Upplagshavares avdrag – alkoholskatt

Bruttoredovisning – avdrag görs i deklarationen

Vid redovisning av alkoholskatt tillämpas bruttoredovisning. Det innebär att skatt ska redovisas för alla varor som skattskyldighet har inträtt för. Upplagshavaren kan dock i vissa fall göra avdrag i deklarationen. Om avdrag medges innebär det att skatt inte behöver betalas för varorna.

Äganderätten har inte betydelse för avdragsrätten

Äganderätten har inte någon betydelse vid tillämpningen av bestämmelserna om upplagshavarens avdrag, på samma sätt som det för bestämmelserna om skattskyldighet och skattskyldighetens inträde inte har någon betydelse vem som äger varorna.

Detta har bekräftats av Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked om avdrag för skatt på alkohol som används för framställning av varor som inte är avsedda att ätas eller drickas förutsatt att ingående alkohol är denaturerad i enlighet med någon medlemsstats krav Skatterättsnämnden konstaterade att det förhållandet att en upplagshavare inte varit ägare till alkoholvarorna inte var ett hinder för avdragsrätt (SRN 2010-01-14, dnr 15-09/I). Förhandsbeskedet avsåg tillämpningen av 32 § första stycket 4 a tidigare LAS jämförd med 7 § första stycket 6 tidigare LAS. Dessa bestämmelser motsvaras numera av 11 kap. 2 § 1 a LAS respektive 2 kap. 8 § 1 LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 438).

Alkoholvaror som skattskyldighet tidigare har inträtt för och som förts in i upplagshavarens skatteupplag

En upplagshavare får göra avdrag för alkoholskatt på varor för vilka skattskyldighet enligt LAS tidigare har inträtt och som förts in i upplagshavarens skatteupplag (11 kap. 1 § LAS).

Rätten till avdrag förutsätter att varorna har förts in i ett skatteupplag, d.v.s. att varorna tagits in i uppskovsordningen igen (jfr prop. 2009/10:40 s. 185 och s. 189 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 437).

Skatteverket anser att alla alkoholvaror som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas av uppskovsförfarandet. När en upplagshavare för in beskattade alkoholvaror i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas dessa varor av uppskovsförfarandet från den tidpunkt de förs in i utrymmet. Så är fallet oavsett om upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag och oavsett om det finns uppgift om varurörelserna i upplagshavarens lagerbokföring. Ställningstagandet avsåg tillämpningen av 32 § första stycket 1 och 9 a § i tidigare LAS. Dessa bestämmelser motsvaras numera av 11 kap. 1 § LAS och 3 kap. 4 § LAS (prop. 2021/22:61 s. 419 och s. 437).

Rätten till avdrag gäller även varor som återtagits i samband med återgång av köp (jfr prop. 2009/10:40 s. 185 jämförd med s. 189). Rätten till avdrag gäller också varor som en ny upplagshavare kan ha i sitt lager när denne godkänns som upplagshavare. Den som vill yrka avdrag för ingående lager vid tidpunkten för godkännande bör inventera och upprätta en förteckning över detta lager (jfr prop. 1994/95:56 s. 104 och s. 119 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 437).

Egen användning av alkoholvaror för vissa ändamål

En upplagshavare får göra avdrag för alkoholskatt på varor som denne tagit i anspråk för egen användning till följande skattebefriade ändamål:

• som en del av en tillverkningsprocess för sådana produkter som är undantagna från skatteplikt enligt 2 kap. 8 och 9 §§ LAS (11 kap. 2 § första stycket 1 a LAS),
• vid tillverkning av andra produkter, under förutsättning att slutprodukten inte innehåller alkohol (11 kap. 2 § första stycket 1 b LAS), eller

• för vetenskapliga ändamål (11 kap. 2 § första stycket 1 c LAS).

Alkohol anses vara använd som en del av tillverkningsprocessen enligt 11 kap. 2 § första stycket 1 a LAS dels när alkoholen har införlivats i produkten, dels när den används för underhåll och rengöring av tillverkningsutrustning som används i tillverkningsprocessen (11 kap. 2 § andra stycket LAS).

