Upplagshavare

Vad menas med godkänd upplagshavare?

I punktskattedirektivet definieras en godkänd upplagshavare som en fysisk eller juridisk person som av en medlemsstats behöriga myndigheter fått tillstånd att i sin affärsverksamhet tillverka, bearbeta, förvara, lagra, ta emot eller avsända punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande i ett skatteupplag (artikel 3.1 i punktskattedirektivet). Direktivets bestämmelser har implementerats i LSE. I Sverige är det Skatteverket som beslutar om godkännande av upplagshavare.

Ett godkännande som upplagshavare kan endast omfatta de bränslen som avses i 1 kap. 3 a § LSE.

En upplagshavare som tar emot bränsle som flyttas under uppskovs­förfarandet ska göra det på det skatteupplag eller den direkta leveransplats som angetts i det elektroniska administrativa dokumentet eller ersättningsdokumentet. Bränsle som flyttas till ett skatteupplag ska vid mottagandet tas in i skatteupplaget (4 kap. 4 § LSE)

En upplagshavare ska ställa säkerhet för betalning av den skatt som kan påföras upplagshavaren enligt 5 kap. 3 eller 4 § LSE (4 kap. 6 § LSE). En upplagshavare som avser att flytta bränsle under ett uppskovsförfarande ska även ställa säkerhet för betalning av den skatt som kan påföras upplagshavaren i Sverige eller ett annat EU-land vid flyttningen av bränslet (4 kap. 5 § första stycket LSE).

Den som i egenskap av godkänd upplagshavare hanterar bränsle enligt uppskovsförfarandet är skattskyldig (5 kap. 2 § LSE).

Förutsättningar för godkännande som upplagshavare

Ett godkännande som upplagshavare förutsätter enligt 4 kap. 1 § första och andra stycket LSE att den sökande

• avser att bedriva verksamhet av viss art
• är lämplig som upplagshavare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt
• dispo­nerar över ett utrymme i Sverige som kan godkännas som skatteupplag.

Bestämmelserna grundar sig på artiklarna 14 och 15 i punktskattedirektivet.

Skatteverket ska se till att ansökningsärendet blir utrett i den omfattning som behövs. En sökande ska dock medverka genom att så långt som möjligt ge in den utredning som man vill åberopa till stöd för sin ansökan. Om det behövs ska Skatteverket genom frågor och påpekanden verka för att sökanden förtydligar eller kompletterar sin ansökan (23 § FL).

Verksamhetens art

Ett godkännande som upplagshavare förutsätter att den sökande avser att bedriva verksamhet av viss art. För att kunna godkännas ska den sökande, enligt 4 kap. 1 § första stycket 1–3 LSE, avse att i yrkesmässig verksamhet i Sverige göra något av följande:

1. Tillverka eller bearbeta bränslen som avses i 1 kap. 3 a § LSE.
2. På flygplats lagra flygfotogen (KN-nr 2710 19 21), som flyttats under ett uppskovsförfarande, för försäljning till förbrukning i luftfartyg när luftfartyget inte används för privat ändamål.
3. I större omfattning hålla bränslen som avses i 1 kap. 3 a § LSE i lager.

Observera att det räcker att den sökande avser att bedriva verksamhet enligt en av ovan nämnda punkter för att kunna godkännas som upplagshavare. Godkännandet ger dock upplagshavaren rätt att under uppskovsförfarande även hantera bränsle enligt övriga punkter. Godkännandet som upplagshavare begränsas därmed inte till den typ av verksamhet som den sökande uppgav i sin ansökan.

Med ”yrkesmässig verksamhet” i 4 kap. 1 § första stycket LSE menas enligt 1 kap. 4 § LSE en verksamhet som

• utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL, eller
• bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under ett kalenderår överstiger 30 000 kr.

Vad gäller bearbetning i punkten 1 uttalas följande i förarbetena:

Det torde på bränsleområdet endast i begränsad omfattning förekomma att någon bearbetar ett bränsle utan att detta genom processen förvandlas på sådant sätt att det är att anse som tillverkning av ett nytt bränsle. Ett fall där bestämmelsen om bearbetning bör kunna komma ifråga, är för de näringsidkare som omförpackar bränslen i skattefria småförpackningar om högst en liter (prop. 1994/95:54 s. 106 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 456).

Bestämmelsen i punkten 2 innebär en möjlighet för den som avser att yrkesmässigt lagra och återförsälja flygfotogen på flygplats att bli godkänd som upplagshavare utan krav på att kunna lagra flygfotogen i viss omfattning. Av förarbetena uttalas bl.a. följande om bestämmelsen i punkten 2:

För bedömningen av om verksamheten avses att bedrivas på en ”flygplats” kan den definition av ”flygplats” som finns i 2 § lagen (2000:150) om marktjänster på flygplatser tjäna som utgångspunkt. Notera dock att den definitionen avgränsar områden som behövs för de kommersiella luftfartstjänsterna, vilket enligt lagens förarbeten inte omfattar flygningar där företag använder sina egna luftfartyg för att transportera sin personal samt rent militära flygplatser (prop. 1999/2000:41, s. 39). Flygplats enligt den nu aktuella punkten avses dock omfatta samtliga markområden som är inrättade för landning, start och manöver av luftfartyg, som behövs för luftfartyg som används för annat än privat ändamål.

