengar som denne är skyldig företagets kund, att till kunden översända sammanställningar av erhållna belopp samt kontakta de tredje män från vilka kunden inte erhållit betalning, omfattades av begreppet ”indrivning av fordringar” och därför inte var undantagen från skatteplikt (C-175/09, AXA UK).

Rättsfall: skattepliktig factoring

EU-domstolen har funnit att direktivet ska tolkas så att när ett factoringföretag tillhandahåller factoringtjänster genom att köpa sin kunds fordringar tillhandahåller det kunden en tjänst som i huvudsak går ut på att avlasta kunden indrivning av fordringarna och betalningsrisken. Domstolen konstaterade att factoring ska tolkas enligt sin objektiva karaktär oavsett form av factoring. Domstolen konstaterar också att factoring med hänsyn till sin objektiva karaktär har som huvudsakligt ändamål att driva in fordringar från tredje man. En ekonomisk verksamhet, varigenom en näringsidkare köper fordringar med den kreditrisk som följer med detta och i gengäld tar ut en avgift av sina kunder, utgör ”indrivning av fordringar” i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet (C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring).

Rättsfall: köp av fakturafordringar utan övertagande av kreditrisk (s.k. oäkta factoring)

Högsta förvaltningsdomstolen har i två mål prövat frågan om köp av fakturafordringar utan övertagande av kreditrisk (s.k. oäkta factoring) och funnit att det var frågan om inkasso och att omsättningen var skattepliktig (HFD 2012 ref. 56 I och HFD 2012-09-05, mål nr 753–757-11).

Målen behandlade också frågan om hur beskattningsunderlaget ska beräknas i efterhand.

Rättsfall: förvärv av osäkra fordringar

EU-domstolen har uttalat att det inte är fråga om tillhandahållande av en tjänst när en näringsidkare på egen risk förvärvar osäkra fordringar till ett pris som understiger fordringarnas nominella värde när denna mellanskillnad avspeglar dessa fordringars verkliga ekonomiska värde (C-93/10, GFKL Financial Services). Högsta förvaltningsdomstolen har också prövat en liknande fråga som gällde ett bolag som förvärvade fordringar utan regressrätt till nio procent av fordringarnas nominella värde. Bolaget drev sedan in för egen räkning ett belopp som motsvarade 23 procent av det nominella värdet med hjälp av ett utländskt indrivningsföretag. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att omständigheterna liknade dem som förelåg i målet C-93/10, GFKL Financial Service. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen följer det av EU-domstolens praxis att den verksamhet bolaget bedriver inte innefattar något tillhandahållande av tjänster mot vederlag (HFD 2012 ref. 56 II).

Kompletterande information

• Rätt till återbetalning vid vissa undantagna omsättningar.