Vad kan den frivilliga skattskyldigheten omfatta?

Krav på objektet som hyrs ut

Frivillig skattskyldighet kan bara bli aktuellt för en fastighetsupplåtelse. Sedan finns det vissa krav på objektet som hyrs ut för att uthyrningen ska kunna omfattas av frivillig skattskyldighet. Det är alltså inte alltid tillräckligt att uthyrningen avser en fastighet.

Om inte annat anges förstås i det följande med begreppet uthyrning även annan upplåtelse av rätt till fastighet, t.ex. upplåtelse av bostadsrätt.

Byggnad eller annan anläggning

Den frivilliga skattskyldigheten kan omfatta uthyrning, helt eller delvis, av en byggnad eller en annan anläggning som omfattas av ML:s fastighetsbegrepp (3 kap. 3 § andra stycket ML). Som byggnad eller annan anläggning räknas exempelvis inte obearbetad mark. Uthyrning av s.k. råmark kan därför inte omfattas av frivillig skattskyldighet.

Uthyrningen kan inte heller omfattas av frivillig skattskyldighet om det har skett en bearbetning av marken, men bearbetningen endast är ett medel för att hyresgästen ska kunna tillgodogöra sig markupplåtelsen. Exempel på en sådan situation är när en fastighetsägare hyr ut mark till en hyresgäst som ska uppföra en byggnad på marken. Även om fastighetsägaren t.ex. har gjort marken plan och fast genom röjning och schaktning är det inte själva marken som hyresgästen använder i sin verksamhet. Samma bedömning bör gälla om fastighetsägaren hyr ut en gjuten bottenplatta som hyresgästen ska uppföra en byggnad på.

Hyresvärden måste ha bearbetat en markyta för att den ska ses som en anläggning

I ett förhandsbesked har Skatterättsnämnden uttalat att uttrycket anläggning i 3 kap. 3 § andra stycket ML innebär att marken måste ha bearbetats på något sätt inför uthyrningen så att det inte är fråga om en ren markupplåtelse.

Skatterättsnämnden har ansett att mark som är avgränsad, asfalterad och iordningsställd ska anses utgöra en sådan anläggning som kan omfattas av frivillig skattskyldighet. Uthyrningen skulle ske på lång tid till en hyresgäst som skulle anlägga elladdningsstolpar på en liten del av marken och använda den iordningsställda marken i sin mervärdes­skattepliktiga verksamhet bestående av leverans av el. Om markytan däremot vare sig är preparerad eller iordningsställd av fastighetsägaren, utan detta görs av hyresgästen, måste uthyrningen snarare ses som obearbetad mark som inte kan vara en anläggning enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML (SRN 2020-06-29, dnr 60-19/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Endast fastigheter i Sverige

En fastighet kan bara omfattas av frivillig skattskyldighet om fastigheten finns i Sverige. Tjänster avseende fastigheter är nämligen omsatta i Sverige endast om fastigheten är belägen här (5 kap. 8 § ML). Uthyrning av fastighet kan därför inte mervärdesbeskattas i Sverige om fastigheten finns i ett annat land.

Lokal

Skattskyldigheten bestäms för varje fastighetsdel för sig. En yta i en byggnad bör enligt Skatteverkets uppfattning normalt inte omfattas av frivillig skattskyldighet om den inte har en sådan självständig karaktär att den i vart fall är att se som en lokal.

Som lokal bör betraktas en byggnads­tekniskt avskild enhet i en byggnad. En sådan enhet har normalt självständig karaktär. Ytor som avgränsats och har särskilda ingångar som kan låsas är exempel på sådana enheter.

En byggnadsteknisk yta som inte är klart avskild bör kunna hänföras till lokal under förutsättning att den uthyrda ytan är klart bestämd till läge och storlek, som t.ex. butiksytor i ett varuhus.

I det följande benämns allt som utgör fastighet, om inte annat anges, som regel som lokal.

Exempel: ett avdelat rum kan vara två lokaler

En hyresvärd hyr ut ett kontorsrum till två företag. De två hyresgästerna hyr var sin del av rummet. Den yta som respektive hyresgäst hyr är specificerad till läge och storlek i hyresavtalet. Kontorsrummets planlösning är sådan att båda hyresgästerna kan komma till den delen av rummet som de själva hyr utan att passera ytan som den andra hyresgästen hyr. Under dessa förutsättningar kan de två delarna av kontorsrummet omfattas av frivillig skattskyldighet, trots att de inte är avskilda enheter byggnadstekniskt.

Stadigvarande bostad kan inte omfattas av skattskyldighet

Uthyrning av en lokal som omfattas av ML:s avdragsförbud för stadigvarande bostad kan inte vara skattepliktig enligt bestämmelserna om frivillig skattskyldighet (3 kap. 3 § andra stycket ML).

