Vid rättelse på eget initiativ

Rätta på eget initiativ

Skatteverket får inte ta ut ett skattetillägg om den uppgiftsskyldiga på eget initiativ har rättat den oriktiga uppgiften eller den som är skyldig att göra skatteavdrag har lämnat uppgift om att skatteavdrag inte har gjorts (49 kap. 10 § första stycket 2 SFL).

Den som rättar blir inte dömd för skattebrott

Den som på eget initiativ rättar en oriktig uppgift slipper även straffrättsliga sanktioner, d.v.s. blir inte dömd för brott enligt skattebrottslagen (12 § SkBrL).

Skillnaden mellan att rätta på eget initiativ och rätta frivilligt

I taxeringslagen och skattebetalningslagen fanns bestämmelser om att något skattetillägg inte skulle tas ut om den uppgiftsskyldiga frivilligt rättade en oriktig uppgift.

Skillnaden mellan undantaget i skatteförfarandelagen, att något skattetillägg inte ska tas ut när en uppgiftsskyldig rättar på eget initiativ, och tidigare bestämmelser om frivillig rättelse består endast i att Skatteverket ska betrakta en rättelse som gjord på eget initiativ, även om den beror på att Skatteverket har informerat om en generell kontrollaktion.

Lagtekniskt framgår den utökade möjligheten att rätta endast genom att rättelsen ska ha gjorts ”på eget initiativ” (prop. 2010/11:165 s. 943).

Vad är en generell kontrollaktion?

Av tidigare förarbeten framgår inte klart vad som menas med en generell kontrollaktion, men exempel som nämns är Skatteverkets kontroll av banktillgodohavanden i utlandet eller vissa typer av transaktioner (prop. 2010/11:165 s. 478).

Från och med den 1 augusti 2018 har det införts en bestämmelse i SFL som under vissa förutsättningar begränsar den enskildas möjlighet att, utan risk för skattetillägg, rätta en oriktig uppgift på eget initiativ (49 kap. 10 § andra stycket SFL).

Genom denna bestämmelse har begreppet generell kontroll införts i lagtexten. Begreppet motsvarar det som tidigare avsågs med en generell kontrollaktion och har genom lagtexten fått en utökad rättslig betydelse.

Enligt förarbetena innebär generella kontroller ”samtliga samordnade kontroller som Skatteverket vidtar och som inte riktas enbart mot en specifik fysisk eller juridisk person” (prop. 2017/18:144 s. 22).

När är det för sent att rätta och slippa skattetillägg?

Om Skatteverket i det enskilda fallet har kommit så långt i sin kontroll att man uppmärksammat den uppgiftsskyldiga på att man känner till den oriktiga uppgiften, är det för sent att komma in med en rättelse och slippa skattetillägg.

Tidigare praxis och förarbeten gäller fortfarande

Tidigare praxis och förarbeten till bestämmelserna om frivillig rättelse i taxeringslagen och skattebetalningslagen ska även i fortsättningen vara vägledande när man bedömer de rättelser som inte beror på att Skatteverket informerat om en generell kontrollaktion (prop. 2010/11:165 s. 943).

Bestämmelsen ska, liksom tidigare bestämmelser, tillämpas generöst (prop. 1971:10 s. 270).

Anledning att tro att felet inte har upptäckts eller kommer att upptäckas

Av tidigare förarbeten framgår det att så länge den uppgiftsskyldiga har anledning att tro att den oriktiga uppgiften inte är upptäckt eller kommer att upptäckas av Skatteverket, så bör en rättelse som kommer in till Skatteverket betraktas som gjord på eget initiativ.

Skatteverket har begärt upplysningar från den uppgiftsskyldiga

Om Skatteverket har kommit så långt i sin kontroll att man begärt upplysningar av den uppgiftsskyldiga, är det oftast inte möjligt att betrakta en rättelse som gjord på eget initiativ.

Om den upplysning Skatteverket begärt är av rutinmässig art och inte har något samband med den oriktiga uppgiften kan dock en rättelse oftast betraktas som gjord på eget initiativ.

