Svår rättslig fråga

Felbedömning kan ge befrielse

Om ett fel eller en passivitet kan antas ha berott på att den uppgiftsskyldige felbedömt en regel kan det i vissa fall finnas skäl för Skatteverket att befria från ett skattetillägg, helt eller delvis (51 kap. 1 § andra stycket SFL).

I den tidigare lagtexten stod det ”felbedömt en skatteregel”. I förarbetena finns ingen motivering till denna språkliga förändring. Någon ändring i sak är därför troligen inte avsedd.

Felet måste vara ursäktligt

För att Skatteverket ska befria krävs att felbedömningen av regeln är ursäktlig. Detta framgick tidigare direkt av bestämmelserna om befrielse i taxeringslagen respektive skattebetalningslagen.

Eftersom ursäktlighet är en typ av oskälighet har det ansetts onödigt att särskilt framhålla ursäktlighet i skatteförfarandelagen (jfr prop. 2010/11:165 s. 964). Denna förändring i förhållande till tidigare gällande lagar har därför inte inneburit någon förändring i sak.

Den enskildes förmåga att förstå en regel vägs in

Det är den uppgiftsskyldiges personliga förmåga att förstå och tillämpa en regel som Skatteverket ska bedöma. Man ska därför utgå från vad som kan förväntas av den uppgiftsskyldige i det enskilda fallet.

Ofta är det inte möjligt att veta vilken förmåga någon har att förstå en regel. Utgångspunkten får då vara vad man rimligen kan begära av en person i mot­svarande situation.

Skatteverket ska inte befria enbart på grund av att den uppgiftsskyldige påstår att det är komplicerat att deklarera (prop. 2002/03:106 s. 242).

Ska ha läst Skatteverkets tryckta information

Som regel kan man kräva att den uppgiftsskyldige har läst och satt sig in i vad som står i Skatte­verkets tryckta deklarationsupplysningar (prop. 2002/03:106 s. 242). Skatteverket kräver dock inte att den uppgiftsskyldige läser deklarationsupplysningar som enbart publicerats på Skatteverkets webbplats.

Redovisningen har stöd i civilrätten

Om den uppgiftsskyldiges bedömning har stöd i civilrätten eller redovisningspraxis men avviker från en skatteregel ska Skatteverket inte befria om den felaktiga bedömningen avser en allmänt känd skatteregel. I andra fall kan Skatteverket befria, helt eller delvis (prop. 2002/03:106 s. 147–148).

Skattefrågan är svår objektivt sett

Om den uppgiftsskyldige har behövt ta ställning till en objektivt sett svår skatterättslig fråga kan Skatteverket befria, helt eller delvis, från skattettillägg. I en sådan situation kan det även bli aktuellt att befria för att avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten. Det gäller särskilt om skattetillägget uppgår till ett betydande belopp (prop. 2002/03:106 s. 144).

Domstolar har dömt olika för andra uppgiftsskyldiga

Om en rättslig fråga bedömts på olika sätt av olika domstolar för andra uppgiftsskyldiga kan rättsläget oftast betraktas som oklart. Det kan därför vara ursäktligt att den uppgiftsskyldige gjort en felaktig bedömning av rättsfrågan. Skatteverket kan därför i vissa fall befria på denna grund.

Efter det att Högsta förvaltningsdomstolen avgjort frågan kan rättsläget inte längre anses oklart vilket innebär att utrymmet för befrielse minskar på denna grund.

Invandrare

Generellt sett bör utrymmet för att befria en invandrare från ett skattetillägg vara större än att befria en person som är uppvuxen i Sverige.

Bedömningen beror dock på hur länge personen har vistats i Sverige och förhållandena i övrigt, t.ex. vilken typ av regel som felbedömts. Bedömningen kan leda till allt från fullt skattetillägg till hel befrielse.

Näringsidkare

Skatteverket förutsätter att den som startar en näringsverksamhet har viss kompetens eller har möjlighet att skaffa sig sådan. Skatteverket ställer därför normalt högre krav på den som bedriver näringsverksamhet än andra uppgiftsskyldiga.

En felbedömning av grundläggande bokföringsregler och skatteregler kan i normalfallet inte anses ursäktlig.

