Efter brottsanmälan, inledd förundersökning eller åtal

Dubbelprövningsförbud

I artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen finns ett dubbelprövningsförbud. Förbudet innebär att en person inte på nytt får lagföras eller bestraffas för ett brott för vilket hen redan har blivit slutligt frikänd eller dömd. Ett liknande dubbelprövningsförbud finns i artikel 50 i EU:s rättighetsstadga.

Spärrar mot att ta ut skattetillägg

För att Skatteverket inte ska ta ut skattetillägg i strid mot dubbelprövningsförbuden i Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga har det i skatteförfarandelagen från och med den 1 januari 2016 införts två spärrar som hindrar Skatteverket från att ta ut skattetillägg i vissa situationer. Den ena spärren är tillfällig (49 kap. 10 a § första stycket SFL) och den andra är slutlig (49 kap. 10 b § SFL). Spärregleringen ska tillämpas från och med den 1 januari 2016.

När aktualiseras spärrarna?

Spärrarna blir tillämpliga när samma fysiska person kan bli föremål för såväl skattetillägg som påföljd för brott enligt skattebrottslagen för samma felaktighet eller passivitet.

Tillfällig spärr mot skattetillägg vid brottsanmälan eller förundersökning

Något skattetillägg får inte tas ut för en felaktighet eller passivitet som redan ligger till grund för en brottsanmälan enligt 17 § SkBrL eller en av annan anledning inledd förundersökning om brott enligt skattebrottslagen, om anmälan eller förundersökningen avser samma fysiska person som skattetillägget skulle tas ut av (49 kap. 10 a § första stycket SFL).

Spärren i 49 kap. 10 a § första stycket SFL är tillfällig och börjar gälla när Skatteverket gjort en brottsanmälan enligt 17 § SkBrL eller när en förundersökning inletts av annan anledning, t.ex. genom en anmälan från en konkursförvaltare eller genom att åklagaren inlett förundersökningen på eget initiativ. Spärren gäller i avvaktan på ett beslut från åklagaren. Åklagarens beslut avgör om spärren blir slutlig eller helt faller bort.

Tillfällig spärr upphör

Den tillfälliga spärren upphör om åklagaren fattar ett beslut som innebär att felaktigheten eller passiviteten inte längre är föremål för utredning om brott och inte har prövats slutligt (49 kap. 10 a § andra stycket SFL). Det innebär att den tillfälliga spärren upphör att gälla om åklagaren beslutar att:

• Inte inleda en förundersökning
• Lägga ned en förundersökning
• Minska omfattningen av en brottsutredning – beträffande de felaktigheter eller passiviteter som inte längre omfattas av förundersökningen
• Inte väcka åtal (s.k. negativt åtalsbeslut)

Som huvudregel gäller att åklagaren meddelar ett formligt beslut. Något sådant beslut fattas dock inte när omfattningen av en brottsutredning minskar, men åtgärden innebär ändå att den tillfälliga spärren upphör att gälla (prop. 2014/15:131 s. 95 och 247).

När en tillfällig spärr upphör att gälla får Skatteverket meddela ett beslut om skattetillägg inom sex månader från åklagarens underrättelse om att felaktigheten eller passiviteten inte längre är föremål för utredning om brott (52 kap. 8 a § SFL). I vissa fall kan tidsfristen att meddela ett beslut om skattetillägg vara längre än sex månader.

Slutlig spärr mot skattetillägg vid åtal, strafföreläggande eller åtalsunderlåtelse

Något skattetillägg får inte tas ut för en felaktighet eller passivitet som omfattas av ett väckt åtal, ett utfärdat strafföreläggande eller ett beslut om åtalsunderlåtelse för ett brott enligt skattebrottslagen om åtalet, strafföreläggandet eller åtalsunderlåtelsen avser samma fysiska person som skattetillägget skulle tas ut av (49 kap. 10 b § SFL).

Ett väckt åtal, ett utfärdat strafföreläggande eller ett beslut om åtalsunderlåtelse omvandlar en tillfällig spärr enligt 49 kap. 10 a § första stycket SFL till en slutlig spärr. Den slutliga spärren hindrar definitivt Skatteverket från att påföra den fysiska personen skattetillägg för den felaktighet eller passivitet som omfattas av åtalet, strafföreläggandet eller åtalsunderlåtelsen.