Beslut om revision

Om den uppgiftsskyldiga fått veta att Skatteverket ska göra en revision, t.ex. genom att Skatteverket skickat ett beslut om revision till den uppgiftsskyldiga, kan en rättelse som kommer in efter att den uppgiftsskyldiga fått kännedom om beslutet inte betraktas som gjord på eget initiativ (prop. 1971:10 s. 269f).

En fråga har skickats ut innan tidsfristen att deklarera har gått ut

När Skatteverket har ställt en fråga om uppgifter i en deklaration kan det vara för sent att rätta en oriktig uppgift på eget initiativ, även om tidsfristen för att lämna deklarationen inte har gått ut när Skatteverket ställer frågan. Det beror på att Skatteverket börjar granskningen av deklarationer så snart de kommit in även om sista dag att deklarera inte har gått ut.

När det gäller skattedeklarationer fattar Skatteverket ett automatiskt beslut så snart deklarationen kommit in. Detta utgör ytterligare ett skäl till varför det kan vara för sent att rätta på eget initiativ när Skatteverket ställt en fråga, även om sista dagen att deklarera inte har passerat.

Rättelse av en annan sak än Skatteverket frågat om

Om den uppgiftsskyldiga kommer in och rättar en annan sak än den Skatteverket har skickat en fråga om är rättelsen inte gjord på eget initiativ, om den sak som rättas har samband med den sak som Skatteverket frågat om.

Om rättelsen avser en sak som inte berörs av Skatteverkets utredning, måste en bedömning av om rättelsen ska betraktas som gjord på eget initiativ eller inte ske i varje enskilt fall.

Exempel: rättelse av antal dagar efter fråga om tidsvinst vid arbetsresor

Skatteverket ställer en fråga om tidsvinst vid avdrag för arbetsresor. I sitt svar på frågan redogör den uppgiftsskyldiga för tidsvinsten, men rättar dessutom antalet resdagar till ett lägre antal. En sådan rättelse ska inte betraktas som gjord på eget initiativ eftersom den har ett så nära samband med den fråga som Skatteverket ställde.

Exempel: föreläggande att skriva under deklarationen

Skatteverket förelägger den uppgiftsskyldiga att underteckna deklarationsblanketten utan att ställa några frågor. Efter föreläggandet kommer den uppgiftsskyldiga in med en deklaration med andra belopp som innebär en högre skatt att betala. I detta fall kan man betrakta rättelsen som gjord på eget initiativ. Det föreligger nämligen inget samband mellan föreläggandet att underteckna blanketten och de rättade uppgifterna.

Exempel: samband mellan frågan om lön till A och lön till B

Skatteverket frågar en arbetsgivare varför denna inte redovisat arbetsgivaravgifter på lön till A. Arbetsgivaren svarar och kommer samtidigt in med en uppgift om att löneunderlaget för B är för lågt. Arbetsgivaravgifterna på lönen till B avser visserligen en annan sak än arbetsgivaravgifterna på lönen till A, men de har ett så nära samband med varandra att rättelsen får anses bero på Skatteverkets fråga. Det är alltså inte en rättelse på eget initiativ.

Exempel: rättelse av arbetsgivaravgifter efter fråga om ingående mervärdesskatt

Skatteverket frågar om redovisad ingående mervärdesskatt i en mervärdesdeklaration. I samband med svaret rättar den uppgiftsskyldiga underlaget för arbetsgivaravgifter i arbetsgivardeklarationen och redovisar högre avgifter att betala. En sådan rättelse betraktas normalt som gjord på eget initiativ. Den uppgiftsskyldiga har ju inte någon anledning att tro att Skatteverket även kommer att utreda arbetsgivaravgifterna, eftersom dessa saknar samband med mervärdesskatteredovisningen.

Rättsfall: samband mellan fråga om aktieutdelning och aktieförsäljning

En uppgiftsskyldig redovisade inte utdelning på aktier. I sitt svar på frågan om utdelningen upplyste den uppgiftsskyldiga om att han avyttrat samma aktier. HFD konstaterade att den uppgiftsskyldiga upplyst om avyttringen först sedan han fått en fråga om den oredovisade utdelningen på aktierna. Eftersom utdelningen och avyttringen avsåg samma aktier ansåg HFD att ett sådant samband förelåg mellan frågorna att det inte var möjligt att betrakta upplysningen om avyttringen (realisationsvinsten) som en frivillig rättelse (RÅ 1979 1:59).