Vid andra fel får en bedömning av felets art och den uppgiftsskyldiges kvalifikationer avgöra om felet eller passiviteten kan anses vara ursäktlig och om Skatteverket därför ska befria, helt eller delvis, från ett skattetillägg (prop. 2002/03:106 s. 241–242).

Rättsfall

Det finns ett antal rättsfall där domstolar har bedömt den enskildes förmåga att förstå en skatteregel.

Rättsfall: svårt att förstå hur en årsskiftesbetalning skulle redovisas

Rätt beskattningsår för utgifter som avser ett år men betalas i början av det följande året kunde vara svårbedömd. Det var därför ursäktligt att den uppgiftsskyldige gjort avdrag för räntorna betalade de 22 januari året efter beskattningsåret utan att särskilt upplysa om de närmare omständigheterna vid betalningen. Domstolen befriade från skattetillägget (RÅ 1988 ref. 8).

Rättsfall: information om ränteavdrag fanns i ”Dags att deklarera”

Den uppgiftsskyldige hade gjort avdrag för räntor som betalats den 10 februari året efter beskattningsåret. Domstolen ansåg för det första att det inte var fråga om betalning som skett strax efter ett årsskifte. Frågan om när avdrag kunde göras var därför inte komplicerad. För det andra hade informationsbroschyren ”Dags att deklarera” sänts ut till den uppgiftsskyldige. I den fanns information om hur den aktuella räntan skulle redovisas. Domstolen befriade därför inte från skattetillägget (RÅ 1983 1:51 II).

Rättsfall: svårt att förstå hur ett skogsavdrag skulle beräknas för dödsbodelägare

En dödsbodelägare hade förvärvat fast egendom från ett döds­bo. Förvärvet hade skett dels genom arvskifte dels genom fastighetsreglering i samband med arvskiftet. Egendomen bedömdes i sin helhet vara förvärvad genom arv. Hur förvärvet skulle karaktäriseras var skatterättsligt komplicerat. Domstolen befriade därför från skattetillägget (RÅ 1989 ref. 32).

Rättsfall: inte periodiserat en förskottshyra

En förening hade felaktigt belastat årets rörelseresultat med en förskottshyra i stället för att periodisera den över fem år. Domstolen kostaterade att innebörden av ”god redovisningssed” för periodisering av förskottsbetalningar varit i viss mån omtvistad. Dessutom hade skattemyndigheterna haft olika uppfattningar. Det var därför ursäktligt att föreningen omkostnadsförde förskottshyran samma år som den betalats utan att särskilt upplysa om det. Domstolen befriade därför från skattetillägget (RÅ 1989 ref. 82).

Rättsfall: vad menades med förmån för ”hela personalen”?

En personalförmån som riktades till ”hela personalen” var under vissa förutsättningar skattefri. Bolaget hade 151 anställda, varav ca 40 stycken var fast anställda. Erbjudandet att utnyttja förmånen hade riktats enbart till de 40 fast anställda. Skatteverket ansåg att bolaget skulle påföras arbetsgivaravgifter eftersom förmånen inte hade riktats till ”hela personalen”. Kammarrätten ansåg att bolaget inte skulle påföras arbetsgivaravgifter på beloppet och ändrade därför Skatteverkets beslut.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrade kammarrättens dom och ansåg att med ”hela personalen” menades samtliga anställda oavsett anställningsvillkor. Majoriteten i domstolen fann dock att det var ursäktligt att inte redovisa beloppet i underlaget för arbetsgivaravgifter och befriade därför bolaget från skattetillägget. Två regeringsråd ansåg att med ”hela personalen” endast avsåg fast anställd personal och att bolaget därför gjort rätt som inte tagit upp beloppet (RÅ 2001 ref. 44).

Rättsfall: klara regler om ingående skatt på köp av en lätt lastbil

Kammarrätten ansåg att reglerna om gränsdragningen mellan vad som ska betraktas som personbilar och lastbilar är klara och tydliga och beskrivs i en av Skatteverkets broschyrer. Det var därför inte ursäktligt att den uppgiftsskyldige inte kände till reglerna utan lät sig nöja med att bilen enligt registreringsbeviset var registrerad som en lastbil. Domstolen befriade inte från skattetillägget (KRNG 2005-11-29, mål nr 5770-04).

Den enskilde ska upplysa om ett oklart rättsläge

Ett fel är inte ursäktligt om den uppgiftsskyldige känner till att rättsläget är oklart men låter bli att upplysa om det i deklarationen.

