Beräkning av resultatet

Inkomstskattelagens regler om näringsverksamhet

Det finns inga särskilda bestämmelser i IL för hur inkomstberäkningen i ett fast driftställe ska gå till. Om inget annat anges i lagtexten används samma regler för beskattning av näringsverksamhet, oavsett om det gäller en begränsat eller en obegränsat skattskyldig persons näringsverksamhet i Sverige. För utländska juridiska personer används bestämmelserna för juridiska personer. I vissa fall har det betydelse om fråga är om ett utländskt bolag. I första hand ska svenska allmänna regler i IL tillämpas. Beräkningen får dock inte stå i strid med bestämmelserna i det tillämpliga skatteavtalet.

Inkomster hänförliga till det fasta driftstället

Det är enbart inkomster från den verksamhet som bedrivs i det fasta driftstället som kan beskattas i Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen har prövat uttrycket ”hänför sig till” utifrån en tillämpning av motsvarande lydelse i skatteavtalet med USA. En försäkringsersättning som utbetalades två år efter att det fasta driftstället upphörde ansågs hänförlig till det fasta driftstället (RÅ 1993 ref. 29).

Skatteverket anser att sjukpenning som betalas ut till en begränsat skattskyldig enskild näringsidkare utan fast driftställe i Sverige inte kan beskattas här (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av sjukpenning pga. näringsverksamhet som betalas ut till begränsat skattskyldig person).

Flera näringsverksamheter

All näringsverksamhet som bedrivs av en juridisk person räknas som en enda näringsverksamhet, 14 kap. 10 § IL. Detta gäller även ett utländskt företag som är en utländsk juridisk person och som har flera fasta driftställen i Sverige. All näringsverksamhet som bedrivs av en utländsk enskild näringsidkare i Sverige som är begränsat skattskyldig här räknas som en enda näringsverksamhet (14 kap. 12 § IL), se även Avgränsning av inkomstslaget näringsverksamhet.

Inkomsten beräknas med utgångspunkt i resultatberäkningen

Att inkomsten för ett fast driftställe ska beräknas med utgångspunkt i det fasta driftställets resultaträkning, och inte efter någon schablonmässig fördelning av företagets totala inkomst framgår av rättspraxis (RÅ 1971 ref. 50). Även vid mellanhavanden med huvudkontoret ska inkomsten beräknas som om det fasta driftstället utgjort ett fristående företag, jämför OECD:s modellavtal artikel 7 samt nedan under rubriken ”Avgränsa inkomsten som genereras vid det fasta driftstället genom vinstallokering”.

Kostnader i huvudkontoret

Vid inkomstberäkningen för det fasta driftstället får avdrag normalt göras även för kostnader som har uppkommit i huvudkontoret men som är hänförliga till det fasta driftstället. Det kan visa sig nödvändigt att fördela allmänna förvaltningsutgifter i huvudkontoret efter en schablonmässig grund, jämför OECD:s artikel 7.

Dotterbolagsandelar i fast driftställe

Skatteverket har i ett ställningstagande uttalat vad som krävs för att dotterbolagsandelar ska kunna allokeras till ett fast driftställe och för att avdrag ska ges det fasta driftstället för räntor som belöper på en skuld som uppkommit när man förvärvat andelarna.

Frågan om allokering av dotterbolagsandelar och ränteavdrag på förvärvslån i utländskt bolags svenska filial har prövats ett flertal gånger i domstol.

En svensk filial till utländskt företag har inte medgetts avdrag för räntor på skuld avseende förvärv av dotterbolagsandelar. Kammarrätten i Stockholm konstaterade dels att det klart framgick att nyckelpersoner (significant people functions) avseende förvärv, finansiering och avyttring av andelarna i dotterbolaget och de därtill hörande riskerna inte har funnits i filialen, dels att det är mycket sannolikt att innehavet av andelarna inte varit nödvändigt för och betingats av filialens verksamhet. Det saknades därför stöd för att allokera andelarna och den därtill hörande skulden till filialen. (KRNS 2017-06-16, mål nr 2385—2390-16.)