Uthyrningsbar yta

Enligt Skatteverket kan endast uthyrningsbara ytor omfattas av frivillig skattskyldighet. Med uthyrningsbar yta menas sådana avgränsade ytor som är avsedda för uthyrning. Hit hör därför som regel inte ytor som är gemensamma för samtliga lokaler i fastigheten. Entréer, trapphus, korridorer, hissar, värmecentral, pannrum, fläktrum, skyddsrum eller andra biutrymmen som används för service, drift eller underhåll av övriga lokaler i fastigheten är exempel på sådana ytor som normalt inte ingår i den uthyrningsbara ytan.

Gemensamma ytor vid gruppboende

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att kök med matplats, allrum och tv-rum i ett gruppboende som nyttjas av såväl de boende som av personalen och som är möjliga att hyra ut separat kan omfattas av frivillig skattskyldighet under vissa förutsättningar. I målet innehöll de boendes egna lägenheter alla de faciliteter som är normalt för en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet, d.v.s. köksdel, vardagsrum, sovrum och hygienutrymmen. De gemensamma utrymmena var därför i detta avseende inte ett komplement till lägenheterna. Då det också krävdes omfattande vårdinsatser av personalen när de boende befann sig i utrymmena skulle uthyrningen inte anses avse stadigvarande bostad utan utrymmen där kommunen bedriver omsorgs­verksamhet. Uthyrningen av dessa ytor kunde därför omfattas av frivillig skattskattskyldighet (se Skatteverkets rättsfalls­kommentar HFD, mål nr 1113-15 – frivillig skattskyldighet för uthyrning av vård- och omsorgslokaler med anledning av HFD 2016 ref. 51).

Skatteverket anser att samlings­utrymmen i ett gruppboende, t.ex. gemensamt kök, matplats, tv-rum och allrum, kan omfattas av frivillig skattskyldighet endast om utrymmena helt kan hänföras till vårdverksamheten (Skatteverkets ställningstagande Frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt vid uthyrning av gruppbostäder). Utrymmena får alltså inte också användas som en del av de boendes stadigvarande bostad. Detta innebär att samlings­utrymmena kan omfattas av frivillig skattskyldighet under följande förutsättningar:

• Samlingsutrymmenas lokalyta är avgränsad på ett sådant sätt att den skulle kunna hyras ut separat,
• de boendes egna lägenheter är utrustade med alla faciliteter som normalt finns i en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet, så att samlings­utrymmena inte utgör ett komplement till lägenheterna, och
• de boende och personalen på gruppboendet använder samlings­utrymmena som en del av vård- eller omsorgs­verksamheten.

När ovanstående förutsättningar inte är uppfyllda, t.ex. när samlings­utrymmen i ett gruppboende används både i vårdverksamheten och som en del av stadigvarande bostad, kan dessa ytor inte separat bli föremål för frivillig skattskyldighet. Sådana samlings­utrymmen får anses ingå som en underordnad del av den totala lokalupplåtelsen. En hyresvärd kan därmed ha avdragsrätt för en viss andel av den ingående skatten på inköp som kan hänföras till samlingsutrymmen, trots att dessa inte omfattas av frivillig skattskyldighet. Läs vidare om avdragsrätt för samlingsutrymmen i gruppboenden på sidan Stadigvarande bostad.

Parkeringsplatser

Upplåtelse av platser för parkering av fordon är skattepliktigt. Skatteverket anser dock att en upplåtelse av en parkeringsplats med nära anknytning till uthyrning av en lokal kan vara underordnad tillhandahållandet av lokalen. Därmed kan också upplåtelse av parkeringsplatser omfattas av frivillig skattskyldighet.

Uthyrning av viss utrustning kan hänföras till frivillig skattskyldighet

Uthyrning av föremål, utrustning eller maskiner som inte är fastighet enligt ML men som finns installerade i en byggnad eller en anläggning som hyrs ut med frivillig skattskyldighet omfattas i princip av skatteplikt enligt de allmänna bestämmelserna i ML. Skatteverkets uppfattning är emellertid att sådan uthyrning av praktiska skäl bör få hänföras till den frivilliga skattskyldigheten. Det gäller dock bara om inte särskild ersättning tas ut för uthyrningen.

Krav på stadigvarande användning

För att uthyrningen ska omfattas av frivillig skattskyldighet ska hyresvärden hyra ut byggnaden eller anläggningen för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 6 a, 9, 11, 11 e eller 12 § ML (3 kap. 3 § andra stycket ML). Syftet med att fastigheten ska användas stadigvarande är att förhindra ideliga ändringar av skattskyldigheten (prop. 1985/86:47 s. 40 och 2013/14:1 s. 474).

Skatteverket anser att kravet på stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning gäller både hyresvärdens avsikt med uthyrningen och hyresgästens användning av lokalen (Skatteverkets ställningstagande Begreppet stadigvarande användning vid frivillig skattskyldighet; mervärdesskatt).