Utgångspunkten är då att Skatteverket inte ska befria på den grunden att den uppgiftsskyldige felbedömt en regel. Skattesystemet bygger nämligen på att den uppgiftsskyldige i sin deklaration lämnar de övriga uppgifter som krävs för att Skatteverket ska kunna fatta riktiga beslut (26 kap. 18 § 3 SFL och 31 kap. 3 § SFL). Att inte lämna sådana sidoupplysningar jämställs med att lämna en oriktig uppgift och kan medföra skattetillägg.

Den enskilde har följt råd från skatterådgivare

Om den uppgiftsskyldige hänvisar till att felet eller passiviteten beror på att denne följt anvisningar från en professionell skatterådgivare ska Skatteverket normalt inte befria från ett skattetillägg (prop. 2002/03:106 s. 241).

Den uppgiftsskyldige ska nämligen alltid själv kontrollera att de uppgifter denne lämnar är rimliga och vid tveksamhet om hur ett förfarande ska redovisas lämna de övriga upplysningar som krävs för att Skatteverket ska kunna fatta ett riktigt beslut.

Rättsfall

I följande domar har domstolarna bedömt att det inte finns grund för att befria när en uppgiftsskyldig låtit bli att lämna sidoupplysningar.

Rättsfall: en anställd borde upplyst om gåva från tidigare majoritetsägare

Beskattningen av en gåva från en tidigare majoritetsägare inom en koncern till en anställd var visserligen svårbedömd. Detta borde dock den uppgiftsskyldige ha insett. Därför var det inte ursäktligt att han inte upplyste om gåvan i sin inkomstdeklaration. Domstolen befriade inte från skattetillägget (RÅ 1997 ref.1).

Rättsfall: en rörelseidkare borde ha upplyst om återbetalda skattebelopp

En erfaren rörelseidkare med verksamhet i flera länder borde ha förstått att återbetalda skattebelopp kunde innehålla skattepliktiga poster. Han skulle därför ha upplyst om det i sin deklaration vilket han inte gjorde. Domstolen befriade inte från skattetillägget (RÅ 1980 1:55).

Bristande erfarenhet och uppgiftens art

Befrielsegrunderna ”bristande erfarenhet” och ”uppgiftens art” fanns i tidigare lagstiftning och omfattas numera av befrielsegrunden ”felbedömt en regel”.

Rättsfall

I de följande rättsfallen har Högsta förvaltningsdomstolen bedömt befrielsegrunderna ”bristande erfarenhet” och ”uppgiftens art”. Rättsfallen kan vara till ledning för bedömningen av om det är ursäktligt att en uppgiftsskyldig har felbedömt en regel.

Rättsfall: enkel bokföringsåtgärd ingående värde på lager

En uppgiftsskyldig hade drivit rörelse i endast två år. Han tog i deklarationen som ingående lager upp lagrets inventerade värde i stället för värdet efter nedskrivning i det närmast föregående bokslutet. Domstolen ansåg att brist på insikt i bokföring hos den som driver näringsverksamhet inte kunde godtas som ursäkt när det gällde en så enkel bokföringsåtgärd. Domstolen befriade inte från skattetillägget (RÅ 1975 ref. 115).

Rättsfall: enkla frågor om virkesuttag och löner

Ett aktiebolag hade inte tagit upp värdet av virkesuttag för en byggnad som bolaget uppförde och inte återfört till beskattning löner som hörde till uppförandet av byggnaden. Domstolen ansåg att frågorna varken var bokföringsmässigt eller skattemässigt komplicerade. Bristande erfarenhet hos bolagets verkställande direktör eller förbiseende av bolagets revisor kunde därför inte göra felaktigheterna ursäktliga. Domstolen befriade inte från skattetillägget (RÅ 1979 1:45).

Rättsfall: ingen bristande erfarenhet vid redovisning av aktieoptioner

Domstolen ansåg att den uppgiftsskyldige inte hade bristande erfarenhet när han skulle redovisa sin handel med aktieoptioner. Han borde nämligen ha god hjälp av sina kunskaper i hur man redovisar realisationsvinst vid aktieförsäljning. Han hade tidigare år sålt aktier i relativt stor omfattning. Avyttring av optioner redovisades i samma inkomstslag och på samma blankett som avyttring av aktier. Domstolen befriade därför inte från skattetillägget (RÅ 2001 not. 11).