När har ett åtal väckts?

Ett åtal har väckts när åklagarens stämningsansökan kommer in till tingsrätten (45 kap. 1 § RB).

Samma fysiska person

Spärrarna i 49 kap. 10 a och 10 b §§ SFL blir endast tillämpliga om det är en fysisk person som kan bli föremål för både skattetillägg och påföljd för brott enligt skattebrottslagen. Spärrarna hindrar därför inte Skatteverket från att ta ut skattetillägg av en juridisk person. Däremot kan Skatteverket på grund av spärrar i 59 kap. 11, 17 och 19 §§ SFL i vissa situationer vara förhindrad att utkräva personligt betalningsansvar för ett skattetillägg som tagits ut av en juridisk person. Läs mer om hur spärrarna hindrar Skatteverket från att ansöka om företrädaransvar, att besluta om personligt betalningsansvar för en bolagsman i ett handelsbolag och att träffa en överenskommelse om betalningsskyldighet.

Samma felaktighet eller passivitet

Spärrarna i 49 kap. 10 a och 10 b §§ SFL blir endast tillämpliga om samma felaktighet eller passivitet kan ligga till grund för såväl skattetillägg som påföljd enligt skattebrottslagen.

Samma innebörd som uttrycket brott i Europakonventionen

Med uttrycket felaktighet eller passivitet avses de omständigheter som i det enskilda fallet kan utgöra grund för såväl skattetillägg som talan om brott enligt skattebrottslagen. Innebörden av uttrycket är densamma som innebörden av uttrycket brott i dubbelprövningsförbudet i Europakonventionen. Det är därför varken det skatterättsliga eller det straffrättsliga sakbegreppet som ska användas för att avgränsa uttrycket felaktighet eller passivitet. Det är i stället det sakbegrepp som används i Europakonventionen för att avgränsa uttrycket brott i bestämmelsen om dubbelprövningsförbudet som ska tillämpas (prop. 2014/15:131 s. 81 f.). Det är alltså Europadomstolens tolkning av uttrycket brott i artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen som ytterst får ge innebörd åt uttrycket felaktighet eller passivitet i spärrbestämmelserna.

Europadomstolens syn på vad som är samma brott

Europadomstolen har uttalat att det vid tillämpningen av dubbelprövningsförbudet är fråga om ett och samma brott om de fakta, som berör samma svarande och som är oupplösligt förbundna med varandra i tid och rum och vars existens måste bevisas för en fällande dom eller för att ett straffrättsligt förfarande ska kunna inledas, är identiska eller i allt väsentligt desamma (ECHR 14939/03 Zolotukhin v. Ryssland).

Högsta domstolens och Högsta förvaltningsdomstolens syn på vad som är samma brott

Högsta domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen har sedan juni 2013 meddelat ett antal avgöranden i vilka de har uttalat sin uppfattning om hur uttrycket brott ska avgränsas i detta sammanhang. Dessa avgöranden bör ligga till grund för bedömningen av om flera oriktiga uppgifter i en deklaration ska ses som en och samma felaktighet eller passivitet eller om de ska ses som olika felaktigheter eller passiviteter vid tillämpningen av spärreglerna. Nedan följer därför en genomgång av vissa av dessa avgöranden och vilka slutsatser som man bör kunna dra av dem.

Oriktiga uppgifter i olika skatteslag

Med skatteslag avses t.ex. inkomstskatt, mervärdesskatt, socialavgifter och fastighetsskatt.

Högsta domstolen ansåg att det inte fanns något hinder mot att väcka åtal för grovt skattebrott avseende mervärdesskatt som redovisats i inkomstdeklarationen, trots att ett skattetillägg på grund av oredovisade inkomster hade påförts vid inkomstbeskattningen (NJA 2013 s. 1076). Högsta domstolen gjorde samma bedömning i NJA 2014 s. 371.

