Återföring av expansionsfond

Återföring av avdragen beskattas

Återföring innebär att hela eller en del av avsättningen i en näringsverksamhet återförs till beskattning genom att det återförda beloppet läggs till när man beräknar resultatet av näringsverksamheten (34 kap. 14 § IL). Vanlig inkomstskatt och egenavgifter eller särskild löneskatt på förvärvsinkomster utgår. Det återförda beloppet blir pensionsgrundande om näringsverksamheten är aktiv.

Reglerna om återföring gäller för såväl enskilda näringsidkare som delägare i handelsbolag.

Expansionsfondsskatten återbetalas

Samma år som expansionsfonden återförs återbetalas expansionsfondsskatten (34 kap. 3 § IL). Om exempelvis 100 000 kr återförs så kommer 20,6 procent eller 20 600 kr att återbetalas. Återbetalningen sker genom att beloppet dras av vid beräkningen av den slutliga skatten för det aktuella beskattningsåret.

Om man bedriver flera näringsverksamheter

Om en person bedriver flera näringsverksamheter så påverkar exempelvis en tvångsåterföring bara den expansionsfond som avser just den aktuella näringsverksamheten.

Den som har två näringsverksamheter kan således återföra hela eller delar av expansionsfonden i den ena, t.ex. för att kvitta bort ett underskott, men behålla avsättningen i den andra.

Om en enskild näringsverksamhet läggs ner återförs den expansionsfond som avser just den enskilda näringsverksamheten, men inte expansionsfonder som avser andra näringsverksamheter. Om det i stället är en andel i ett handelsbolag som avyttras och en enskild näringsverksamhet behålls, så återförs expansionsfonden för handelsbolaget medan fonden för den enskilda näringsverksamheten kan behållas.

En återföring påverkar kapitalunderlaget för räntefördelning

En expansionsfond som återförs till beskattning höjer kapitalunderlaget för framtida räntefördelning. Den tidigare avsättningen har nämligen minskat underlaget med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan avsatt belopp till expansionsfond och erlagd expansionsfondsskatt (33 kap. 8 och 19 §§ samt 50 kap. 5 § IL).

Frivillig återföring

Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag får under verksamhetens gång frivilligt helt eller delvis återföra en avsatt expansionsfond när de önskar. Det finns ingen bestämd tidsgräns som för periodiseringsfonder om när expansionsfonder ska återföras.

Rätt till frivillig återföring gäller även när en obegränsat skattskyldig persons näringsverksamhet inte längre ska beskattas i Sverige på grund av skatteavtal med en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Obegränsat skattskyldiga fysiska personer är skattskyldiga för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (3 kap. 8 § IL och 6 kap. 4 § IL). Det finns därför inget hinder enligt intern rätt mot att successivt återföra expansionsfond till beskattning även om en sådan person har upphört att ha hemvist i Sverige enligt skatteavtal. Beskattningsrätten förloras inte heller vid tillämpning av artikeln om rörelseinkomst i skatteavtal (jfr artikel 7 i OECD:s modellavtal). När en inkomst som uppkommit före ett hemvistbyte låg till grund för en avsättning till expansionsfond innebär återföringen i realiteten att tidigare års vinster tas upp till beskattning och Sverige behåller därför beskattningsrätten även efter hemvistbytet (prop. 2009/10:39, s. 35 och RÅ 2008 ref. 30).

Även i fall då en obegränsat skattskyldig näringsidkare blir begränsat skattskyldig kan det finnas rätt till frivillig återföring. Det är när en näringsidkare som övergår till att vara begränsat skattskyldig, fortsätter att vara skattskyldig i inkomstslaget näringsverksamhet exempelvis p.g.a. inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige. Näringsverksamheten medför skattskyldighet här och expansionsfonden kan tas upp till beskattning här.

Om verksamheten gått med underskott kan detta innebära att återföringen kvittas mot underskottet och att något skattepliktigt överskott inte uppkommer. Trots det ska expansionsfondsskatten gottskrivas näringsidkaren. Detta sker vid debiteringen av den slutliga skatten (65 kap. 8 § IL).

Tvingande återföring

I vissa fall måste en avsatt expansionsfond helt eller delvis återföras till beskattning. Det gäller när

• taket överskrids,
• den enskilde näringsidkaren eller handelsbolaget upphör att bedriva näringsverksamheten,
• en delägare i handelsbolag avyttrar sin andel eller andelen övergår till en ny ägare på något annat sätt,
• skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör,
• näringsverksamheten inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal med en stat utanför EES,
• den skattskyldige är begränsat skattskyldig och dör under beskattningsåret,
• det beslutas att handelsbolaget ska träda i likvidation, eller
• den enskilda näringsidkaren eller delägaren i handelsbolaget eller handelsbolaget försätts i konkurs.