I det följande förstås med skattskyldig, om inte annat anges, även den som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 6 a, 9, 11, 11 e eller 12 § ML. Med verksamhet som medför skattskyldighet förstås också verksamhet som medför återbetalningsrätt enligt 10 kap. 1, 6, 6 a, 9, 11, 11 e eller 12 § ML.

Bedömning med utgångspunkt i hyresavtalet

Bedömningen av om en uthyrning sker för stadigvarande användning eller inte kan göras med utgångspunkt i hyresavtalet. I vissa fall kan dock frivillig skattskyldighet medges redan under s.k. uppförandeskede, d.v.s. innan hyresavtal träffats (se nedan).

Skatteverket anser att det i normalfallet är uthyrning för stadigvarande användning vid sådana hyresavtal som gäller för en bestämd tid av minst ett år och sådana hyresavtal som gäller tillsvidare. Hyresavtal för en kortare hyrestid än ett år innebär dock inte i sig att frivillig skattskyldighet är omöjlig (jfr HFD 2015 ref.62). Vid kortare hyrestider får andra omständigheter än tiden betydelse för bedömningen av om uthyrningen sker stadigvarande användning. Se under rubriken Hyresvärden ska kunna visa sin avsikt (nedan) för exempel på sådana omständigheter som enligt Skatteverket är av betydelse för denna bedömning.

Hyresvärden ska kunna visa sin avsikt

Det är hyresvärden som har ansvar för att det finns förutsättningar att vara frivilligt skattskyldig och därmed för att det finns avdragsrätt för ingående skatt för lokaluthyrningen. Hyresvärden måste därför vid en kontroll kunna styrka sin avsikt att uthyrningen av lokalen sker för stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyldighet.

Om uthyrningen enligt hyresavtalet är bestämd till minst ett år visar detta enligt Skatteverkets uppfattning i normalfallet att hyresvärdens avsikt är att hyra ut lokalen kontinuerligt under en längre tid, det vill säga för stadigvarande användning. På samma sätt anser Skatteverket att hyresavtal som gäller tillsvidare normalt får anses visa att uthyrningen sker för stadigvarande användning.

När det gäller hyreskontrakt med en kortare hyrestid än ett år anser Skatteverket att enbart ett ingånget hyresavtal inte är tillräckligt för att vid en kontroll visa att hyresvärdens avsikt är hyra ut lokalen kontinuerligt under en längre tid. En bedömning av om hyresvärden kan visa att avsikten är att lokalen kontinuerligt ska hyras ut för skattepliktig verksamhet trots att hyresavtalet endast gäller en kortare period, måste göras i varje enskilt fall. Följande är exempel på objektiva omständigheter som kan vara av betydelse för bedömningen av hyresvärdens avsikt (Skatteverkets ställningstagande om begreppet stadigvarande användning vid frivillig skattskyldighet, avsnitt 4.2.2):

• lokalernas karaktär och användningsområde
• lokalernas läge
• hyresavtalets utformning (t.ex. automatisk förlängning om avtalet inte sägs upp)
• hyresvärdens uthyrningspolicy
• hyresvärdens marknadsföring av lokalerna
• om anpassningar gjorts av lokalerna för hyresgästens specifika verksamhet
• vilket slag av skattepliktig verksamhet som hyresgästen bedriver
• vilken av parterna som sagt upp ett tidigare gällande hyresavtal
• om ny uthyrning, efter en kortare tids uthyrning till en hyresgäst med skattepliktig verksamhet, sker till en närstående hyresgäst (exempelvis ett koncernföretag) vars verksamhet är undantagen från skatteplikt
• om en kortare tids uthyrning sker till en hyresgäst med skattepliktig verksamhet, men en ny uthyrning till en hyresgäst med verksamhet som är undantagen från skatteplikt har varit planerad sedan lång tid.

Rättsfall: uthyrning under flera efter varandra följande kortvariga hyresperioder kan vara stadigvarande användning

Kravet på stadigvarande användning är uppfyllt när en fastighetsägare avser att hyra ut en lokal under flera efter varandra kortvariga hyresperioder till företag som ska bedriva skattepliktig verksamhet i lokalen. Detta framgår av ett förhandsbesked som Högsta förvaltnings­domstolen har fastställt (HFD 2015 ref. 62).

Målet gällde en fastighetsägare som avsåg att hyra ut två lokaler för att användas som s.k. popup-butiker, det vill säga butikslokaler för tillfällig försäljning av varor. Hyresgästens syfte med en sådan butik är att under en begränsad tid väcka uppmärksamhet och öka kundernas intresse för varorna och varumärket. Den begränsade hyrestiden kunde vara från en vecka till några månader. Förutsättningarna var delvis olika för de två lokalerna, då bara den ena lokalen sedan tidigare omfattades av frivillig skattskyldighet.