För att godkännas som upplagshavare enligt den nya punkten krävs även att flygfotogenen är avsedd att återförsäljas för förbrukning i luftfartyg när luftfartyget används för annat än privat ändamål (prop. 2010/11:12 s. 35 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 456).

Notera att bestämmelserna i 4 kap. 1 § LSE inte innebär några principiella begränsningar avseende bränsleslag och lokalisering av skatteupplag när någon väl har uppfyllt förutsättningarna för att godkännas som upplagshavare med bestämmelsen i punkten 2 som grund. Det är således t.ex. möjligt att få ett utrymme på en annan plats än en flygplats godkänt som skatteupplag, under förutsättning att utrymmet bedöms lämpligt.

Kravet på lagerhållning i punkten 3 ska anses uppfyllt om sökanden disponerar över en lagerkapacitet för bränslen som avses i 1 kap. 3 a § LSE på minst 500 kubikmeter (16 § FSE). Det krävs inte att upplagshavaren vid varje tillfälle faktiskt har denna mängd bränsle i lager utan det räcker att upplagshavaren – vid egna depåer eller genom avtal om förvaringsutrymme hos annan – har möjlighet att ta en sådan lagerkapacitet i anspråk (prop. 1994/95:54 s. 106 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 456). Detta uttalande har i en senare proposition kommenterats enligt följande:

Detta uttalande måste emellertid ses mot bakgrund av vad som sägs i regeln om godkännande som upplagshavare, nämligen att han ska avse att i större omfattning hålla bränsle i lager. Man kan inte av uttalandet dra slutsatsen att en som i sin ansökan anger att han avser att lagra bränsle, men därefter i praktiken inte gör det, uppfyller kraven för ett godkännande. Dagens regler gör det alltså fullt möjligt att återkalla ett godkännande som upplagshavare för den som i princip aldrig lagrar bränsle (prop. 2000/01:118 s. 75 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 456).

Kammarrätten har prövat frågan om en upplagshavare kunde anses lagra bränsle i större omfattning. Skatteverket hade återkallat ett bolags godkännande som upplagshavare med anledning av att bolaget inte ansågs hålla bränslen i lager i större omfattning. Bolagets lagring hade understigit 500 kubikmeter olja. Vidare hade bolaget under en årsperiod lagerfört i genomsnitt mindre än 150 kubikmeter olja. Kammarrätten upphävde Skatteverkets beslut och gjorde följande bedömning:

Bolaget disponerar den lagringskapacitet som är förutsatt för att ett godkännande som upplagshavare skall meddelas och även fortsättningsvis kunna gälla. Av utredningen framgår vidare att bolaget över tiden inte utnyttjat det förhyrda lagrets fulla kapacitet och att det genomsnittliga utnyttjandet varit avsevärt lägre. För myndighetsutövning gäller allmänt sett en försiktighetsprincip vad avser återkallelser av givna tillstånd. Med hänsyn till lagstiftningens utformning och i länsrättens dom återgivna förarbetsuttalanden [se ovan, Skatteverkets anmärkning] kan kammarrätten inte finna att förutsättningar förelegat för återkallelse av godkännande av bolaget som upplagshavare (KRSU 2007-10-10, mål nr 2323-07).

Kammarrättens prövning avsåg de bestämmelser i den tidigare lydelsen av 4 kap. 3 § LSE som numera motsvaras av bestämmelserna i 4 kap. 1 § första stycket 3 LSE (jfr prop. 2021/22:61 s. 456).

Lämplighet

Ett godkännande som upplagshavare förutsätter att den sökande är lämplig som upplagshavare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt (4 kap. 1 § andra stycket LSE).

Av förarbetena till LTS framgår att den sökandes ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt ska vara sådana att sökanden kan anförtros ställning som upplagshavare med rätt att lagra skattepliktiga varor under suspension av skatten, d.v.s. under ett uppskovsförfarande. Det framgår också att man vid bestämmande av de krav som ska ställas för godkännande även måste beakta att upplagshavaren kan verka inom ett sammanhängande EU-system med rätt att skattefritt sända och ta emot varor till respektive från andra EU-länder. Om en upplagshavare inte längre uppfyller kraven på lämplighet ska godkännandet återkallas (jfr prop. 1994/95:56 s. 86 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 456). Detta uttalande avser godkännande av upplagshavare för tobaksvaror. Eftersom formuleringen av motsvarande bestämmelse i LSE avseende uppskovsbränsle är identisk med den aktuella bestämmelsen i LTS bör uttalandet kunna anses vägledande även vid tillämpningen av LSE.

Kammarrätten har i flera mål prövat frågan om lämplighet som upplagshavare enligt tidigare LAS. De aktuella bestämmelserna i tidigare LAS motsvaras numera av bestämmelser i LAS. Domarna, som avser både godkännande som upplagshavare och återkallelse av godkännande som upplagshavare, har betydelse även för tillämpningen av LSE. Eftersom en helhetsbedömning alltid ska göras i det enskilda fallet är det dock inte säkert att en omständighet som utgjort avslagsgrund eller återkallelsegrund i ett ärende utgör avslagsgrund eller återkallelsegrund i ett annat ärende. Domstolarnas uttalanden ska därför behandlas med viss försiktighet.