Rättsfall: rutinmässig fråga inget hinder för frivillig rättelse

En uppgiftsskyldig fick en fråga om bl.a. beloppet på en aktieutdelning som inte stämde med kontrolluppgiften. I sitt svar förklarade den uppgiftsskyldiga att han godtog beskattningen av aktieutdelningen, och upplyste dessutom om att han inte hade redovisat vissa räntor och bankmedel.

Enligt HFD var frågan om aktieutdelningen av en rutinmässig karaktär och hade inte något direkt samband med den oriktiga uppgiften om ränteintäkter och bankmedel. Det fanns inte heller några andra uppgifter i frågan som innebar att den uppgiftsskyldiga hade någon anledning tro att hans oriktiga uppgifter skulle upptäckas. HFD ansåg därför att den uppgiftsskyldiga frivilligt rättat den oriktiga uppgiften (RÅ 1980 1:79).

Rättsfall: inget samband mellan att underteckna en blankett om investeringsavdrag och att bil köpts begagnad

Ett bolag uppmanades att underteckna en blankett för investeringsavdrag som bolaget fyllt i. I samband med att bolaget kom in med den undertecknade blanketten upplyste bolaget om att den bil som bolaget yrkat investeringsavdrag för hade köpts begagnad. HFD ansåg att rättelsen var frivillig eftersom det inte förelåg något samband mellan uppmaningen att skriva under blanketten och bolagets rättelse (RÅ 1976 ref. 144).

Rättelse av fel i en deklaration för en annan redovisningsperiod eller för ett annat beskattningsår

Om en uppgiftsskyldig rättar ett fel i en deklaration för en annan redovisningsperiod eller ett annat beskattningsår än den som Skatteverket utreder, beror det på omständigheterna om rättelsen ska betraktas som gjord på eget initiativ eller inte.

Om Skatteverket sannolikt skulle ha upptäckt felet och den uppgiftsskyldiga borde ha förstått detta, betraktas inte rättelsen som gjord på eget initiativ.

Om det däremot är så att den uppgiftsskyldiga med anledning av Skatteverkets fråga har gått igenom sin bokföring för andra perioder, och upptäcker fel som inte har något samband med de frågor som Skatteverket utreder, kan en rättelse i vissa fall betraktas som gjord på eget initiativ.

Rättsfall: rättelse av fel i ett annat års deklaration – efter revision

Skatteverket reviderade den uppgiftsskyldiga för taxeringsåret 1972. Vid revisionen upptäckte Skatteverket att den uppgiftsskyldiga inte hade redovisat vissa inkomster från ett visst företag. I samband med revisionen lämnade den uppgiftsskyldiga en upplysning om att inkomster från samma företag inte heller hade redovisats vid 1973 års taxering. Enligt HFD var det sannolikt att även de oriktiga uppgifterna som lämnats i 1973 års deklaration skulle upptäckas vid revisionen och att den uppgiftsskyldiga måste ha insett detta. HFD ansåg därför att det inte var en frivillig rättelse (RÅ 1977 ref. 56).

Rättelse av fel efter avslutad utredning

Om en uppgiftsskyldig rättar ett fel efter det att Skatteverket eller åklagaren avslutat sin utredning, kan rättelsen komma att betraktas som gjord på eget initiativ.

Rättsfall: rättelse som görs efter att Skatteverket avslutat sin utredning kan komma att betraktas som rättelse på eget initiativ

I NJA 2004 s. 692, som gällde ansvar för skattebrott, gjorde en kvinna gällande att hon gjort en frivillig rättelse efter det att hon från Skatteverket fått ett meddelande om att de under utredningen lämnade svaren godtagits och att Skatteverket inte tänkte vidta några vidare åtgärder.

Riksåklagaren menade att möjligheten till frivillig rättelse upphörde i och med att Skatteverket initierat en utredning genom förfrågan. Därefter skulle det enligt åklagaren inte längre vara möjligt att med ansvarsbefriande verkan göra en frivillig rättelse och det oberoende av om hon genom meddelandet fått uppfattningen att det inte längre förelåg någon risk för upptäckt.