Med hänvisning till neutralitets­principen angav Högsta förvaltnings­domstolen att lokaler som på likartade villkor ska upplåtas för samma ändamål bör behandlas lika skattemässigt.

Varken av lagtexten eller av dess förarbeten (prop. 1999/2000:82 s. 77 ff. och 142) framgår att skattskyldigheten ska upphöra om fastighetsägarens avsikt är att hyra ut lokalen under flera efter varandra följande kortvariga hyresperioder till hyresgäster som ska bedriva skattepliktig verksamhet i lokalen. Det väsentliga för att få behålla den frivilliga skattskyldigheten för en lokal är således att fastighetsägaren har för avsikt att lokalen stadigvarande ska användas i en skattepliktig verksamhet. För att uppnå likabehandling bör därför fastighetsägarens avsikt med upplåtelsen läggas till grund för bedömningen både för lokalen som redan omfattades av frivillig skattskyldighet och för lokalen som inte tidigare varit uthyrd. Det innebär att upplåtelser under flera kortvariga hyresperioder kan omfattas av frivillig skattskyldighet i båda dessa fall.

Enligt de uppgifter som bolaget lämnat är avsikten att kontinuerligt under en längre tid hyra ut de aktuella butikslokalerna till företag som ska bedriva skattepliktig verksamhet i form av popup-butiker. Trots att varje enskilt hyresförhållande kommer att vara kortvarigt får lokalerna enligt Högsta förvaltnings­domstolens uppfattning därmed anses upplåtna för stadigvarande användning i den mening som avses i 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Enligt Skatteverket förutsätter den frivilliga skattskyldigheten att fastighetsägaren med objektiva omständigheter kan styrka sin avsikt att kontinuerligt under en längre tid upplåta lokalerna endast till hyresgäster för användning i verksamhet som medför skattskyldighet. I målet var det fråga om butikslokaler i en galleria eller på ett köpstråk på en gågata, där utgångspunkten är hyresgäster som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet. När det gäller lokaler som lämpar sig både för uthyrning till hyresgäster som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet och andra hyresgäster bör utgångspunkten dock vara att uthyrning under flera kortvariga hyresperioder inte är stadigvarande. Skatteverket anser vidare att domen inte innebär någon ändrad syn när det gäller övriga krav kopplade till uthyrningen, t.ex. att uthyrningen ska vara på heltid och avse en lokal som hyresgästen disponerar med ensamrätt (se Skatteverkets rättsfallskommentar om uthyrning av popup-butiker).

Hyrestid vid fastighetsöverlåtelser

När en fastighet överlåts anser Skatteverket att den nya fastighetsägaren får tillgodoräkna sig hyrestid från den tidigare ägaren. Detsamma bör tillämpas vid överlåtelse av en hyresrätt och en bostadsrätt.

Exempel: fastighetsöverlåtelse

B förvärvar den 1 juli år 2 en fastighet av A som är frivilligt skattskyldig för uthyrning av lokaler. Hyresgästen C hade i maj år 1 tecknat hyresavtal om 2 år med A. Hyrestiden löper alltså ut i maj år 3. B blir frivilligt skattskyldig i samband med tillträdet. B:s uthyrning till C får – med hänsyn till C:s hyrestid hos A – anses uppfylla det s.k. stadigvarandekravet.

Uthyrning endast del av året är normalt inte stadigvarande

Som huvudregel kan lokaluthyrning som endast är tänkt att pågå under en del av ett år inte anses vara avsedd att för stadigvarande användning. I vissa fall kan ändå frivillig skattskyldighet vara möjlig när det gäller tillfälliga verksamheter som exempelvis en sommar­restaurang eller liknande säsongs­uthyrning. En särskild bedömning av omständigheterna måste göras i varje enskilt fall för att se om förutsättningar för frivillig skattskyldighet finns. Skatteverket anser att det avgörande för om frivillig skattskyldighet är möjlig för en säsongsuthyrning är att lokalen inte hyrs ut under resten av året för användning i verksamhet som inte medför skattskyldighet. Lokalerna får inte heller användas av hyresvärden själv eller i dennas egen verksamhet (Skatteverkets ställningstagande om begreppet stadigvarande användning vid frivillig skattskyldighet, avsnitt 4.2.3).

Om en lokal som har hyrts ut med frivillig skattskyldighet står oanvänd under resten av året, när säsongen är över, upphör inte den frivilliga skattskyldigheten av denna anledning. Frivillig skattskyldighet upphör först då lokalen inte längre är avsedd att hyras ut, eller då lokalen börjar hyras ut för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet.

Uthyrningen ska vara på heltid

Enligt Skatteverket ska uthyrningen vara på heltid för att den ska anses ske för stadigvarande användning. Det innebär att deltidsupplåtelser av lokaler inte kan omfattas av frivillig skattskyldighet. Ett företags uthyrning av en lokal till en skattskyldig hyresgäst t.ex. två timmar på eftermiddagarna tre dagar i veckan är inte en uthyrning som är stadigvarande och kan därmed inte omfattas av reglerna om frivillig skattskyldighet.