Lämplighetskravet omfattar även fysiska personer med bestämmande inflytande

Om sökanden är en juridisk person ska lämplighetskravet även omfatta den eller de fysiska personer som har bestämmande inflytande i bolaget. I en ansökan om godkännande ska en sökande lämna uppgifter om ägare, VD, styrelseledamöter (inklusive suppleanter) och firmatecknare. Dessa personer omfattas alltså normalt av Skatteverkets lämplighetsprövning. Vilka ytterligare personer som har bestämmande inflytande över sökandens verksamhet - och som därmed ska omfattas av lämplighetsprövningen - får bedömas i varje enskilt fall.

Kammarrätten har i flera mål om godkännande som upplagshavare enligt tidigare LAS bekräftat att lämplighetskravet även omfattar de fysiska personer som har bestämmande inflytande över sökandens verksamhet. De aktuella bestämmelserna i tidigare LAS motsvaras numera av bestämmelser i LAS. Domarna i dessa mål har betydelse även för tillämpningen av LSE.

Ekonomiska förhållanden

Ett godkännande som upplagshavare förutsätter att sökanden är lämplig med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden (4 kap. 1 § andra stycket 1 LSE). I detta krav ligger att sökanden ska ha en ekonomisk reserv. Den ekonomiska reserven bör dels täcka de kostnader som uppkommer i verksamheten innan intäkter flyter in, exempelvis kostnader för material, transport, hyra m.m., dels innehålla en buffert för oförutsedda utgifter. Sökanden bör även kunna visa förhållandet mellan tillgångar och skulder samt eget kapital i verksamheten.

Detta har bekräftats av kammarrätten i två mål som avsåg lämplighetsprövning enligt tidigare LTS (KRSU 2014-12-16, mål nr 3182-13 och KRSU 2014-12-17, mål nr 1233-14). Kammarrätten har även prövat frågan om en sökandes ekonomiska lämplighet i två mål som gällde ansökningar om godkännande som upplagshavare enligt tidigare LAS (KRSU 2000-09-27, mål nr 3511-1999 och KRSU 2012-09-03, mål nr 1031-12). De aktuella bestämmelserna i tidigare LTS respektive tidigare LAS motsvaras numera av bestämmelser i LTS respektive LAS. Domarna i dessa mål har betydelse även för tillämpningen av LSE.

Övriga omständigheter

Utöver kravet på ekonomisk lämplighet krävs även att sökanden är lämplig med hänsyn till omständigheterna i övrigt (4 kap. 1 § andra stycket 1 LSE).

Under förutsättning att det inte är fråga om någon enstaka förseelse är misskötsamhet med betalning av skatt ett starkt skäl för att avslå en ansökan om godkännande som upplagshavare. Detta har bekräftats av kammarrätten i ett mål som avsåg godkännande som upplagshavare enligt tidigare LAS (KRSU 2012-09-03, mål nr 1031-12). De aktuella bestämmelserna i tidigare LAS motsvaras numera av bestämmelser i LAS. Domen i detta mål har betydelse även för tillämpningen av LSE.

I ett mål som avsåg återkallelse av godkännande som upplagshavare enligt tidigare LAS har kammarrätten uttalat att det ligger i sakens natur att misskötsamhet med bl.a. bokföring och deklarationer är ett mycket starkt skäl för återkallelse av godkännandet, under förutsättning att det inte är fråga om en enstaka förseelse (KRSU 2004-11-01, mål nr 3351-03). De aktuella bestämmelserna i tidigare LAS motsvaras numera av bestämmelser i LAS. Domen i detta mål har betydelse även för tillämpningen av LSE. Det är naturligt att sådan misskötsamhet även är ett mycket starkt skäl för att inte godkänna en sökande som upplagshavare.

Skatteupplag

Ett godkännande som upplagshavare förutsätter att den sökande disponerar över ett utrymme i Sverige som kan godkännas som skatteupplag (4 kap. 1 § andra stycket 2 LSE). Läs mer om skatteupplag.

Ansökan om godkännande som upplagshavare

Ansökan om godkännande som upplagshavare ska göras enligt formulär som fastställts av Skatteverket (14 § FSE). Ansökan ska göras på blanketten ”Ansökan, Upplagshavare – Skatt på energi” (SKV 5377).

I en ansökan om godkännande som upplagshavare ska den sökande ange vilket eller vilka bränslen som sökanden avser att godkännandet ska omfatta. Bränslet ska anges enligt de koder som finns i bilaga II i förordning (EU) 2022/1636 (7 § FSE). Observera att ett godkännande som upplagshavare endast kan omfatta de bränslen som avses i 1 kap. 3 a § LSE.

Ett företag som ansöker om godkännande som upplagshavare ska, enligt 8 § första stycket FSE, i sin ansökan lämna uppgifter om

1. vilken typ av företag (inom kategorin små eller medelstora respektive inom kategorin stora) det hör till
2. den region där det är beläget på NUTS 2-nivå
3. det verksamhetsområde det hör till på Nace-gruppnivå.

