Grundläggande bestämmelser

Vad menas med det justerade resultatet?

Det justerade resultatet definieras i 3 kap. 2 § TSL. En koncernenhets justerade resultat är det resultat som enheten har eller skulle ha redovisat enligt räkenskaper som upprättats med ledning av de redovisningsprinciper som tillämpas i dess moderföretags koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard

• utan hänsyn till elimineringar för koncerninterna transaktioner, och
• med justeringar enligt 3 kap. 8–22 §§ TSL.

Det justerade resultatet skulle också kunna uttryckas som redovisat resultat (som definieras i 2 kap. 18 § TSL) med justeringar enligt 3 kap. 8–22 §§ TSL.

I 4, 5 och 7 kap. TSL finns ytterligare bestämmelser som kan påverka det justerade resultatet. Sådana bestämmelser finns exempelvis i 5 kap. 15 och 16 §§, 7 kap. 6–11 §§ (bestämmelser om hur det redovisade resultatet och redovisade skatter ska fördelas vad gäller delägarbeskattade enheter) 7 kap. 12–16 §§ (bestämmelser som rör det justerade resultatet för delägar­beskattade enheter som är moderföretag), 7 kap. 19–24 §§ (bestämmelser om hur det redovisade och justerade resultatet ska beräknas för ett fast driftställe) samt 7 kap. 25 och 26 §§ (bestämmelser medräknade skatter ska fördelas mellan huvudenhet och fast driftställe).

I 7 kap. 50 § TSL finns en bestämmelse om de värden som resultatberäkningen ska baseras på för förvärvade enheter (3 kap. 2 § andra stycket TSL). För sådana enheter ska resultat­beräkningen baseras på de historiska anskaffningsvärdena för enheten och inte de värden som gäller i koncernredovisningen.

Vad som gäller när koncernen förvärvar ett bestämmande inflytande över en enhet, exempelvis ett dotterföretag, regleras i 7 kap. 50 § TSL. Detta utgör ett undantag från huvudregeln som anger att koncernmoderns koncernredovisningsprinciper ska tillämpas. Vid upprättande av koncernredovisning ska nämligen det bokförda värdet på andelar i dotterföretag elimineras och det som i stället tas upp är de värden på tillgångar och skulder som förvärvsanalysen visar. I förvärvsanalysen tar man upp de värden på tillgångarna och skulderna som respektive post faktiskt har oberoende av vilket bokfört värde den har i dotterföretagets egen redovisning. Det innebär att de värden som olika tillgångar har i redovisningen för den juridiska personen ofta skiljer sig åt från de värden som finns i koncernredovisningen.

Bestämmelsen i 7 kap. 50 § TSL anger att man ska bortse från de koncernmässiga anskaffningsvärdena på olika tillgångar och skulder som kommer fram i förvärvsanalysen och som sedan tas med i koncernredovisningen. Resultatberäkningen för tilläggsskatten ska i stället göras utifrån de värden som finns i dotterföretagets egen redovisning, dvs. det historiska redovisade värdet). Varje justering av det redovisade värdet vad avser immateriella tillgångar (t.ex. goodwill som beror på förvärvet) ska bortses från när koncernen beräknar inkomsten enligt lagen. Principen gäller inte bara för förvärv som sker efter det att lagen har trätt i kraft, utan den gäller även förvärv som har skett tidigare år (prop. 2023/24:32 s. 628).

Under förvärvsåret och varje därpå följande räkenskapsår ska enhetens justerade vinst eller förlust och medräknade och justerade skatter baseras på de värden som redovisats omedelbart före förvärvet för enhetens tillgångar och skulder (7 kap. 50 § TSL).

Läs mer om koncernredovisning på sidan Redovisningens betydelse.

Vad gäller när moderföretaget inte upprättar koncernredovisning?

Om en koncernenhets moderföretag inte har upprättat någon koncernredovisning enligt 2 kap. 19 § 1–3 TSL ska koncern­enhetens resultat enligt 3 kap. 2 § TSL bestämmas på grundval av redovisningsprinciperna i en allmänt erkänd redovisningsstandard (3 kap. 4 § första stycket TSL).

Det innebär att om moderföretaget inte upprättar koncern­redovisning så ska räkenskaperna justeras så att resultatet beräknas på samma sätt som det skulle gjorts om moderföretaget faktiskt hade upprättat koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard.

Resultatet får även bestämmas enligt redovisningsprinciperna i en godkänd redovisningsstandard. Om detta resultat har påverkats av skillnaderna mellan de tillämpade redovisningsprinciperna och en allmänt erkänd redovisningsstandard, ska det justeras så att skillnaderna inte leder till någon betydande snedvridning av konkurrensen (3 kap. 4 § andra stycket TSL).