I bestämmelsen anges två situationer då alkoholen anses vara använd som en del av tillverkningsprocessen. Den första är när alkoholen har införlivats i produkten. Detta inkluderar även situationer då endast en del av alkoholen återfinns i den nya produkten och en del under tillverkningsprocessen har förstörts eller förbrukats, exempelvis p.g.a. avdunstning. Att alkoholen ska ha införlivats i produkten innefattar även situationer där något ämne blandas i alkoholen, under förutsättning att en ny produkt skapas. Den andra situationen är när alkoholen används för underhåll och rengöring av tillverkningsutrustning som används i tillverkningsprocessen. Det senare avser situationer då alkoholen inte ingår i produkten som är resultatet av tillverkningsprocessen utan används enbart för att underhålla eller rengöra utrustningen som används i processen. För att alkoholen ska anses vara använd krävs att den på något sätt ska ha förbrukats eller förstörts. Avdrag får inte göras för alkohol som efter processen fortfarande är användbar (jfr prop. 2021/22:23 s. 75). Förarbetsuttalandet hänvisar till 32 § andra stycket tidigare LAS. Bestämmelsen motsvaras numera av 11 kap. 2 § andra stycket LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 438).

Definitionen i 11 kap. 2 § andra stycket LAS är inte direkt tillämpligt på punkten 1 b , men den andra delen av definitionen kan vara till ledning även vid bedömning avseende den punkten. Alkohol anses ha använts vid tillverkningen enligt 11 kap. 2 § första stycket 1 b LAS även när den används för underhåll och rengöring av tillverkningsutrustning som används i tillverkningsprocessen (jfr prop. 2021/22:23 s. 75 och prop. 2021/22:61 s. 438). Förarbetsuttalandet hänvisar till 32 § första stycket 4 b tidigare LAS. Bestämmelsen motsvaras numera av 11 kap. 2 § 1 b LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 438).

Att tekniken för att uppnå skattefrihet regleras genom avdrag när upplagshavare använder alkohol för de ovan nämnda skattebefriade ändamålen innebär t.ex. att en upplagshavare som använder alkohol för att tillverka vinäger i sitt skatteupplag ska ta upp användningen till beskattning eftersom alkoholen tas i anspråk i skatteupplaget. Då inträder skattskyldighet enligt 9 kap. 3 § 3 LAS. Eftersom tillverkning av vinäger omfattas av avdragsbestämmelsen får upplagshavaren göra avdrag för skatten på den alkohol som använts vid tillverkningen (jfr prop. 2000/01:118 s. 129). Förarbetsuttalandet hänvisar till 19 § första stycket 1 c LAS. Bestämmelsen motsvaras numera av 9 kap. 3 § 3 LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 432).

Exempel: avdrag för skatt på alkohol som använts vid tillverkning av kosmetika

Följande exempel illustrerar hur 11 kap. 2 § 1 LAS förhåller sig till 2 kap. 8 § 1 LAS. En upplagshavare förvarar i sitt skatteupplag alkohol som är delvis denaturerad i enlighet med en medlemsstats krav för tillverkning av kosmetika. Alkoholen i sig är inte undantagen beskattning, men eftersom den hanteras inom uppskovsförfarandet har någon skattskyldighet inte inträtt. Upplagshavaren använder alkoholen för att tillverka kosmetika. Skattskyldighet inträder för den denaturerade alkoholen eftersom den tagits i anspråk i skatteupplaget. Alkoholen som ingår i den färdiga kosmetikan undantas från skatteplikt eftersom den är denaturerad för det avsedda ändamålet och ingår i en produkt som inte är avsedd att ätas eller drickas. Upplagshavaren får enligt 11 kap. 2 § 1 a LAS göra avdrag för skatten på den alkohol som användes vid tillverkningen (jfr prop. 2021/22:23 s. 75). Förarbetsuttalandet hänvisar till 32 § och 7 § första stycket 6 LAS. Bestämmelsen motsvaras numera av 11 kap. 2 § 1 och 2 kap. 8 § 1 LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 438).

Alkoholvaror som levererats till universitet, högskola, sjukhus eller apotek

En upplagshavare får göra avdrag för alkoholskatt på varor som har levererats till (11 kap. 2 §  första stycket 2 LAS):

• universitet eller högskola för vetenskapliga ändamål

• sjukhus eller apotek för medicinskt ändamål.

I och med att upplagshavaren har rätt att göra avdrag för skatt på varor som har levererats till universitet, högskolor, sjukhus eller apotek har dessa möjlighet att köpa varorna utan skatt för de ovan nämnda ändamålen.