Den som bedriver eller avser att bedriva yrkesmässig jordbruks- eller skogsbruksverksamhet och kommer att få stöd genom den stödordning som avses i 1 kap. 11 a § 3 LSE ska, enligt 8 § andra stycket FSE, även lämna uppgift om

• huruvida företaget bedriver primär jordbruksproduktion i den mening som avses i artikel 2.5 i ABER
• hur stor andel av bränsleförbrukningen inom ramen för stödordningen som hänför sig till primär jordbruksproduktion.

Sökanden ska vid fullgörandet av sin uppgiftsskyldighet enligt 8 § första stycket 2 FSE ange den region på NUTS 2-nivå där företagets huvudkontor finns (9 § första stycket FSE).

Om sökanden avser att driva verksamhet som innebär att företaget är en stödmottagare enligt 1 kap. 11 b § LSE, ska även regionen för sådan verksamhet anges på den NUTS 2-nivå där man avser att driva företagets huvudsakliga verksamhet inom respektive stödordning (9 § andra stycket FSE).

Sökanden ska vid fullgörandet av sin uppgiftsskyldighet enligt 8 § första stycket 3 FSE ange det verksamhetsområde som företagets verksamhet huvudsakligen hör till på Nace-gruppnivå. Om företaget avser att driva verksamhet som innebär att företaget är en stödmottagare enligt 1 kap. 11 b § LSE, ska huvudsakligt verksamhetsområde även anges för respektive stödordning (10 § FSE).

Med huvudsaklig verksamhet i 9 och 10 §§ FSE menas den verksamhet där man avser att tillverka, bearbeta, lagra eller ta emot den största volymen bränsle (3 § 1 FSE).

Observera att en förutsättning för att kunna godkännas som upplagshavare är att den sökande disponerar över ett utrymme som kan godkännas som skatteupplag. Den sökande ska därför även lämna in en ansökan om godkännande av skatteupplag.

Ingen separat ansökan om godkännande som registrerad avsändare för upplagshavare

Den som godkänns som upplagshavare ska samtidigt godkännas som registrerad avsändare (4 kap. 1 § tredje stycket LSE). Den som ansöker om godkännande som upplagshavare behöver därför inte göra en separat ansökan om godkännande som registrerad avsändare.

Beslut om godkännande som upplagshavare

Skatteverket beslutar i fråga om godkännande av upplagshavare efter särskild ansökan (4 kap. 16 § LSE). Om Skatteverket bedömer att förutsättningar för godkännande som upplagshavare finns meddelar Skatteverket ett beslut om att den sökande har godkänts som upplagshavare. Av beslutet framgår från och med vilket datum som godkännandet gäller.

Av beslutet ska framgå vilket eller vilka bränslen som godkännandet gäller. Bränslet ska anges enligt de koder som finns i bilaga II i förordning (EU) 2022/1636 (7 § FSE). Observera att ett godkännande som upplagshavare endast kan omfatta de bränslen som avses i 1 kap. 3 a § LSE.

I samband med godkännandet tilldelar Skatteverket upplagshavaren ett sådant punktskattenummer som avses i artikel 19.2 a i förordning (EU) nr 389/2012 (15 § FSE). Detta punktskattenummer framgår av beslutet.

Beslut om godkännande som upplagshavare omfattas inte av SFL:s bestämmelser om överklagande utan överklagas i stället med stöd av 12 kap. 9 § LSE.

Ett beslut om godkännande som upplagshavare är sekretessbelagt.

Observera att en förutsättning för att kunna godkännas som upplagshavare är att den sökande disponerar över ett utrymme som kan godkännas som skatteupplag. Godkännande av skatteupplag görs dock i ett separat beslut.

Den som godkänns som upplagshavare godkänns samtidigt som registrerad avsändare

Den som godkänns som upplagshavare ska samtidigt godkännas som registrerad avsändare (4 kap. 1 § tredje stycket LSE). Dessa två godkännanden görs dock i separata beslut. Det automatiska godkännandet som registrerad avsändare gäller samma bränsleslag som godkännandet som upplagshavare.

Skatteupplag

En förutsättning för att en aktör ska kunna vara godkänd som upplagshavare är att aktören har ett utrymme godkänt som sitt skatteupplag. För upplagshavare i Sverige kan endast utrymmen i Sverige godkännas som skatteupplag(jfr 4 kap. 1 § andra stycket 2 LSE). En upplagshavare kan ha flera godkända skatteupplag.

Ett skatteupplag är ett utrymme där en godkänd upplagshavare har fått rätt att tillverka, bearbeta, förvara, lagra, ta emot och avsända skattepliktigt bränsle under ett uppskovsförfarande (jfr artikel 3.11 i punktskattedirektivet).

Skatteverket anser att allt bränsle som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle omfattas av uppskovsförfarandet. En upplagshavare som, utöver att hantera bränsle under uppskovsförfarande, även avser att förvara beskattat bränsle kan alltså inte göra det i det utrymme som har godkänts som dennes skatteupplag utan att bränslet blir att omfattas av uppskovsförfarandet. För att bränslet inte ska omfattas av uppskovsförfarandet behöver bränslet förvaras på annan plats än i det utrymme som godkänts som upplagshavarens skatteupplag. Det är mot denna bakgrund viktigt att den som ansöker om att få visst utrymme godkänt som skatteupplag utformar sin ansökan på sådant sätt att ansökan avgränsas till att endast avse det utrymme där upplagshavaren avser att förvara bränsle som ska omfattas av uppskovsförfarandet.