Domstolen uttalade allmänt att en ansvarsbefriande rättelse kan ske helt oberoende av om den som gör rättelsen vid ett tidigare tillfälle har varit i en sådan situation att en rättelse då inte skulle kunna ha bedömts som frivillig (NJA 2004 s. 692).

Exempel: ett bolag kommer in och begär omprövning efter att Skatteverket har avslutat en utredning och beslutat att neka avdrag för ingående skatt

Skatteverket startar en utredning och begär in underlag för ingående skatt. Skatteverket nekar avdrag för ingående skatt med 47 000 kr på grund av att bolaget inte har styrkt beloppet med fakturor. Något skattetillägg tas inte ut eftersom Skatteverket i detta fall inte kan bevisa att bolaget har lämnat en oriktig uppgift.

Efter avslutad utredning kommer bolaget in med en ny mervärdesskattedeklaration med tillhörande fakturor där den ingående mervärdesskatten uppgår till 32 000 kr, d.v.s. 15 000 kr lägre än i den första deklarationen. Bolaget har därigenom indirekt medgett att den första deklarationen innehöll en oriktig uppgift eftersom det endast presterat fakturor på totalt 32 000 kr.

I denna situation kan Skatteverket ta ut ett skattetillägg på underlaget 15 000 kr.

Bolaget har inte kommit in med en rättelse på eget initiativ eftersom det inte finns något yrkande om att bli högre beskattad, tvärtom så yrkar bolaget att få lägre beskattning.

En förutsättning för att ta ut skattetillägg i denna situation är att beslutet meddelas senast under det andra året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret gått ut (52 kap. 3 § SFL).

Möjligheten att göra en rättelse på eget initiativ kan begränsas

Skattetillägg får inte tas ut om en person har rättat en oriktig uppgift på eget initiativ (49 kap. 10 § första stycket 2 SFL). Bedömningen om en rättelse är gjort på eget initiativ måste normalt göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.

Enligt tidigare praxis ansågs en rättelse inte vara lämnad på eget initiativ om den lämnades med anledning av att Skatteverket i t.ex. media gått ut och informerat om att en kontrollinsats ska genomföras. Vid införandet av SFL år 2012 ändrades dock reglerna så att det fortsättningsvis skulle vara möjligt att rätta en oriktig uppgift utan skattetillägg även om Skatteverket har informerat om att en generell kontrollaktion ska genomföras.

Från och med den 1 augusti 2018 har det införts en regel som under vissa förutsättningar medför att en rättelse inte ska anses vara lämnad på eget initiativ och det även om övriga förutsättningarna för en rättelse är uppfyllda enligt 49 kap. 10 § första stycket 2 SFL (49 kap. 10 § andra stycket SFL).

Vad innebär regeln?

Regeln innebär att Skatteverket vid genomförandet av generella kontroller kan begränsa den enskildas möjlighet att på eget initiativ rätta en oriktig uppgift (49 kap. 10 § andra stycket SFL). En rättelse ska inte anses vara på eget initiativ om följande förutsättningar är uppfyllda:

• Skatteverket har informerat om att verket ska genomföra en generell kontroll.
• Rättelsen har en koppling till den generella kontrollen.
• Rättelsen görs först två månader efter utgången av den månad då Skatteverket informerade om den generella kontrollen.

De olika förutsättningarna beskrivs närmare under respektive rubrik nedan.

En motsvarande regel har införts i skattebrottslagen som innebär att Skatteverket kan tidsbegränsa en persons möjligheter att vidta en åtgärd som leder till att skatten kan påföras, tillgodoräknas eller återbetalas med rätt belopp i syfte att undgå ansvar enligt 2–8 §§ SkBrL (12 § andra stycket SkBrL).

Skatteverket ska ha informerat om den generella kontrollen

En första förutsättning för att 49 kap. 10 § andra stycket SFL ska bli tillämplig är att Skatteverket har fattat ett beslut om att en generell kontroll ska genomföras och att Skatteverket har informerat om kontrollen. Läs ovan om vad en generell kontroll är. Regler om hur informationen ska förmedlas finns i 12 a kap. 1 § SFF där det framgår att informationen ska offentliggöras på Skatteverkets webbplats och innehålla följande uppgifter:

• innehållet i kontrollen
• vilket beskattningsår eller redovisningsperiod som omfattas av kontrollen
• vilken dag kontrollen offentliggörs
• vilken dag en rättelse som har en koppling till kontrollen inte längre anses vara på eget initiativ.