Även om flera hyresgäster växelvis skulle använda lokalen enbart för verksamhet som medför skattskyldighet anser Skatteverket att kravet på stadigvarande användning av lokalen inte är uppfyllt, eftersom användningen inte sker i en och samma hyresgästs verksamhet (Skatteverkets ställningstagande om begreppet stadigvarande användning vid frivillig skattskyldighet, avsnitt 4.3.4).

Hyresgästen ska ha oavbruten dispositionsrätt till lokalen

Enligt Skatteverket får det inte finnas några avbrott i hyresgästens möjlighet att exklusivt disponera den hyrda lokalen för att det ska vara fråga om stadigvarande användning i hyresgästens verksamhet. Hyresvärden måste därför helt ha avhänt sig dispositions­rätten till lokalen och använda den enbart för uthyrningsverksamhet. Exempel på ett avbrott i hyresgästens dispositionsrätt är att hyresvärden själv använder lokalen helt eller till viss del, utan att hyra tillbaka lokalen från sin hyresgäst på motsvarande villkor som gäller, eller skulle gälla, om hyresgästen hyr ut till någon annan.

Om hyresgästen själv skulle välja att inte använda den hyrda lokalen under en period av den avtalade hyrestiden påverkar det inte bedömningen av hyresgästens möjlighet till stadigvarande användning av lokalen. Hyresgästen kan t.ex. stänga sin verksamhet under några veckor på sommaren. Det är i ett sådant fall fortfarande hyresgästen som har dispositionsrätt till lokalen. Skatteverket anser att inte heller en hyresfri period under stängningstiden påverkar hyresgästens dispositionsrätt. Vidare påverkas dispositionsrätten inte av att en hyresgäst inte har tillgång till sin hyrda butikslokal i ett köpcenter under hela dygnet på grund av att köpcentret stänger under natten och ingen då har möjlighet att komma in i fastigheten.

Bedömningen blir däremot en annan om hyresavtalets villkor innebär att lokalerna ska användas av någon annan under en period inom avtalstiden. Det skulle exempelvis vara fallet om hyresvärden använder lokalen i sin egen verksamhet under hyresgästens stängningsperiod, eller om hyresvärden hyr ut lokalen till en annan hyresgäst under denna tid. I sådant fall anser Skatteverket att det är fråga om ett avbrott i hyresgästens dispositionsrätt till lokalen, eftersom hyresgästen då inte har rätt att använda lokalen med uteslutande av andra under hyrestiden. Det innebär att uthyrningen inte kan anses ske för stadigvarande användning i hyresgästens verksamhet. Frivillig skattskyldighet är därför inte möjlig under sådana villkor (Skatteverkets ställningstagande Mervärdesskatt vid återuthyrning av lokal från hyresgäst till fastighetsägare).

Exempel: stuguthyrning, avbrott i hyresgästens dispositionsrätt

En stugägare hyr ut sin fritidsstuga till hyresgästen A som bedriver en semester­anläggning med skattepliktig rumsuthyrning, i syfte att A ska vidareuthyra fritidsstugan till semester­anläggningens gäster. Stugägarens avtal om uthyrning till A innebär att fritidsstugan upplåts till A i tre år, med undantag för tre veckor varje år då stugägaren själv avser att använda sin stuga.

Uthyrningen av fritidsstugan till A uppfyller enligt Skatteverkets uppfattning inte kraven för stadigvarande användning, eftersom A inte har dispositionsrätt till stugan under de veckor då ägaren undantar stugan för egen användning. Frivillig skattskyldighet för stugägarens uthyrning av fritidsstugan till A är därför inte möjlig.

Samma bedömning kan även bli aktuell när en hyresgäst eller en bostadsrätts­havare kombinerar uthyrning av en lägenhet till en hotelloperatör med eget boende, i bland kallat botell. Detta innebär att inte heller fastighets­ägaren kan bli frivilligt skattskyldig för sin uthyrning i det första ledet, se om vidareuthyrning nedan.

Exempel: stuguthyrning, återuthyrning till stugägaren som inte påverkar hyresgästens dispositionsrätt

En stugägare hyr ut sin fritidsstuga till hyresgästen B som bedriver en semester­anläggning med skattepliktig rumsuthyrning, i syfte att B ska vidareuthyra fritidsstugan till semester­anläggningens gäster. Avtalet om uthyrning från stugägaren till B innebär att B får full dispositionsrätt till fritidsstugan, så att B fritt kan använda stugan i semester­anläggningens verksamhet. Om stugägaren själv vill använda sin fritidsstuga måste stugägaren, enligt avtalet, hyra tillbaka stugan på samma villkor som gäller för övriga gäster.