En godkänd redovisningsstandard kan också användas om resultatet justeras om det uppstår skillnader mellan använda redovisningsprinciper och vad som gäller enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard som tillsammans för alla koncernenheter i jurisdiktionen uppgår till 75 miljoner euro eller mer. Det innebär för svenska koncernenheter att BFNAR 2012:1 (K3) skulle kunna tillämpas i denna situation.

Läs mer om betydande snedvridning av konkurrensen på sidan Redovisningens betydelse.

Vad gäller när moderföretaget inte upprättar koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard?

Om koncernredovisningen för en koncernenhets moderföretag inte är upprättad enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard ska koncernenhetens resultat enligt 3 kap. 2 § TSL bestämmas på grundval av de redovisningsprinciper som moderföretaget har tillämpat i sina räkenskaper enligt 2 kap. 19 § 3 TSL. Om detta resultat har påverkats av skillnaderna mellan de tillämpade redovisningsprinciperna och en allmänt erkänd redovisnings­standard, ska det justeras så att skillnaderna inte leder till någon betydande snedvridning av konkurrensen (3 kap. 3 § TSL).

Hänvisningen till 3 kap. 2 § TSL syftar till att tydliggöra att beräkningen ska göras utan hänsyn till elimineringar för koncern­interna transaktioner, och med justeringar enligt 3 kap. 8–22 §§ TSL (prop. 2023/24:32 s. 543).

Godkänd redovisningsstandard vid nationell tilläggsskatt

Vad avser nationell tilläggsskatt får det justerade resultatet för koncernenheter i en stat, i stället för en beräkning enligt 3 kap. 2–5 §§ TSL, beräknas enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard eller godkänd redovisningsstandard som skiljer sig från den som används i koncernredovisningen. En godkänd redovisningsstandard får användas bara under förutsättning att resultatet justeras för att förhindra en betydande snedvridning av konkurrensen enligt 7 § (3 kap. 6 § TSL).

Av 3 kap. 6 § TSL framgår att den redovisningsstandard som används för att beräkna resultatet för koncernenheter i en stat inte behöver vara samma som den standard som används i koncern­redovisningen. Vid tillämpning av nationell tilläggsskatt får en godkänd redovisningsstandard användas i stället för en allmänt erkänd redovisningsstandard.

I Sverige är K3 en godkänd redovisningsstandard. Se mer om godkänd redovisningsstandard på sidan Redovisningens betydelse.

Alternativregel för beräkning av det justerade resultatet

Beräkningen av det justerade resultatet enligt 3 kap. 2 § TSL får i stället för vad som sägs i den paragrafen utgå från en annan allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard, om

1. det inte skäligen kan krävas att resultatet bestäms med ledning av moderföretagets redovisningsprinciper,
2. enheten upprättar sina räkenskaper enligt dessa alternativa principer, och
3. uppgifterna i redovisningen är tillförlitliga.

Om en tillämpning av en sådan redovisningsstandard som avses i första stycket på en intäktspost, kostnadspost eller annan transaktion leder till en permanent avvikelse i resultatet i förhållande till ett resultat, beräknat enligt 3 kap. 2 § TSL, och denna avvikelse överstiger en miljon euro, ska resultatet justeras.

Vid tillämpningen av den beloppsangivelse i euro som finns i andra stycket ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 § TSL (3 kap. 5 § TSL).

Justering behöver bara göras för permanenta avvikelser mellan de två redovisningsstandarderna. Skillnader som innebär att intäkter tas upp eller kostnader dras av i en annan takt enligt standarderna berörs alltså inte av denna bestämmelse (prop. 2023/24:32 s. 212).

Av förarbetena framgår det att att det inte enbart ska vara fråga om rena tidsmässiga skillnader i hanteringen av en post, d.v.s. att en post tas upp som intäkt eller kostnadsförs i en annan takt enligt de olika standarderna. Det ska i stället vara fråga om en olik behandling som är principiell, exempelvis ett finansiellt instrument som klassificeras som skuld enligt moderföretagets redovisning men som eget kapital enligt den andra redovisningsstandarden. Eftersom räntor och utdelningar hanteras olika och leder en sådan skillnad i klassificering till permanenta skillnader (prop. 2023/24:32 s. 545).

Som framgår av 3 kap. 5 § första stycket 2 TSL så måste denna alternativregel baseras på en redovisningsstandard som koncernenheten faktiskt tillämpar. Om moderföretaget tillämpar exempelvis IFRS (allmänt erkänd redovisningsstandard) och koncernenheten i fråga tillämpar K3 (godkänd redovisningsstandard) så kan denna alternativregel för beräkningen bli tillämplig om förutsättningarna i 3 kap. 5 § första stycket TSL är uppfyllda men i enlighet med punkten 2 så kan enbart K3 eller IFRS användas för koncernenheten.