De båda rättsfallen får anses innebära att oriktiga uppgifter i olika skatteslag inte är samma felaktighet eller passivitet och att spärrarna i 49 kap. 10 a och 10 b §§ SFL därför inte blir tillämpliga. En brottsanmälan avseende en oriktig uppgift i ett skatteslag hindrar därför inte Skatteverket från att ta ut skattetillägg för en oriktig uppgift i ett annat skatteslag.

Oriktiga uppgifter i olika inkomstslag

Inom skatteslaget inkomstskatt finns tre olika inkomstslag, nämligen tjänst, näringsverksamhet och kapital (1 kap. 8 § IL).

I ett resningsmål i Högsta domstolen (NJA 2015 s. 663) hade en person åtalats för att i en deklaration ha lämnat oriktiga uppgifter avseende både inkomst av tjänst och inkomst av näringsverksamhet. Innan åtalet väcktes hade Skatteverket beslutat om skattetillägg för den oriktiga uppgiften avseende inkomst av näringsverksamhet. Efter att åtalet väckts beslutade Skatteverket att ta ut skattetillägg även för den oriktiga uppgiften avseende inkomst av tjänst. Högsta domstolen fann att det första beslutet om skattetillägg utgjorde hinder mot åtalet avseende inkomst av näringsverksamhet, eftersom det hade meddelats innan åtalet väcktes. Eftersom det andra beslutet om skattetillägg hade meddelats efter åtalet, utgjorde det inte hinder mot åtalet avseende inkomst av tjänst.

Högsta domstolen för inget resonemang om vad som kan utgöra samma brott, men har uppenbarligen ansett att en oriktig uppgift i inkomstslaget näringsverksamhet inte utgör samma brott som en oriktig uppgift i inkomstslaget tjänst. Rättsfallet får anses innebära att oriktiga uppgifter i olika inkomstslag inte är samma felaktighet eller passivitet och att spärrarna i 49 kap. 10 a och 10 b §§ SFL därför inte blir tillämpliga. En brottsanmälan avseende en oriktig uppgift i ett inkomstslag hindrar därför inte Skatteverket från att ta ut skattetillägg för en oriktig uppgift i ett annat inkomstslag.

Oriktiga uppgifter inom samma inkomstslag

I HFD 2014 ref. 65 hade den skattskyldiga underlåtit att redovisa ersättningar från sitt bolag i inkomstslaget tjänst och hade därför påförts skattetillägg. Dessförinnan hade den skattskyldiga åtalats för skattebrott, bl.a. för vissa av de oredovisade ersättningarna. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att endast skattetillägget på de oredovisade ersättningarna som tagits upp i åklagarens stämningsansökan grundade sig på samma faktiska omständigheter som åtalet. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde därför skattetillägget på dessa. I övriga delar, dvs. de oriktiga uppgifter som inte omfattades av åtalet, fick skattetillägget stå kvar.

I ett annat mål (HFD 2014 not. 59) hade den skattskyldiga bedrivit näringsverksamhet i bolagsform och åtalats för att ha lämnat oriktiga uppgifter i sin självdeklaration genom att ange inkomst av tjänst med ett 210 000 kr för lågt belopp. Beloppet avsåg ett antal provisionsersättningar som inte hade redovisats av bolaget. Efter åtalet skönstaxerades den skattskyldiga med 1 250 000 kr i inkomstslaget tjänst avseende oredovisad lön och Skatteverket påförde skattetillägg på ett motsvarande underlag. I skönstaxeringen ingick både de provisionsersättningar som omfattades av åtalet och annan oredovisad provisionsersättning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det förelegat hinder mot att ta ut skattetillägg för de provisionsersättningar som omfattades av åtalet, men fann att skattetillägget i övrigt inte kunde anses ha sin grund i samma faktiska omständigheter som åtalet.

Högsta förvaltningsdomstolen har i de båda rättsfallen uppenbarligen ansett att oriktiga uppgifter inom samma inkomstslag kan vara olika brott i dubbelprövningsförbudets mening. Det bör innebära att oriktiga uppgifter inom samma inkomstslag även skulle kunna ses som olika felaktigheter eller passiviteter vid tillämpning av spärrarna i 49 kap. 10 a och 10 b §§ SFL.