Det innebär att det endast är sådana generella kontroller som offentliggörs enligt reglerna i SFF som omfattas av regeln i 49 kap. 10 § andra stycket SFL.

Skulle Skatteverket i stället välja att offentliggöra en generell kontroll vid t.ex. ett kontroll- och deklarationsseminarium eller välja att inte offentliggöra en kontroll överhuvudtaget så påverkar det inte den enskildas möjligheter att komma in med en rättelse på eget initiativ enligt 49 kap. 10 § första stycket SFL.

Rättelsen ska ha en koppling till den generella kontrollen

Som en andra förutsättning gäller att den rättelse som lämnas in till Skatteverket har en koppling till den generella kontroll som verket har informerat om. Det måste alltså finnas ett samband mellan kontrollen och rättelsen.

Bedömningen om det finns en koppling mellan rättelsen och en generell kontroll måste göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet med hänsyn tagen till hur Skatteverket har formulerat innehållet i kontrollen och hur rättelsen är formulerad.

Ett exempel på en situation där det finns en koppling mellan en kontroll och en rättelse är om verket har meddelat att avyttringen av särskilt angivna aktier ska kontrolleras och en enskild person gör en rättelse och begär att beskattningen ska höjas på grund av oredovisad kapitalvinst för aktier som omnämns i Skatteverkets information. Detsamma gäller om Skatteverket har meddelat att verket ska kontrollera uppgifter som har kommit fram genom en specifik s.k. läcka och att rättelsen avser t.ex. transaktioner eller bankuppgifter som har samband med läckan (prop. 2017/18:144 s. 26 f.).

Rättelsen görs viss tid efter Skatteverkets information om kontrollen

Den tredje och sista förutsättningen för att en rättelse inte ska anses vara på eget initiativ är att rättelsen görs först två månader efter utgången av den månad då Skatteverket informerade om den generella kontrollen.

Det innebär att den enskilda har viss tid på sig att komma in med en rättelse efter det att Skatteverket har offentliggjort att en generell kontroll ska genomföras. Om Skatteverket t.ex. offentliggör en generell kontroll den 5 augusti så anses en rättelse vara lämnad på eget initiativ om den kommer in till Skatteverket senast den 31 oktober.

Vad gäller om den enskilda har uppmärksammat den offentliggjorda kontrollen för sent?

Den tidsram inom vilken en rättelse kan göras är två månader från utgången av den månad då kontrollen offentliggjordes. Det innebär att den enskilda måste hålla sig informerad om de kontroller som Skatteverket offentliggör och måste agera inom en tämligen kort tid.

Som regeln är formulerad så finns det inget undantag från tidsramen och det gäller även om den enskilda i efterhand kan visa att det finns särskilda skäl eller om dröjsmålet kan anses vara ursäktligt. I förarbetena diskuterades om det skulle införas en ventil i dessa situationer, men bedömningen blev att någon särskild regel för tillfället inte skulle införas. I stället hänvisar förarbetena till reglerna om befrielse i 51 kap. 1 § SFL vilka innebär att Skatteverket kan medge hel eller delvis befrielse från ett skattetillägg om det skulle framstå som oskäligt att ut avgiften med fullt belopp (prop. 2017/18:144 s. 28).

Tiden för en rättelse kan bli kortare än två månader om Skatteverket skickar en förfrågan till den enskilda

Regeln innebär att den enskilda har två månader på sig att komma in med en rättelse efter utgången av den månad då kontrollen offentliggjordes.

Denna tidsgräns gäller endast i förhållande till en offentliggjord kontroll enligt 49 kap. 10 § andra stycket SFL. Det innebär att om Skatteverket under tvåmånadersfristen skickar en förfrågan till den enskilda med frågor som har en koppling till den generella kontrollen så är en rättelse därefter normalt inte lämnad på eget initiativ redan enligt 49 kap. 10 § första stycket 2 SFL. Tvåmånadersfristen har i sådant fall spelat ut sin roll.