Skatteverket får genomföra s.k. punktskattebesök i en upplagshavares skatteupplag (6 kap. 2 § LPK).

När Skatteverket bedömer om ett utrymme kan godkännas som skatteupplag beaktar verket bland annat var utrymmet är placerat, hur det är utformat och vad det ska användas till. En bedömning ska alltid göras i det enskilda fallet (jfr prop. 2017/18:1 s. 569 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 456).

Ett utrymme som används som eller som är avsett att användas som bostad får inte godkännas som skatteupplag (4 kap. 2 § andra stycket LSE). Denna bestämmelse gäller inte de skatteupplag som godkänts före den 1 januari 2018 då bestämmelsen infördes (punkten 4 i övergångsbestämmelserna till SFS 2017:1208).

Ett utrymme som endast kan nås genom att andra bostadsutrymmen passeras anses normalt vara avsett att användas som bostad och bör inte godkännas som skatteupplag. Även när den enda vägen till bostaden är genom utrymmet anses detta normalt utgöra en del av bostaden. Ett avskilt utrymme som har en särskild ingång och som inte kan nås via den övriga bostaden bör däremot kunna godkännas som skatteupplag om det i övrigt är lämpligt för detta och det står klart att det endast är inrättat för verksamheten och inte t.ex. används för privat förvaring eller andra privata ändamål (prop. 2017/18:1 s. 569 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 456).

Den sista meningen i förarbetsuttalandet ska inte tolkas som att det inte får finnas en dörr eller annan förbindelse mellan utrymmet och angränsande bostadsutrymmen. Uttalandet ger endast ett exempel på ett utrymme som får godkännas som skatteupplag, men ger ingen vägledning till hur bestämmelserna ska tillämpas under andra förutsättningar.

Bestämmelsen i 4 kap. 2 § andra stycket LSE innebär alltså inget hinder mot att godkänna ett utrymme som kan nås genom en dörr eller annan förbindelse till angränsande bostadsutrymmen. Ett sådant utrymme får godkännas som skatteupplag om utrymmet uppfyller kraven i övrigt. Samma krav på att varorna ska vara skyddade mot tillgrepp gäller för ett utrymme som ligger i anslutning till en bostad som för andra utrymmen. Vid bedömningen av hur en dörr eller annan förbindelse som leder till ett bostadsutrymme ska vara utformad gäller alltså inte högre krav än vad som ställs på en dörr eller annan förbindelse som leder till andra utrymmen eller som leder utomhus (se 4 § SKVFS 2013:12).

Upplagshavares hantering av bränsle under uppskovsförfarande

En upplagshavares hantering av skattepliktigt bränsle ska äga rum i ett godkänt skatteupplag för att omfattas av ett uppskovsförfarande (4 kap. 2 § första stycket LSE). En upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av bränsle måste alltså ske i ett godkänt skatteupplag för att omfattas av ett uppskovsförfarande.

Skatteverket anser att allt bränsle som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle omfattas av uppskovsförfarandet.

En aktör som är godkänd som upplagshavare och som hanterar bränsle utanför ett skatteupplag gör inte detta i egenskap av upplagshavare och hanteringen kan därmed inte heller ske inom systemet för skatteuppskov. Aktören blir då skattskyldig enligt andra bestämmelser (jfr prop. 2009/10:40 s. 162 och s. 190 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 456). En upplagshavare kan dock flytta bränsle under skatteuppskov från sitt skatteupplag om det sker enligt ett uppskovsförfarande.

Upplagshavares mottagande och avsändande av bränsle under uppskovsförfarande

En upplagshavare kan ta emot bränsle under ett uppskovsförfarande endast på sitt skatteupplag eller sin direkta leveransplats (jfr 4 a kap. 2 § LSE och 4 a kap. 4 § LSE). En aktör som är godkänd som upplagshavare och som tar emot bränsle på en annan plats än på sitt skatteupplag, i direkt anslutning till skatteupplaget enligt 5 kap. 4 § LSE eller på sin direkta leveransplats gör inte detta i egenskap av upp­lagshavare och mottagandet kan därmed inte heller ske inom systemet för skatteuppskov. Aktören kan då bli skattskyldig enligt andra bestämmelser.

En upplagshavare kan avsända bränsle under ett uppskovsförfarande endast från sitt skatteupplag (jfr 4 a kap. 2 § LSE).

Äganderätten saknar betydelse för skatteansvaret

En upplagshavare har skatteansvaret för samtliga bränslen i ett för upplagshavaren godkänt skatteupplag oavsett vem som äger bränslet (jfr prop. 2000/01:118 s. 66 f. jämförd med prop. 2021/22:61 s. 459 f.). Äganderätten saknar alltså betydelse i detta sammanhang. Äganderätten kan dock ha betydelse för skatteansvaret i det fall en godkänd upplagshavare försätts i konkurs.