Högsta domstolen har inte prövat frågan om oriktiga uppgifter inom samma inkomstslag kan vara olika brott i dubbelprövningsförbudets mening. Högsta domstolen har dock i NJA 2013 s. 502 uttalat att skattetillägg och ansvar för skattebrott som baserar sig på en och samma deklarationsuppgift måste anses grundade på samma faktiska omständigheter, nämligen de konkreta handlingar som innebär att en oriktig uppgift lämnas i skattebrottslagens respektive skatteförfarandelagens mening. Ett sådant skattetillägg och ansvar för skattebrott är enligt Högsta domstolen samma brott i Europakonventionens mening.

Brott enligt skattebrottslagen

Spärrarna i 49 kap. 10 a och 10 b §§ SFL blir endast tillämpliga om det är fråga om brott enligt skattebrottslagen.

Försvårande av skattekontroll

Försvårande av skattekontroll är ett brott enligt 10 § SkBrL och omfattas därmed av spärrarna i 49 kap. 10 a och 10 b §§ SFL.

Högsta domstolen har i NJA 2014 N 8 slagit fast att försvårande av skattekontroll ska bedömas på samma sätt som bokföringsbrott (se nedan) när det gäller frågan om brottet kan anses grunda sig på samma omständigheter som skattetillägget. Det innebär att spärrarna i 49 kap. 10 a och 10 b §§ SFL endast undantagsvis blir tillämpliga när både skattetillägg och ansvar för försvårande av skattekontroll aktualiseras för samma fysiska person. Högsta domstolen har nämligen beträffande bokföringsbrott uttalat att utrymmet för att bokföringsbrott och skattetillägg ska anses grunda sig på samma fakta, och därmed vara samma brott, är mycket litet. Domstolen tillägger dock att det inte kan uteslutas att något sådant fall kan finnas (NJA 2014 s. 377).

Försvårande av skattekontroll har även av Högsta förvaltningsdomstolen bedömts på samma sätt som bokföringsbrott när det gäller frågan om brottet ska anses grunda sig på samma omständigheter som skattetillägget (HFD 2014 not. 51, nedan).

Åklagaren ska underrätta Skatteverket

För att spärrarna i 49 kap. 10 a och 10 b §§ SFL ska kunna tillämpas på avsett sätt har åklagaren en skyldighet att underrätta Skatteverket om vissa beslut och åtgärder. Åklagaren ska underrätta Skatteverket om att (19 kap. 6 § SFF):

• En förundersökning om brott som avses i 49 kap. 10 a § första stycket SFL har inletts av någon annan anledning än en brottsanmälan av Skatteverket enligt 17 § SkBrL
• En felaktighet eller passivitet inte längre är föremål för en sådan utredning om brott som avses i 49 kap. 10 a § andra stycket SFL och inte har prövats slutligt
• En felaktighet eller passivitet omfattas av ett sådant väckt åtal, utfärdat strafföreläggande eller beslut om åtalsunderlåtelse som avses i 49 kap. 10 b § SFL

Skattetillägg kan tas ut i ett straffrättsligt förfarande

När en oriktig uppgift kan ligga till grund för både uttag av skattetillägg och ansvar för brott enligt skattebrottslagen ska skattetillägget inte tas ut av Skatteverket. Skattetillägget ska i sådana fall i stället tas ut av allmän domstol eller av åklagare enligt bestämmelserna i lagen (2015:632) om talan om skattetillägg i vissa fall.

Lagen är tillämplig när en och samma felaktighet eller passivitet kan ligga till grund för både beslut om skattetillägg och åtal för brott enligt skattebrottslagen för samma fysiska person (1 §).

Tillämpningen av lagen kan alltså leda till att ett beslut om skattetillägg inte ska meddelas av Skatteverket, utan att skattetillägget istället ska prövas av allmän domstol eller av en åklagare.

På vilka felaktigheter eller passiviteter kan lagen tillämpas?

Lagen om talan om skattetillägg i vissa fall tillämpas i fråga om felaktigheter eller passiviteter som hänför sig till tiden efter den 31 december 2015. Det betyder att felaktigheter eller passiviteter som äger rum efter den 31 december 2015 omfattas av regleringen. Det är alltså tidpunkten för det felaktiga beteendet som styr om lagen ska tillämpas. Ett typexempel är att en oriktig uppgift lämnas i en deklaration. Har den oriktiga uppgiften lämnats före den 1 januari 2016 ska lagen inte tillämpas på det fallet.