Om en begränsat skattskyldig fysisk persons fasta driftställe i Sverige läggs ned, eller upphör att vara ett fast driftställe enligt definitionen i IL eller skatteavtal, ska expansionsfonderna omedelbart återföras. Expansionsfond omfattas inte av den rätt till frivillig återföring som från och med 1 januari 2020 införts för periodiseringsfond och ersättningsfond när begränsat skattskyldig persons näringsverksamhet vid fast driftställe här flyttas ut till annan stat inom EES (prop. 2019/20:20 s. 42).

Om en obegränsat skattskyldig fysisk person blir begränsat skattskyldig, och tidigare har gjort avsättningar till expansionsfonder i en näringsverksamhet som enbart bedrivs vid ett fast driftställe i ett annat land inom EES, så ska fonderna omedelbart återföras. Det gäller även i fall då en obegränsat skattskyldig fysisk person blir begränsat skattskyldig och tidigare har gjort avsättningar till expansionsfonder i en självständig näringsverksamhet utanför EES.

Delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person

Obegränsat skattskyldiga personer som är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom EES ska återföra expansionsfond enligt samma principer som gäller för delägare i svenska handelsbolag (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.14.1).

När taket överskrids

När taket för totala avsättningar (kapitalunderlaget) minskat jämfört med det föregående beskattningsåret kan det bli aktuellt att helt eller delvis återföra en tidigare avsatt expansionsfond.

Av 34 kap. 6 och 12 §§ IL framgår att det finns ett tak för de totala avsättningarna från olika år. Eftersom expansionsfonden inte får tas upp till så stort belopp att taket överskrids, måste den överskjutande delen återföras till beskattning (34 kap. 15 § IL).

När näringsverksamheten upphör

Avsatta expansionsfonder måste återföras till beskattning när näringsverksamheten upphör. Det gäller för såväl enskilda näringsidkare (34 kap. 16 § IL) som för delägare i handelsbolag (34 kap. 17 § IL).

Ett annat fall då en expansionsfond i princip ska återföras är när en delägare i ett handelsbolag avyttrar sin andel. Med avyttring avses inte bara försäljning utan också inlösen av andel och upplösning av bolaget (50 kap. 2 § första stycket IL).

En viss skattelättnad kan i båda fallen ovan komma i fråga med hjälp av reglerna om ackumulerad inkomst (66 kap. 21 § 3 IL). Detta gäller både för enskilda näringsidkare och för delägare i handelsbolag (prop. 1993/94:50 s. 246).

Undantag: enskild näringsverksamhet

När en enskild näringsidkare upphör att bedriva näringsverksamhet ska, som huvudregel, expansionsfonden återföras till beskattning.

Det finns emellertid möjlighet att överlåta expansionsfonden i samband med att den enskilda näringsverksamheten

• överlåts benefikt till en annan fysisk person
• överförs till handelsbolag
• överförs till aktiebolag.

Undantag: delägare i handelsbolag

Även i handelsbolagsfallen finns möjlighet att överlåta expansionsfonden, nämligen då

• en andel i handelsbolaget ges bort i gåva eller dylikt
• verksamhet i handelsbolaget överförs till aktiebolag.

Dessutom finns en möjlighet att ta över en expansionsfond från ett handelsbolag i samband med utskiftning, d.v.s. vid övergång från handelsbolag till enskild näringsverksamhet.

När en andel övergått till någon annan på benefikt sätt och den justerade anskaffningsutgiften är negativ sker en kapitalvinstbeskattning hos överlåtaren (50 kap. 2 § andra stycket IL).

Eftersom den totala avsättningen till en expansionsfond inte får vara så stor att den justerade anskaffningsutgiften efter vissa ändringar blir negativ, är det i denna situation ovanligt att det finns någon avsättning att återföra. Eftersom beskattningen i detta fall (när den justerade anskaffningsutgiften är negativ) ska ske som om andelen avyttrats, bör den avsatta expansionsfonden i förekommande fall normalt återföras till beskattning.

Om andelen i handelsbolaget övergått till någon annan på benefikt sätt och med en positiv justerad anskaffningsutgift sker däremot inte någon kapitalvinstbeskattning.

I vissa fall övertas expansionsfonden av samma person som övertar andelen i handelsbolaget. Om expansionsfonden inte övertas ska den återföras till beskattning vilket medför att expansionsfondsskatten kommer att återbetalas.