Skatteverket anser att eftersom stugägaren återhyr fritidsstugan från B så begränsas inte B:s dispositionsrätt till stugan av stugägarens användning. Stugägarens uthyrning av fritidsstugan till B på dessa villkor uppfyller kraven på stadigvarande användning hos en hyresgäst. Frivillig skattskyldighet för stugägarens uthyrning av fritidsstugan till B är därför möjlig.

Rättsfall: upplåtelsen ska vara kontinuerlig

Kammarrätten har funnit att en upplåtelse av byggnads­utrymmen, som skulle användas omväxlande för skattepliktig och inte skattepliktig verksamhet, inte kan betraktas som stadigvarande användning. För att en användning ska betraktas som stadigvarande bör den enligt kammarrättens mening vara kontinuerlig. I det aktuella målet skulle upplåtelse för skattepliktig verksamhet ske under veckorna 40–18. Enligt kammarrätten var den sammanlagda tiden (31 veckor) för kort tid för att användningen ska betraktas som stadigvarande. Den omständigheten att hyres­förhållandet var avsett att vara under lång tid (flera år) utgjorde i sig inte någon grund för frivillig skattskyldighet (KRNG 2005-11-23, mål nr 4787-04). Skatteverket delar domstolens uppfattning.

Uthyrning för blandad verksamhet

Enligt Skatteverkets uppfattning ska det göras en bedömning av om frivillig skattskyldig är möjlig på lokalnivå. Det innebär att om en hyresgäst med s.k. blandad verksamhet hyr flera lokaler, kan lokaler där hyresgästen enbart bedriver skattefri verksamhet inte omfattas av frivillig skattskyldighet. Om hyresgästen använder vissa lokaler såväl för skattepliktig som skattefri verksamhet, kan emellertid dessa omfattas av frivillig skattskyldighet. Det behöver alltså inte enbart förekomma skattepliktig verksamhet i lokalen för att uthyrningen ska anses ske för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet.

Enligt Skatteverket måste dock hyresgästen använda lokalen stadigvarande för den del av verksamheten som medför skattskyldighet. Förutsättningar för frivillig skattskyldighet finns nämligen endast när hyresgästen bedriver en kontinuerlig skattepliktig verksamhet i lokalerna, som inte bryts av att det i sin helhet kommer att bedrivas undantagen verksamhet. En bedömning av förutsättningarna måste göras i varje enskilt fall, eftersom blandad verksamhet kan bedrivas på varierande sätt (Skatteverkets ställningstagande om begreppet stadigvarande användning vid frivillig skattskyldighet, avsnitt 4.3.3).

Exempel: stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyldighet

A hyr ut en lokal till B. B bedriver apoteksverksamhet i lokalen, med viss undantagen försäljning av läkemedel och viss skattepliktig försäljning av bl.a. egenvårdsprodukter. B använder lokalen samtidigt för sin skattepliktiga och skattefria verksamhet.

B använder lokalen stadigvarande i skattepliktig verksamhet, även om skattskyldigheten endast gäller en del av omsättningen. A kan därmed bli frivilligt skattskyldig för hela uthyrningen till B. A får då full avdragsrätt för ingående skatt på kostnader för t.ex. ombyggnad, reparation och drift av lokalen. B har endast rätt till delvis avdrag för skatten på hyran. B:s avdrag bör beräknas på så sätt att det bäst återspeglar lokalens användning i de olika verksamhetsgrenarna. Se vidare om avdragsrätten vid blandad verksamhet.

Exempel: omväxlande användning i skattepliktig och undantagen verksamhet

En hyresvärd hyr ut lokaler till en hyresgäst som driver en skola i lokalerna. Skolverksamheten är undantagen från skatteplikt. Under skolloven hyr skolan ut lokalerna för övernattning i skattepliktig rumsuthyrnings­verksamhet. Hyresgästens verksamhet i lokalerna är därmed delvis undantagen från skatteplikt och delvis skattepliktig, d.v.s. blandad.

I detta fall använder hyresgästen lokalerna huvudsakligen för skolundervisning som är undantagen från skatteplikt. Att lokalerna också används för skattepliktig rumsuthyrning under loven innebär inte att lokalerna stadigvarande används i skattepliktig verksamhet. Frivillig skattskyldighet är därför inte möjlig för hyresvärdens uthyrning.

Flera hyresgäster

Skatteverket anser att även om ett hyresavtal kan avse delar av en fastighet som ska användas tillsammans med andra krävs det att var och en av hyresgästerna med ensamrätt disponerar en till storlek och läge klart bestämd yta (Skatteverkets ställningstagande Frivillig skattskyldighet vid uthyrning av en lokal till flera hyresgäster samtidigt). I annat fall kan uthyrningen inte omfattas av frivillig skattskyldighet.