Alkoholvaror som tagits emot av en skattebefriad förbrukare

En upplagshavare får göra avdrag för alkoholskatt på varor som har tagits emot av en skattebefriad förbrukare i enlighet med vad som framgår av den skattebefriade förbrukarens godkännande (11 kap. 2 § första stycket 3 LAS).

Rätten till avdrag inträder när den skattebefriade förbrukaren har tagit emot varorna. Upplagshavaren bör dokumentera att varorna har tagits emot av en skattebefriad förbrukare genom kvittenser på leveranssedlar eller liknande. På så vis kan upplagshavaren slippa få sina avdrag för leveranser till skattebefriade förbrukare ifrågasatta (jfr prop. 2000/01:118 s. 129–130 och prop. 2021/22:61 s. 438).

Exempel: varor som har tagits emot av en skattebefriad förbrukare

En aktör har blivit godkänd som skattebefriad förbrukare för tillverkning av läkemedel enligt 10 kap. 1 § första stycket 1 a LAS jämförd med 2 kap. 9 § 2 LAS. Aktören köper etylalkohol av en upplagshavare för att använda vid tillverkningen av läkemedel. För upplagshavaren inträder då skattskyldighet enligt 9 kap. 3 § 1 LAS, eftersom skattepliktiga varor (etylalkoholen) tas ut ur skatteupplaget. Eftersom alkoholen tas emot av en skattebefriad förbrukare i enlighet med dennes godkännande får dock upplagshavaren göra avdrag för skatten enligt 11 kap. 2 § första stycket 3 LAS. När den skattebefriade förbrukaren sedan använder alkoholen för att tillverka läkemedel inträder ingen skattskyldighet eftersom sådan tillverkning inte omfattas av någon av grunderna för skattskyldighet. Alkoholen som ingår i läkemedlet är undantagen från skatteplikt enligt 2 kap. 9 § 2 LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 438).

Alkoholvaror som tagits emot för förbrukning ombord på fartyg eller luftfartyg

En upplagshavare får göra avdrag för alkoholskatt på varor som har tagits emot för förbrukning ombord på ett fartyg eller ett luftfartyg på resa till utländsk ort av någon som har tillstånd enligt lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg (11 kap. 4 § 1 LAS).

Tillstånd att proviantera beviljas av Tullverket efter ansökan från den som bedriver verksamhet ombord på fartyget eller luftfartyget.

Med resa till en utländsk ort menas här både resa till annat EU-land och till tredjeland. Avdragsrätten omfattar därmed varor som tagits emot för förbrukning ombord på fartyg eller luftfartyg på resa till såväl annat EU-land som tredjeland.

För att upplagshavaren ska ha rätt till avdrag krävs att tillståndshavaren har tagit emot varorna. Rätten till avdrag inträder i samma stund som tillståndshavaren tar varorna i sin besittning. Avdraget medges inte om varorna försvinner under transporten till tillståndshavaren (jfr prop. 1998/99:86 s. 95).

Ingen avdragsrätt vid leverans via mellanhand

För att en upplagshavare ska ha rätt till avdrag måste varorna levereras direkt till innehavaren av provianteringstillståndet. Förutsättningarna för avdrag är inte uppfyllda om upplagshavaren levererar varorna till någon annan och denne i sin tur levererar varorna till en innehavare av provianteringstillstånd. Detta har bekräftats av kammarrätten (KRSU 2006-06-02, mål nr 484-05, 485-05 och KRSU 2007-06-14, mål nr 1210-07, 1211-07). Kammarrättsdomarna avsåg tillämpningen av 32 § första stycket 2 tidigare LAS. Den bestämmelsen motsvaras numera av 11 kap. 4 § 1 LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 437).

Möjlighet att ta emot varor utan skatt

I och med att upplagshavaren har rätt att göra avdrag för skatt på varor som har tagits emot av tillståndshavare för proviantering har tillståndshavaren möjlighet att ta emot varorna utan skatt för förbrukning ombord på resa till utländsk ort.

Alkoholvaror som tagits emot för försäljning ombord på fartyg eller luftfartyg

En upplagshavare får göra avdrag för alkoholskatt på varor som har tagits emot för försäljning ombord på ett fartyg eller ett luftfartyg på resa till tredjeland av någon som har tillstånd enligt lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg (11 kap. 4 § 2 LAS).