Ansökan om godkännande av skatteupplag

Ansökan om godkännande av skatteupplag ska göras enligt formulär som fastställts av Skatteverket (14 § FSE). Ansökan ska göras på blanketten ”Ansökan, Skatteupplag, Alkoholskatt – Tobaksskatt – Skatt på energi” (SKV 5384).

I en ansökan om godkännande av skatteupplag ska den sökande ange vilket eller vilka bränslen som sökanden avser att godkännandet ska omfatta. Bränslet ska anges enligt de koder som finns i bilaga II i förordning (EU) 2022/1636 (7 § FSE).

Den sökande ska visa att förutsättningar för godkännande av skatteupplag finns och lämna de uppgifter och handlingar som framgår av 2–5 §§ SKVFS 2013:12 (1 § andra stycket SKVFS 2013:12). Den sökande ska bl.a.

• precisera vilket utrymme som ansökan gäller i en ritning eller skiss samt beskriva utrymmet och det närmast kringliggande området (2 § SKVFS 2013:12)
• visa att sökanden äger eller på annat sätt disponerar över utrymmet, exempelvis genom att lämna in en kopia av hyresavtal, samarbetsavtal eller liknande (3 § SKVFS 2013:12)
• visa att utrymmet är utrustat med lås- och reglingsanordningar samt inbrottslarm genom att lämna en beskrivning av utrymmets larm- och säkerhetsanordningar eller på annat sätt visa att bränslet är skyddat mot tillgrepp om sådan utrustning saknas (4 § SKVFS 2013:12).

Om utrymmet som ansökan gäller redan är godkänt som skatteupplag för en eller flera upplagshavare kan utrymmet enligt 5 § SKVFS 2013:12 godkännas som sökandens skatteupplag om sökanden visar

• att de bränslen som varje upplagshavare förvarar i utrymmet kommer att hållas fysiskt avskilda, eller
• att det finns rutiner som säkerställer att det vid varje tidpunkt finns uppgifter som visar vilka bränslen och vilken kvantitet denne förvarar i utrymmet.

Beslut om godkännande av skatteupplag

Skatteverket beslutar i fråga om godkännande av skatteupplag efter särskild ansökan (4 kap. 16 § LSE).

Skatteverket meddelar godkännande av skatteupplag för visst utrymme. Sådant godkännande kan meddelas för tillverkningslokal, lagringscistern, lagerlokal, byggnad, depå, anläggning, område eller liknande. Godkännande kan även meddelas för en del av tillverkningslokal, lagerlokal, byggnad, depå, anläggning eller liknande (1 § SKVFS 2013:12).

Mobila anläggningar för lagring av olja kan inte godkännas som skatteupplag. En upplagshavares försäljningsställe för detaljförsäljning som inte utgör depå kan inte heller godkännas som skatteupplag (prop. 1994/95:54 s. 116 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 458). Med försäljningsställe avses även konsignationsstationer och cisterner med nyckelräkneverk, med undantag av sådana verk som är uppställda i direkt anslutning till en depå.

När det gäller skatteupplag för flygfotogen på flygplats har följande uttalande gjorts i förarbetena:

I regel är det de befintliga depåerna på flygplatsen, dvs. s.k. flygplatscisterner, som kommer att tjäna som skatteupplag i dessa fall. Det gäller oavsett om försäljning av flygfotogenen sker direkt från depån (se prop. 1994/95:54 s. 116). Att tankningen i vissa fall sker genom ”självbetjäning” påverkar inte det förhållandet att depån, eller cisternen, kan godkännas som skatteupplag (prop. 2010/11:12 s. 35 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 458).

Den sökande ska på Skatteverkets begäran lämna Skatteverket tillträde till utrymmet för att kontrollera att förutsättningarna för godkännande är upp­fyllda (6 § SKVFS 2013:12).

Skatteverket kan godkänna utrymmet som skatteupplag om den sökande har visat att förutsättningar för godkännande finns och har lämnat de uppgifter och handlingar som framgår av 2–5 §§ SKVFS 2013:12 (1 § SKVFS 2013:12). Skatteverket meddelar då den sökande detta genom ett beslut.

Av beslutet ska det framgå

• från och med vilket datum som godkännandet gäller
• vilket eller vilka bränslen, enligt de koder som finns i bilaga II i förordning (EU) 2022/1636, som godkännandet gäller (7 § FSE)
• vilket utrymme som avses.

I samband med godkännandet tilldelar Skatteverket skatteupplaget ett sådant punktskattenummer som avses i artikel 19.2 a i förordning (EU) nr 389/2012 (15 § FSE). Detta punktskattenummer framgår av beslutet.

Beslut om godkännande av skatteupplag omfattas inte av SFL:s bestämmelser om överklagande utan överklagas i stället med stöd av 12 kap. 9 § LSE.

Direkt leveransplats

En upplagshavare kan ta emot bränsle under ett uppskovsförfarande även på en annan plats än på ett godkänt skatteupplag (jfr 4 a kap. 4 § LSE). Detta kan upplagshavaren göra bara om denne har anmält platsen i förväg till Skatteverket. Denna plats kallas direkt leveransplats. Den direkta leveransplatsen ska vara belägen i Sverige. En upplagshavare kan ha flera direkta leveransplatser.