Exempel: skattetillägget prövas i allmän domstol

En uppgiftsskyldig redovisar en lägre inkomst av tjänst i sin inkomstdeklaration än vad hen har haft. Inkomstdeklarationen gäller beskattningsåret 2017. Hen har genom detta undandragit 500 000 kr i skatt. En oriktig uppgift har lämnats.

Skatteverket upptäcker detta och börjar utreda. Skatteverket misstänker brott och gör därför en anmälan till åklagare enligt 17 § skattebrottslagen. Skatteverket fattar ett beslut om att höja inkomsten men fattar inget beslut om skattetillägg pga. spärren i 49 kap. 10 a § första stycket SFL.

Åklagaren inleder förundersökning och kommer fram till att brott kan styrkas. Åklagaren väcker därför åtal för skattebrott. Den tillfälliga spärren omvandlas därmed till en slutlig spärr som definitivt hindrar Skatteverket från att ta ut skattetillägg för den felaktighet eller passivitet som omfattas av åtalet. Eftersom förutsättningarna för skattetillägg är uppfyllda är det i stället åklagaren som för talan om skattetillägg. Åklagaren yrkar därför samtidigt med åtalet att skattetillägg ska tas ut (6 § lag [2015:632] om talan om skattetillägg i vissa fall).

Hur ska ett skattetillägg som tagits ut av allmän domstol eller av åklagare verkställas?

Ett skattetillägg som tagits ut av allmän domstol eller av åklagare med stöd av lagen om talan om skattetillägg ska verkställas av Skatteverket på samma sätt som ett skattetillägg beslutat av Skatteverket eller en allmän förvaltningsdomstol.

För att Skatteverket ska kunna verkställa ett skattetillägg som beslutats av allmän domstol eller åklagare ska allmän domstol och åklagare underrätta Skatteverket om en dom där domstolen har prövat en fråga om skattetillägg respektive underrätta att ett strafföreläggande som omfattar skattetillägg har utfärdats och godkänts (19 kap. 7 och 8 §§ SFF).

Andra brott än brott enligt skattebrottslagen

Spärrarna i 49 kap. 10 a och 10 b §§ SFL blir endast tillämpliga vid brott enligt skattebrottslagen. Om det föreligger hinder för Skatteverket att ta ut skattetillägg, när andra brott än brott enligt skattebrottslagen är under åklagarens utredning, får i stället prövas direkt mot dubbelprövningsförbuden i Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga samt de avgöranden som Högsta domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat sedan juni 2013.

Bokföringsbrott

I ett mål mot Sverige har Europadomstolen ansett att det krävs mer än en felaktig bokföring för att döma någon för skattebrott. Även om bokföringen är felaktig kan en korrekt deklaration lämnas in. Bokföringsbrottet och skattetillägget ansågs därför vara två olika brott vid tillämpningen av dubbelprövningsförbudet i Europakonventionen (ECHR 7356/10 Lucky Dev v. Sverige).

I ett mål i Högsta domstolen hade ägaren till en enskild firma dömts för bokföringsbrott för att ha underlåtit att bokföra affärshändelser och påförts skattetillägg för utelämnade inkomster i sin självdeklaration. Domstolen ansåg att de fakta som låg till grund för skattetillägget respektive ansvaret för bokföringsbrott inte var oupplösligt förbundna med varandra till tid och rum. Det var därför inte fråga om samma brott i dubbelprövningsförbudets mening. Vidare uttalade domstolen att utrymmet för att bokföringsbrott och skattetillägg ska anses grunda sig på samma fakta, och därmed vara samma brott, är mycket litet. Domstolen tillade dock att det inte kan uteslutas att något sådant fall kan finnas (NJA 2014 s. 377).