Rättsfall: Inte ursäktligt att sakna kunskap om uppskovsavdrag vid avyttring av fastighet

Den uppgiftsskyldige hade av sin far ärvt en fastighet som hon sålde. Hon kände inte till att fastigheten var en ersättningsfastighet och återförde därför inte till beskattning det uppskovsavdrag som belastade fastigheten.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att okunnighet om att en fastighet är en ersättningsfastighet eller över huvud taget om uppskovsreglerna inte kunde vara en grund för befrielse. Emellertid ansåg domstolen att omständigheterna i målet var sådana att felet var ursäktligt och därför befriade domstolen den uppgiftsskyldige från skattetillägget (RÅ 1994 ref. 15).

Nya eller ändrade regler innan deklarationen lämnas

En uppgiftsskyldig ska känna till de regler som ska tillämpas när en deklaration upprättas. Om tidigare regler har ändrats eller nya regler har införts är utgångspunkten därför att Skatteverket inte befriar från ett skattetillägg.

I det enskilda fallet måste dock bedömningen ske utifrån bland annat hur väl Skatteverket informerat om förändringen samt förändringens karaktär och komplexitet. Som regel krävs dock att den uppgiftsskyldige har läst och har satt sig in i de skattebroschyrer som Skatteverket har publicerat.

Ändrad praxis efter att deklarationen har lämnats

Om redovisningen i deklarationen överens­stämmer med rättsläget såsom det allmänt uppfattades när deklarationen lämnades men praxis därefter ändras ska Skatteverket helt befria från ett skattetillägg.

Upprepar samma fel som tidigare upptäckts

Om Skatteverket uppmärksammat den uppgiftsskyldige på ett fel och samma fel upprepas senare period eller år kan felet den senare perioden eller året normalt inte betraktas som ursäktligt.

Lämnat deklaration för första gången

Att en person lämnar deklaration för första gången eller för första gången själv upprättar en deklaration är inte en sådan omständighet som ensamt innebär att Skatteverket ska befria från skattetillägg.

Domstolar är oeniga i den materiella frågan

Det kan ifrågasättas om Skatteverket även ska överklaga skattetilläggsfrågan när Skatteverket överklagar en oklar materiell rättsfråga.

Instanserna beslutar olika i den materiella rättsfrågan

Om en förvaltningsrätt inte delar Skatteverkets bedömning i en materiell rättsfråga kommer även skattetillägget att undanröjs.

Eftersom förvaltningsrätten delat den uppgiftsskyldiges rättsliga bedömning av den materiella rättsfrågan skulle den kunna anses vara så komplicerad att den utgör en grund för befrielse från ett skattetillägg. Skatteverket måste dock bedöma detta i varje enskilt fall beroende av bl.a. frågans art och de skäl som förvaltningsrätten har lagt till stöd för att ändra Skatteverkets beslut.

Om Skatteverket överklagar även skattetillägget och inte heller kammarrätten instämmer i Skatteverkets bedömning av den materiella rättsfrågan är det än mer tveksamt att driva frågan om skattetillägg i Högsta förvaltningsdomstolen.

När bevisningen avgjort den materiella frågan

Om det är domstolens bedömning av bevisningen som gör att den inte delar Skatteverkets uppfattning om beskattning bör normalt även skattetilläggsfrågan överklagas.

Domstolens ledamöter är oeniga i den materiella rättsfrågan

I de fall en domstols ledamöter har olika uppfattningar i en materiell rättsfråga och majoriteten inte delar Skatteverkets bedömning kommer även skattetillägget att undanröjs.

Även denna omständighet påverkar bedömningen av om Skatteverket ska överklaga skattetilläggsfrågan när Skatteverket överklagar den materiella frågan.

Den uppgiftsskyldige kände till att rättsläget var oklart

Om den uppgiftsskyldige redan när den oriktiga uppgiften lämnades kände till att rättsläget var oklart kan det finnas skäl att överklaga både den materiella bedömningen och skattetillägget. I den situationen borde nämligen den uppgiftsskyldige ha upplyst om det osäkra rättsläget och redovisat beloppet i sin deklaration. Har den uppgiftsskyldige inte gjort det är det normalt inte fråga om en ursäktlig felbedömning.