En upplagshavare kan ta emot bränsle under ett uppskovsförfarande endast på sitt skatteupplag eller sin direkta leveransplats.

När en upplagshavare tar emot bränsle på en direkt leveransplats inträder skattskyldigheten för denne upplagshavare (5 kap. 3 § 2 LSE). Bränslet upphör därmed att omfattas av uppskovsförfarandet. En upplagshavare kan alltså inte hantera bränsle under ett uppskovsförfarande på en direkt leveransplats.

Bestämmelserna om direkt leveransplats grundar sig på artikel 16.4 i punktskattedirektivet.

Anmälan om direkt leveransplats

En upplagshavare som avser att ta emot bränsle på en direkt leveransplats ska anmäla den direkta leveransplatsen till Skatteverket. Anmälan ska ha kommit in till Skatteverket innan flyttningen av bränslet till den direkta leveransplatsen påbörjas (13 § första stycket FSE). Platsen behöver sedan inte anmälas av upplagshavaren i särskild ordning till Skatteverket inför varje enskild flyttning. En anmälan kan alltså göras i samband med ansökan om godkännande som upplagshavare eller vid ett senare tillfälle.

Anmälan om direkt leveransplats ska göras enligt formulär som fastställts av Skatteverket (14 § FSE). Anmälan ska göras på blanketten ”Anmälan, Direkt leveransplats, Alkoholskatt – Tobaksskatt – Skatt på energi” (SKV 5369).

Observera att det är fråga om en anmälan och inte en ansökan. Detta innebär att det inte är aktuellt att meddela ett beslut om godkännande av den direkta leveransplatsen.

Identifikationskod för direkt leveransplats

Skatteverket får tilldela den direkta leveransplatsen en kod för identifiering. Identifikationskoden får ersätta uppgift om adressen till den direkta leveransplatsen i dokument som upprättas i samband med flyttningen till Sverige enligt uppskovsförfarandet (13 § andra stycket FSE).

Skatteverket tilldelar alla direkta leveransplatser en sådan identifikationskod.

Lagerbokföring och lagerinventering

En upplagshavare ska för varje skatteupplag löpande bokföra varurörelser som rör skattepliktigt bränsle. En upplagshavare ska även regelbundet inventera lagret av sådant bränsle (4 kap. 3 § LSE). Skatteverket har meddelat föreskrifter om vad sådan lagerbokföring ska innehålla och när lagerinventering ska ske (SKVFS 2022:32).

Att en upplagshavare har skyldighet att för varje skatteupplag bokföra varurörelser som rör skattepliktigt bränsle innebär inte att uppgifter om sådana varurörelser i upplagshavarens lagerbokföring har betydelse för om visst bränsle omfattas av uppskovsförfarandet. Skatteverket anser att allt bränsle som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle omfattas av uppskovsförfarandet oavsett om det finns uppgift om varurörelser angående detta bränsle i upplagshavarens lagerbokföring. En upplagshavare som avser att förvara beskattat bränsle kan alltså inte göra det i det utrymme som har godkänts som dennes skatteupplag utan att bränslet blir att omfattas av uppskovsförfarandet. Allt bränsle som upplagshavaren förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle omfattas av upplagshavarens skyldighet att bokföra varurörelser.

För att kontrollera lagerbokföringen kan Skatteverket göra s.k. punktskattebesök i upplagshavarens skatteupplag eller i andra verksamhetslokaler där upplagshavaren kan antas förvara sin lagerbokföring (6 kap. LPK). Om verksamheten bedrivs i anslutning till bostaden i en lokal som är avskild från bostadsytorna bör lokalen där verksamheten bedrivs betraktas som en verksamhetslokal där punktskattebesök får göras (prop. 2013/14:10 s. 109).

Vissa förändringar ska anmälas

Den som har godkänts som upplagshavare ska enligt 12 § FSE anmäla till Skatteverket om

• det sker betydande ändringar av ägarförhållandena
• firmatecknare, revisor eller styrelse ändras
• det i övrigt sker ändringar av de uppgifter som
  • har lämnats eller skulle ha lämnats i samband med ansökan om godkännande
  • har anmälts till Skatteverket efter godkännandet
• det sker ändringar av de uppgifter som lämnats i ansökan om godkännande av skatteupplag eller av sådana uppgifter om det godkända skatteupplaget som senare lämnats till Skatteverket.

Återkallelse av godkännande

Ett beslut att godkänna någon som upplagshavare är ett gynnande förvaltningsbeslut och får bara ändras till den enskildas nackdel under vissa förutsättningar. En sådan förutsättning är om det framgår av beslutet eller av de föreskrifter som beslutet har grundats på att beslutet under vissa förutsättningar får återkallas. För återkallelse av godkännande som upplagshavare finns sådana föreskrifter i 4 kap. 17 § första stycket LSE.

Godkännande av upplagshavare eller av skatteupplag får återkallas av Skatteverket om något av följande kriterier är uppfyllt:

• Förutsättningarna för godkännande finns inte längre.
• Ställd säkerhet är inte längre godtagbar.
• Upplagshavaren begär att godkännandet återkallas.