Rätten till avdrag omfattar endast varor som har tagits emot för försäljning ombord på fartyg eller luftfartyg på resor till tredjeland, d.v.s. inte på resor till ett annat EU-land. Någon skattefri försäljning ombord på fartyg och luftfartyg är inte tillåten på resor inom EU (jfr prop. 1998/99:86 s. 96-97 jämförd med s. 99).

I övrigt gäller motsvarande principer för avdragsrätten som för varor som har tagits emot för förbrukning ombord.

Alkoholvaror som sålts i en exportbutik

En upplagshavare som bedriver verksamhet i en exportbutik får göra avdrag för alkoholskatt på varor som har levererats till en resande som kan uppvisa en färdhandling för resa till ett tredjeland. Avdrag medges dock högst med vad som enligt 4 § lagen om exportbutiker får säljas till varje resenär (11 kap. 5 § LAS).

Med färdhandling menas ombordstigningshandling (boardingkort) som utfärdats av flygbolaget, där flygnummer, avreseflygplats och ankomstflygplats framgår. Med avreseflygplats avses den flygplats som angetts på färdhandlingen som startflygplats. Med ankomstflygplats avses den flygplats som angetts på färdhandlingen som landstigningsflygplats (2 § SKVFS 2022:14).

Skatteverket anser att resenärens slutdestination ska vara ett land utanför EU:s punktskatteområde (s.k. tredjeland) för att resenären ska få handla obeskattade unionsvaror. För att få handla måste resenären visa färdhandlingar för hela resan, d.v.s. ett eller flera boardingkort ska vara löst för hela resan med angivande av ankomstflygplatsen i tredjeland. Om resenären vid resan till tredjeland mellanlandar i ett annat EU-land får avsikten med mellanlandningen endast vara att byta plan. Om resenären har planerat ett uppehåll som ger utrymme för mer än detta har han eller hon inte rätt att handla obeskattade varor. Om resenären på avreseflygplatsen har checkat in för hela resan till ett tredjeland kan resenären alltså ha rätt att köpa obeskattade unionsvaror trots att han eller hon mellanlandar i ett annat EU-land. Upplagshavaren har därmed endast avdragsrätt för alkoholskatten för resenärer som visat färdhandling för hela resan till tredjeland, d.v.s. boardingkort som avser resa med slutdestination i tredjeland.

Alkoholvaror som beskattats i annat EU-land p.g.a. avvikelse från en uppskovsflyttning

Möjligheten för upplagshavare att göra avdrag enligt 32 § första stycket 7 tidigare LAS för alkoholskatt på varor som har beskattats i ett annat EU-land i sådana fall som avses i 26 § tidigare LAS slopades den 13 februari 2023. Upplagshavare är i stället hänvisade till att ansöka om återbetalning (jfr prop. 2021/22:61 s. 308).

Inget avdrag för kundförlust, export och varor som förstörts p.g.a. oförutsedda händelser eller force majeure

En upplagshavare får inte göra avdrag för att en kund inte har betalat, s.k. kundförlust (jfr prop. 1994/95:56 s. 103 jämförd med s. 119).

Upplagshavaren får inte heller göra avdrag för alkoholskatt på varor som exporteras (jfr prop. 2009/10:40 s. 186 jämförd med s. 189). Angående varor som exporteras kan upplagshavare undvika att varorna beskattas genom att flytta varorna under uppskovsförfarande från sitt skatteupplag till den plats där varorna lämnar EU. I sådant fall inträder aldrig skattskyldighet för upplagshavaren. Om varorna däremot tas ut från skatteupplaget utan att flyttas under uppskovsförfarande inträder skattskyldighet för upplagshavaren. Om varorna därefter blir exporterade har upplagshavare alltså inte rätt att göra avdrag för skatten på varorna i den deklaration som upplagshavaren ska lämna. Upplagshavaren har dock möjlighet att söka återbetalning av skatten genom särskild ansökan om återbetalning enligt 12 kap. 6 § LAS.

Upplagshavaren får inte heller göra avdrag för alkoholskatt på varor som under ett uppskovsförfarande blivit fullständigt förstörda på grund av oförutsedda händelser eller force majeure eftersom varorna i sådant fall undantas från skatteplikt enligt 2 kap. 12 § 1 LAS.