Går det att lämna en rättelse på eget initiativ efter det att den generella kontrollen är avslutad?

Vid offentliggörandet av en generell kontroll ska Skatteverket enligt SFF bl.a. informera om det beskattningsår eller den redovisningsperiod som kontrollen omfattar. Däremot behöver Skatteverket inte informera om den tidsram inom vilken kontrollen ska genomföras, även om det är givet att kontrollen vid någon tidpunkt kommer att läggas ned. En fråga som ställs i förarbetena är om det efter avslutad kontrollinsats åter borde bli möjligt att komma in med en rättelse på eget initiativ.

Av förarbetena framgår att en rättelse som avser det angivna året eller redovisningsperioden inte ska anses vara på eget initiativ om den kommer in efter tvåmånadersperioden och att detta ska gälla även om Skatteverket inte längre aktivt arbetar med den offentliggjorda kontrollen (prop. 2017/18:144 s. 24). Det innebär att om alla förutsättningar enligt 49 kap. 10 § andra stycket SFL är uppfyllda så är det för all framtid omöjligt att komma in med en rättelse på eget initiativ när det gäller den aktuella sakfrågan. Skulle det i någon situation framstå som oskäligt att ta ut ett skattetillägg skulle dock reglerna om hel eller delvis befrielse i 51 kap. 1 § SFL kunna bli tillämpliga.

När och hur blir reglerna tillämpliga?

49 kap. 10 § andra stycket SFL trädde i kraft den 1 augusti 2018. Bestämmelsen tillämpas på rättelser som görs efter ikraftträdandet och som har en koppling till sådan generell kontroll som Skatteverket har informerat om enligt reglerna i 12 a kap. 1 § SFF. De generella kontroller som Skatteverket informerar om och som omfattas av bestämmelsen i 49 kap. 10 § andra stycket SFL, kan även avse tid före bestämmelsens ikraftträdande. Skatteverket kan exempelvis efter det att lagen trädde i kraft gå ut och informera om en generell kontroll som Skatteverket ska genomföra och som avser t.ex. beskattningsåren 2016 och 2017 (prop. 2017/18:144 s. 30 f).

Bevisbördan för att en rättelse har skett ligger hos den som gör rättelsen

Det är den som rättar som ska bevisa att en rättelse har skett vid en viss tidpunkt (RÅ 1990 ref. 94 och KR:s uttalanden i RÅ 2004 ref. 11).

Motiveringen till detta är att den som påstår sig ha gett in en handling till en myndighet har större möjligheter att visa att så har skett, än vad myndigheten har att bevisa att handlingen inte har kommit in. I normalfallet är det i det närmaste omöjligt för Skatteverket att bevisa att en handling inte har kommit in till verket.

Bevisbördan för att en rättelse inte är gjord på eget initiativ ligger hos Skatteverket

Det är Skatteverket som har bevisbördan för att en rättelse inte har gjorts på eget initiativ. Detta framgår bl.a. av en dom från kammarrätten (KRNS 2002-04-08, mål nr 6019-1999).

I ett brottmål är det åklagaren som har bevisbördan för att en rättelse inte har gjorts på eget initiativ (NJA 2004 s. 692).

Vem kan rätta och hur ska det gå till?

Den som ska lämna deklarationen eller göra skatteavdraget kan själv göra en rättelse på eget initiativ, eller göra rättelsen genom ett ombud.

Rättelsen bör vara skriftlig men det finns inget direkt hinder mot att man rättar muntligt.

Rättelsen ska ske för rätt år eller i rätt period. Om det inte finns några särskilda bestämmelser så kan en rättelse t.ex. av utgående mervärdesskatt eller arbetsgivaravgifter inte betraktas som gjord på eget initiativ om beloppet redovisas en senare, felaktig period.

Uppgifterna i rättelsen ska vara så tydliga och fullständiga att Skatteverket kan fatta ett korrekt beskattningsbeslut utifrån de lämnade uppgifterna.

Vid rättelse av ej gjort skatteavdrag ska det av utbetalarens meddelande tydligt framgå att skatteavdrag inte har gjorts på en viss preciserad utbetalning (prop. 2010/11:165 s. 943).