Om ett godkännande som upplagshavare återkallas omfattar beslutet även godkännandet av dennes skatteupplag och godkännandet som registrerad avsändare (4 kap. 17 § andra stycket LSE).

Ett beslut om återkallelse gäller omedelbart, om inte något annat anges i beslutet (4 kap. 17 § tredje stycket LSE).

Beslut om återkallelse av godkännande som upplagshavare omfattas inte av SFL:s bestämmelser om överklagande utan överklagas i stället med stöd av 12 kap. 9 § LSE.

Ett beslut om återkallelse av godkännande som upplagshavare är sekretessbelagt.

Hovrätten har i ett mål som avsåg ansvar för smugglingsbrott bedömt att upplagshavarens underlåtenhet att anmäla vissa förändringar inte medförde att godkännandet som upplagshavare med automatik upphörde att gälla. I målet var det fråga om ett företag som var godkänt som upplagshavare enligt tidigare LAS. De aktuella bestämmelserna i tidigare LAS motsvaras numera av bestämmelser i LAS. Domstolens argumentation är relevant även vid tillämpningen av LSE.

Återkallelse på grund av att förutsättningarna för godkännande inte längre finns

En av förutsättningarna för att bli godkänd som upplagshavare är att sökanden är lämplig som upplagshavare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt (4 kap.

1 § andra stycket 1 LSE). Om en redan godkänd upplagshavare brister i dessa avseenden får Skatteverket återkalla godkännandet, eftersom förutsättningarna för godkännande inte längre finns (4 kap. 17 § första stycket 1 LSE).

I förarbetena uttalas följande avseende en omständighet som kan vara grund för återkallelse av ett godkännande som upplagshavare:

Det är av central betydelse för de upplagshavare och registrerade avsändare som flyttar obeskattade varor under uppskovsförfarande att mottagningsrapporten erhålls snarast möjligt. Mottagningsrapporten utgör det säkraste beviset på att varorna tagits emot på föreskrivet sätt. Systematisk, eller regelmässigt, upprepad underlåtenhet att sända mottagningsrapport inom föreskriven tid bör därför kunna utgöra grund för återkallelse av godkännande som upplagshavare eller registrerad varumottagare (prop. 2009/10:40 s. 177 och s. 193 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 458 f.).

Det ligger i sakens natur att misskötsamhet med bl.a. bokföring, deklarationer och betalning av skatten utgör ett mycket starkt skäl för återkallelse av godkännandet som upplagshavare, under förutsättning att det inte är fråga om någon enstaka förseelse. Detta har bekräftats av kammarrätten som har prövat flera mål där Skatteverket har återkallat godkännandet som upplagshavare på grund av upplagshavarens misskötsamhet eller misskötsamhet hos personer med bestämmande inflytande över upplagshavarens verksamhet. Målen avsåg återkallelse av godkännande som upplagshavare enligt tidigare LAS. De aktuella bestämmelserna i tidigare LAS motsvaras numera av bestämmelser i LAS. Domarna i dessa mål är relevanta även för tillämpningen av LSE.

Godkännande som upplagshavare vid fusion av aktiebolag

Ett godkännande som upplagshavare gäller en viss juridisk eller fysisk person. Skatteverket anser att ett godkännande som upplagshavare inte övergår till det övertagande aktiebolaget vid en fusion. Godkännandet upphör att gälla från tidpunkten då aktiebolaget anses upplöst eftersom det överlåtande aktiebolaget då inte längre finns.

Vid en fusion måste det övertagande aktiebolaget därför ansöka om ett nytt godkännande som upplagshavare om bolaget avser att driva verksamhet vidare som upplagshavare. Skatteverket ska pröva om det aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande.

Godkännande som upplagshavare vid konkurs

Om en godkänd upplagshavare försätts i konkurs övergår godkännandet till konkursboet (4 kap. 18 § första stycket LSE).

Det är samma godkännande som upplagshavare som övergår till konkursboet. Det är alltså inte fråga om att konkursgäldenärens godkännande återkallas och ersätts med ett godkännande för konkursboet. I det s.k. SEED-registret kommer därmed endast kontaktuppgifterna för godkännandet att ändras. I övrigt behåller godkännandet sina identifikationsuppgifter i SEED-registret. Om konkursförvaltaren inte önskar att godkännandet ska kvarstå kan förvaltaren begära att godkännandet återkallas (jfr prop. 2013/14:10 s. 119 f. jämförd med prop. 2021/22:61 s. 459).

Möjlighet att godkännas både som upplagshavare och som skattebefriad förbrukare

Skatteverket anser att ett företag kan vara godkänt både som upplagshavare och som skattebefriad förbrukare. Företaget måste då veta i vilken egenskap företaget tagit emot bränslet i varje enskilt fall.

Företaget ska då också ha två separata lagerbokföringar, d.v.s. en lagerbokföring för den verksamhet som företaget bedriver i egenskap av upplagshavare och en lagerbokföring för den verksamhet som företaget bedriver i egenskap av skattebefriad förbrukare.

Kompletterande information

• Vilka beslut får överklagas med stöd av 12 kap. 9 § LSE?
• Skatteverkets serviceskyldighet
• Skatteverkets utredningsskyldighet