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett resningsmål prövat om åtal för bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll utgjorde hinder för Skatteverket att vid skönsmässig höjning av inkomst av näringsverksamhet, utgående mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter ta ut skattetillägg. Den skattskyldiga ansåg att Skatteverkets uttag av skattetillägg innebar att dubbelprövningsförbudet hade överträtts. Åtalet för bokföringsbrott m.m. hade väckts före Skatteverkets beslut om skattetillägg och avsåg bl.a. att den skattskyldiga inte hade bokfört samtliga affärshändelser och inte bevarat all räkenskapsinformation i sin enskilda näringsverksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att åtalet och skönstaxeringen/-beskattningen inte baserade sig på samma faktiska omständigheter. Dubbelprövningsförbudet hade därmed inte överträtts och något hinder mot att ta ut skattetillägg fanns därför inte. Högsta förvaltningsdomstolen avslog ansökan om resning (HFD 2014 not. 51).

Företagsbot är ett straff i Europakonventionens mening

Skatteverkets uppfattning är att företagsbot är ett straff i den mening som avses i artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen (och i förekommande fall en lagöverträdelse enligt artikel 50 i EU:s rättighetsstadga). Företagsbot är inte en brottspåföljd utan en särskild rättsverkan av brott. Förutsättningarna för att en näringsidkare ska kunna åläggas en företagsbot framgår av 36 kap. 7 § BrB. Med näringsidkare menas både enskilda näringsidkare och juridiska personer.

Dubbelprövningsförbuden i de två rättsakterna är tillämpliga både för fysiska och juridiska personer. Det finns ingen nationell reglering som syftar till att undvika dubbla förfaranden för skattetillägg och företagsbot, liknande den som gäller för skattetillägg och vissa brott enligt skattebrottslagen. Möjligheten att för samma brott påföra sanktioner i skilda förfaranden ska därför prövas enligt Europakonventionen och i förekommande fall enligt EU:s rättighetsstadga. Enligt dessa inträder förbudet mot dubbla förfaranden först när ett av förfarandena har fått laga kraft (Skatteverkets rättsfallskommentar Företagsbot och skattetillägg).

Skattetillägg ska i vissa fall inte tas ut av en juridisk person

Enligt Skatteverkets mening talar övervägande skäl för att det generellt bör gälla att skattetillägg inte ska tas ut av en juridisk person om en åklagare hos tingsrätten har väckt talan om att en företagsbot ska åläggas om talan grundar sig på samma brott (samma oriktiga uppgift eller underlåtenhet) som skulle ha legat till grund för skattetillägget (jfr HFD 2013 ref. 71 där hinder mot skattetillägg inträdde när åtal för skattebrott väcktes). Detta bör gälla även om talan om företagsbot inte leder fram till att någon företagsbot åläggs (jfr HFD 2014 ref. 65 där hinder mot skattetillägg förelåg trots att ett åtal för skattebrott inte kom att prövas). Motsvarande får anses gälla om en åklagare har utfärdat ett strafföreläggande som omfattas av en företagsbot. Skatteverket anser alltså att förbudet bör inträda vid en tidigare tidpunkt än vad som stadgas i Europakonventionen och i förekommande fall enligt EU:s rättighetsstadga (Skatteverkets rättsfallskommentar Företagsbot och skattetillägg).

Det finns inget som hindrar att Skatteverket tar ut skattetillägg av en juridisk person om en åklagare till grund för en talan om företagsbot åberopat bokföringsbrott eller försvårande av skattekontroll. I ett sådant fall avser skattetillägget inte samma brott.

För fysiska personer finns spärreglerna

Om en fysisk person lämnat oriktiga uppgifter hänförliga till en enskild näringsverksamhet hindrar spärreglerna (ovan) Skatteverket från att ta ut skattetillägg om en anmälan om t.ex. skattebrott skett till åklagare som avser samma felaktighet eller passivitet (49 kap. 10 a § första stycket SFL). Om åklagaren därefter väcker åtal för skattebrott finns det inget formellt hinder mot att åklagaren samtidigt yrkar att skattetillägg tas ut med stöd av lagen (2015:632) om talan om skattetillägg i vissa fall och att en företagsbot ska åläggas för samma oriktiga uppgift som ligger till grund för åtalet om skattebrott. Detta eftersom sanktionerna prövas i ett och samma förfarande (Skatteverkets rättsfallskommentar Företagsbot och skattetillägg).