Vidareuthyrning

Om en första- eller andrahands­hyresgäst, som inte är staten, en kommun, ett kommunal­förbund eller ett samordnings­förbund i sin helhet vidareuthyr lokalen till någon annan, kan uthyrningen i ledet före detta endast omfattas av frivillig skattskyldighet om första- eller andrahands­hyresgästen är frivilligt skattskyldig för sin uthyrning. Om en hyresgäst hyr ut lokalen skattefritt, kan lokalen nämligen inte anses användas i verksamhet som medför skattskyldighet.

Särskilt om uthyrning till staten, kommuner m.fl.

Vid uthyrning till staten, kommuner, kommunal­förbund och samordnings­förbund behöver denna hyresgästs verksamhet inte medföra skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt ML. För frivillig skattskyldighet är det här tillräckligt att hyresgästen använder lokalen stadigvarande i sin verksamhet (3 kap. 3 § andra stycket ML). Med verksamhet förstås även vidareuthyrning av lokalen.

När en kommun vidareuthyr en lokal till staten, en annan kommun, ett kommunalförbund eller ett samordnings­förbund som använder fastigheten i egen verksamhet som inte medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt ska samma villkor gälla som vid någon annan hyresgästs vidareuthyrning till staten, en kommun, ett kommunalförbund eller ett samordnings­förbund. En fastighetsägare kan därför bli frivilligt skattskyldig även i de fall uthyrning av en lokal sker via en kommun till en annan kommun som använder fastigheten i egen verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning.

Vid uthyrning till en kommun, ett kommunalförbund eller ett samordningsförbund kan uthyrningen dock inte omfattas av frivillig skattskyldighet om kommunen, kommunal­förbundet eller samordnings­förbundet vidareuthyr lokalen till en annan hyresgäst än staten, en kommun, ett kommunalförbund eller ett samordningsförbund för användning i verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt ML. Det kan t.ex. gälla när kommunen vidareuthyr en lokal till en idrottsförening. Korttids­upplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning är dock inte en sådan vidareuthyrning.

Förhandsbesked: uthyrning till hotellföretag

Skatterättsnämnden har besvarat ett antal frågor från ett bolag rörande skatteplikt m.m. för uthyrning av ett fritidshus. Skatterättsnämnden fann att av bolaget bedriven långtids­uthyrning till stuguthyrningsföretag m.fl. kunde medföra rätt till frivillig skattskyldighet (SRN 2000-10-04).

Skatterättsnämnden har även förklarat att skatteplikt föreligger för ett bolags uthyrning av lägenheter till ett hotellföretag. Vidare har Skatterättsnämnden ansett att avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte var tillämpligt i fallet (SRN 2001-11-21). Förhandsbeskedet överklagades till den del det avsåg frågan om avdrag. Högsta förvaltnings­domstolen fastställde förhands­beskedet (RÅ 2002 not. 174).

Se vidare om rumsuthyrning i hotellrörelse och liknande verksamheter.

Rättsfall: uthyrning av sopsuganläggning

Kammarrätten har uttalat sig om kraven för frivillig skattskyldighet för uthyrning av en sopsug­anläggning. Sopsuganläggningen ägdes och brukades gemensamt av ägarna till de fastigheter som hade del i anläggningen. En samfällighets­förening bildades för förvaltningen av anläggningen. Föreningen ansökte om frivillig skattskyldighet för uthyrning av anläggningen till ett bolag. Kammarrätten fann att sopsug­anläggningen, även för tiden efter att hyresavtalet träffats mellan föreningen och bolaget, stadigvarande användes och utnyttjades i fastighetsägarnas verksamhet. Hyresavtalet mellan föreningen och bolaget medförde inte att bolaget fått en rätt att nyttja sopsug­anläggningen som om de vore ägare av denna. Föreningen hade därmed inte visat att det var fråga om en sådan uthyrning av anläggningen som krävs för frivillig skattskyldighet (KRNS 2008-05-12, mål nr 6340-06). Domen överklagades av den skattskyldige men prövningstillstånd medgavs inte.

Skattskyldighet under uppförandeskede

Frivillig skattskyldighet kan i vissa fall medges redan under uppförande­skedet, d.v.s. innan hyresavtal träffats och hyresgäst tillträtt. Skatteverket fattar beslut om sådan skattskyldighet efter ansökan om frivillig skattskyldighet (9 kap. 2 § ML). Det ska vara fråga om situationer när en byggnad eller en annan anläggning som utgör fastighet uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad i syfte att helt eller delvis hyras ut på sådant sätt att frivillig skattskyldighet för uthyrningen skulle vara möjlig när uthyrningen påbörjas (3 kap. 3 § tredje stycket 3 ML). Här gäller alltså samma krav på objektet som senare ska hyras ut och att det då ska vara fråga om stadigvarande användning.

Vid en ombyggnation ska hyresvärden normalt inte ansöka om skattskyldighet under uppförandeskede om den lokalytan som byggs om redan omfattas av frivillig skattskyldighet. Den frivilliga skattskyldigheten upphör nämligen inte bara av den anledningen att en hyresgäst har flyttat ut och hyresvärden låter bygga om lokalen för en ny hyresgäst. Se vidare om när skattskyldigheten upphör för outhyrda lokaler.