Skatteverket har kommenterat ovan nämnda avgörande och ett flertal andra kammarrättsavgöranden som behandlar samma fråga. I alla domarna blev utgången densamma, nämligen att dotterbolagsandelarna inte ansågs hänförliga till filialerna och att ränteavdrag därför inte medgavs. De tre domarna från 2016 överklagades till HFD men HFD meddelade inte prövningstillstånd i frågan om den allokering som skett är korrekt eller inte (HFD 2018-12-28, mål nr 4901—4904-17). Kammarrättens avgöranden överensstämmer med Skatteverkets uppfattning i ovan nämnt ställningstagande 2012-07-03, Allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe (dnr 131 470760-12/111).

Överföra tillgångar till Sverige

Eftersom det utländska företaget och dess fasta driftställe är samma juridiska person kan en civilrättslig äganderättsövergång av t.ex. inventarier mellan huvudkontoret och det fasta driftstället inte ske. Bestämmelser om hur man ska beräkna anskaffningsvärde och anskaffningsutgift när ett utländskt företag överför tillgångar från en verksamhet i utlandet till ett fast driftställe i Sverige, eller när ett skatteavtal ändras och en utländsk inkomst efter ändringen blir skattepliktig i Sverige, finns i reglerna om beskattningsinträde (20 a kap. IL).

Avveckla ett fast driftställe

En avveckling av ett fast driftställe kan föranleda att skillnaden mellan marknadspriset och det bokförda värdet uttagsbeskattas (22 kap. 5 och 7 §§ IL). Uttagsbeskattning ska ske och avdrag för avsättningar till periodiseringsfond och ersättningsfond ska återföras när ett utländskt företag lägger ned ett fast driftställe i Sverige och flyttar tillgångarna till annat land. Med tillämpning första gången för beskattningsår som börjar efter 31 december 2019 ska avdrag dock inte återföras om skattskyldigheten upphör på grund av att näringsverksamheten förs över till en stat inom EES (30 kap 8 – 10 §§ andra stycket samt 31 kap 20 § andra stycket IL).

Om ett fast driftställes verksamhet lagts ned anser Skatteverket att avdrag för inrullat underskott inte kan medges när ny verksamhet startas ett senare år. Skulle det utländska företaget även ha andra inkomster som är skattepliktiga i Sverige, t.ex. inkomst från en näringsfastighet i Sverige, finns inget hinder mot att rulla underskottet vidare även om verksamheten vid det fasta driftstället läggs ned. Företaget är i sådant fall kontinuerligt skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i Sverige.

Bokföringen är inte bindande

Skatteverket är inte bunden av bokföringen utan får pröva om en viss intäkt bör hänföras till det fasta driftstället eller huvudkontoret (prop. 1955:87 s. 64).

Fel i prissättningen mellan det fasta driftstället och huvudkontoret ska korrigeras

I Sverige tillämpas den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL vid korrigering av resultat som blivit för lågt på grund av oriktig prissättning mellan företag i intressegemenskap. Ett företags huvudkontor och ett fast driftställe är olika delar av samma företag. Korrigeringsregeln ska därför inte tillämpas på transaktioner mellan utländska företag och deras svenska fasta driftställen. Huvudkontoret och det fasta driftstället är delar av samma juridiska person och kan därför inte ingå avtal med sig själv. Inkomsten för det fasta driftstället beräknas genom att det görs en korrekt vinstallokering, se nedan under rubriken ”Avgränsa inkomsten som genereras vid det fasta driftstället genom vinstallokering”.

Avgränsa inkomsten som genereras vid det fasta driftstället genom vinstallokering

Eftersom det bara är inkomst som går att hänföra till det fasta driftstället som kan beskattas, uppkommer ofta problem med att avgränsa vilken verksamhet som bedrivs där och vilka inkomster som genereras av just den verksamheten.

I rapporten Report on the attribution of profits to permanent establishments har OECD gett sin syn på hur man ska beräkna den inkomst som är hänförlig till ett fast driftställe och tagit ställning för ”the functionally separate entity approach”, vilken utgör ”the authorised OECD approach” vid fördelningen av intäkter och kostnader enligt artikel 7 i OECD:s modellavtal, se avsnittet om OECD:s modellavtal artikel 7 samt avsnittet om vinstallokering.

Skatteverket anser att OECD:s vinstallokeringsrapporter ger uttryck för allmänna principer för hur analysen av det fasta driftställets verksamhet ska gå till och hur inkomsten ska beräknas samt att det normalt går att hämta ledning där även när vinstallokering ska ske enligt intern rätt (Skatteverkets ställningstagande Server som fast driftställe). Se även KRNS 2012-09-20, mål nr 4858–4861-10.