Frivillig skattskyldighet under uppförande­skedet kan medges endast om det finns särskilda skäl och det är lämpligt med hänsyn till den sökandes personliga eller ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt. Dessa krav finns på grund av att det är fråga om utbetalningar från staten under en längre tid av mervärdesskatt på investeringar, trots att det inte finns fullständiga garantier om att en skattepliktig uthyrning verkligen senare blir av.

Särskilda skäl

Uppförandet av en byggnad tar vanligen lång tid och medför höga investeringskostnader. Så kan också vara fallet vid mera omfattande till- och ombyggnader. Detta kan leda till stora påfrestningar på fastighets­ägarens likviditet. Med särskilda skäl bör därför främst avses att fastighetsägaren får finansiera en avsevärd ingående skatt under en längre tid. Detta är i första hand fallet då den frivilliga skattskyldigheten är avsedd att omfatta alla lokaler eller en stor del av lokalerna i en byggnad under uppförande. Även vid mera omfattande till- och ombyggnadsarbeten som berör i princip hela fastigheten kan särskilda skäl finnas. Enligt förarbetena gäller detta dock endast under förutsättning att en stor del av den till- eller ombyggda delen är avsedd att omfattas av frivillig skattskyldighet efter åtgärderna (prop. 1999/2000:82 s. 72). Skatteverket anser att frivillig skattskyldighet under uppförandeskede även kan medges avseende enstaka lokaler i byggnaden, oberoende av om övriga lokaler omfattas av skattskyldighet eller inte. Allt under förutsättning att förhållandena är sådana att kravet på särskilda skäl får anses uppfyllt.

Avsevärd ingående skatt som finansieras under längre tid

Skatteverket anser att det inte går att göra ett generellt uttalande om att den ingående skatten ska överstiga ett visst belopp för att anses som avsevärd. Vid bedömningen bör hänsyn tas till fastighetsägarens ekonomiska situation. En ingående skatt som normalt sett inte är avsevärd för en viss fastighetsägare kan vara det för en annan fastighetsägare. En bedömning måste därför göras i varje enskilt fall.

Vid bedömningen bör man utgå ifrån storleken av den ingående skatten på hela den byggnation som ska omfattas av den frivilliga skattskyldigheten. Särskilt för små och medelstora företag kan denna ingående skatt ställas i relation till företagets årsomsättning.

En annan faktor som har betydelse vid bedömningen av särskilda skäl är hur länge sökanden måste finansiera den ingående skatten. Enligt Skatteverket är en tid omfattande minst sex månader i detta sammanhang en längre tid (Skatteverkets ställningstagande om begreppet särskilda skäl vid frivillig skattskyldighet). Skatteverket anser att en längre tid i normalfallet innebär att det ska återstå minst sex månader av byggnationstiden från det att ansökan kom in till Skatteverket till dess att fastighets­ägaren skulle kunna hyra ut lokalen skattepliktigt utan beslut om uppförandeskede.

För att avgöra om fastighetsägaren får finansiera en avsevärd ingående skatt under en längre tid ska det göras en samlad bedömning av den ingående skatten och den tid som återstår av byggnations­tiden från det att ansökan kom in till Skatteverket till dess att fastighetsägaren skulle kunna hyra ut lokalen skattepliktigt utan beslut om uppförandeskede.

Avsikten ska kunna styrkas

Sökanden ska med objektiva omständigheter kunna styrka sin avsikt att hyra ut verksamhets­lokaler till skattskyldiga hyresgäster eller staten, kommun m.fl. för att medges frivillig skattskyldighet innan uthyrning påbörjats. Av värde vid bedömningen av om sådana omständigheter föreligger kan t.ex. vara uppgifter om markanskaffning, beviljat bygglov, ritningar, entreprenad­kontrakt, finansiering, marknadsföring, kontakter med presumtiva hyresgäster och ingångna hyresavtal. Det finns alltså flera objektiva omständigheter som kan läggas till grund för en bedömning av sökandens avsikt. Jämför prop. 1999/2000:82 s. 72.

Lämplighet

Ett ytterligare krav är att frivillig skattskyldighet under uppförandeskedet är lämpligt med hänsyn till sökandens personliga eller ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt. Sådant som kan tala mot frivillig skattskyldighet under uppförandeskede är uppgifter om tidigare näringsförbud, ekonomisk brottslighet, annan misskötsamhet av allvarligt slag, konkurser, skatteskulder eller andra större skulder m.m. Även tidsaspekten bör vägas in vid bedömningen på så sätt att anmärkningar som ligger förhållandevis nära ansöknings­tidpunkten bör tillmätas större betydelse än äldre anmärkningar (prop. 1999/2000:82 s. 72).