När efterbeskattning inte får beslutas

Skatteverket får inte efterbeskatta två gånger i samma fråga

Skatteverket får inte besluta om efterbeskattning om Skatteverket tidigare har beslutat om efterbeskattning i samma fråga (66 kap. 28 § första stycket 1 SFL).

Skatteverket kan normalt fatta flera omprövningsbeslut i samma fråga under den ordinarie omprövningstiden, men efterbeskattning får inte ske två gånger i samma fråga. Det är inte samma fråga om besluten avser olika perioder eller olika år.

Om Skatteverket på nytt beslutar om efterbeskattning i en fråga där förvaltningsrätten upphävt det tidigare efterbeskattnings­beslutet så strider det inte bara mot förbudet mot efterbeskattning två gånger i samma fråga, utan det senare efterbeskattnings­beslutet strider även mot förbudet för Skatteverket att ompröva beslut i frågor som avgjorts av allmän förvaltningsdomstol (66 kap. 3 § första stycket SFL och RÅ 2009 ref. 22).

Beslut att inte efterbeskatta räknas också som ett beslut om efterbeskattning

Enligt Skatteverkets bedömning ska förbudet mot efterbeskattning två gånger i samma fråga också tillämpas så att Skatteverket inte får efterbeskatta i de fall verket tidigare har beslutat om att inte fullfölja ett beslut om efterbeskattning i samma fråga. Även om det första beslutet inte kan sägas vara till nackdel för den som ärendet gäller tar beslutet alltså åt sig rättskraft i samma utsträckning som ett efterbeskattningsbeslut till nackdel. Om Skatteverket har skickat ut ett förslag till beslut om efterbeskattning och därefter kommer fram till att förslaget inte ska fullföljas är verket skyldigt att fatta beslut om detta och underrätta den som ärendet gäller om beslutet (prop. 1989/90:74 s. 415). Ett beslut att inte efterbeskatta är överklagbart i samma utsträckning som ett beslut att efterbeskatta.

Om en utredning läggs ned innan Skatteverket har sänt ut ett förslag till beslut om efterbeskattning behöver verket inte skicka ut ett formellt beslut om att efterbeskattning inte kommer att ske. Om den som ärendet gäller har fått kännedom om utredningen, t.ex. efter en fråga, bör Skatteverket ändå informera om att utredningen har lagts ned. Ett sådant meddelande hindrar inte att Skatteverket i ett senare skede fattar beslut om efterbeskattning i de frågor som utredningen omfattade.

Ett beslut med en bristfällig motivering ska ändras, inte ersättas

Ett beslut på Skatteverkets initiativ till nackdel för den som beslutet gäller, och som meddelas efter tvåårsfristen i 66 kap. 21 § SFL, är ett efterbeskattningsbeslut (se RÅ 1998 not. 106 samt Skatteverkets ställningstagande om efterbeskattningsbeslut). Detta gäller oavsett om rekvisiten för efterbeskattning berörts i beslutet och oavsett om skattetillägg för oriktig uppgift tagits ut genom beslutet (jfr RÅ 2009 ref. 22).

Skatteverket är normalt skyldigt att motivera sina beslut (32 § FL) och ska i ett efterbeskattningsbeslut (på Skatteverkets initiativ och till nackdel) regelmässigt definiera den oriktiga uppgiften och ta ställning till om det finns grund för efterbeskattning. Att Skatteverket i ett sådant beslut inte uttryckligen definierat den oriktiga uppgiften och inte tagit ställning till om det finns grund för efterbeskattning kan inte anses innebära att beslutet saknar laga verkan. Om den som beslutet gäller begär omprövning eller överklagar det bristfälliga beslutet bör Skatteverket vid den obligatoriska omprövningen ändra beslutet så att kraven på motivering uppfylls. Beslutet ska alltså inte undanröjas och ersättas med ett nytt beslut. Det skulle strida mot förbudet att fatta beslut om efterbeskattning två gånger i samma fråga i 66 kap. 28 § första stycket 1 SFL.

Undantag: återförvisning och resning

Förbudet mot efterbeskattning två gånger i samma fråga är inte absolut. Om t.ex. förvaltningsrätten undanröjer ett beslut om efterbeskattning i en viss fråga och återförvisar ärendet till Skatteverket för ny eller fortsatt handläggning ska Skatteverket följa förvaltningsrättens beslut och fatta ett nytt efterbeskattningsbeslut i samma sak. Om Skatteverket anser att beslutet om återförvisning är fel kan Skatteverket överklaga återförvisningsbeslutet, förutsatt att beslutet är överklagbart.

Ett efterbeskattningsbeslut kan även undanröjas när kammarrätten eller Högsta förvaltningsdomstolen beviljar resning för beslutet ifråga. Om domstolen då överlämnar ärendet till Skatteverket för vidare handläggning kan verket meddela ett nytt efterbeskattnings­beslut i frågan, inom de ramar som ges i resningsbeslutet. Efterbeskattning i en sådan situation bör endast vara möjlig om återförvisningen och det nya efterbeskattnings­beslutet meddelas inom sexårsfristen (jfr RÅ 1999 ref. 52).

Efterbeskattningen får inte vara uppenbart oskälig

Skatteverket får inte besluta om efterbeskattning om det är uppenbart oskäligt (66 kap. 28 § första stycket 2 SFL).

Efterbeskattning är inte en sanktion utan en rättelse av ett felaktigt beslut som innebär att den som ärendet gäller påförs den skatt som hen borde ha påförts vid ett tidigare tillfälle. Undantaget för uppenbart oskäliga efterbeskattningsbeslut är tänkt för situationer då ett i och för sig riktigt beslut kan verka stötande för den allmänna rättskänslan. Regeln bör ses som en ventil för mycket speciella fall. Det bör föreligga exceptionella omständigheter för att det ska anses uppenbart oskäligt att fatta ett riktigt efterbeskattningsbeslut (RÅ 2004 ref. 51).

Tidsaspekten spelar en väsentlig roll. Omständigheter av betydelse kan i vissa fall även vara att den oriktiga uppgiften rör en komplicerad eller ovanlig frågeställning och någon gång kan också omständigheter som hänför sig till den enskilda själv, t.ex. sjukdom, utgöra en omständighet som bidrar till att efterbeskatt­ningen kan anses oskälig. Detsamma gäller om efterbeskattningen rör en intäkt som inte kommit den enskilda till godo eller har förlorats (prop. 1991/92:43 s. 91 f.).

Det är sällan uppenbart oskäligt att följdändra

Vid efterbeskattning genom s.k. följdändring på en och samma skattskyldig bör möjligheterna att se ett efterbeskattningsbeslut som uppenbart oskäligt vara mycket begränsade. Detta eftersom det i sådana fall endast är fråga om en omdisponering av den skattskyldigas totala beskattning över tiden.

Det bör enligt Skatteverkets uppfattning endast komma ifråga att en efterbeskattning i följd­ändrings­fallen kan framstå som uppenbart oskälig när ett beslut meddelas efter sexårsfristens utgång och beslutet avser en annan person än den person som huvudbeslutet avser och någon intressegemenskap inte föreligger mellan dessa personer.

Rättsfall: efterbeskattningen ansågs inte uppenbart oskälig (det s.k. tryckerimålet)

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att förutsättningarna för att inte göra en följdändring p.g.a. att det skulle vara uppenbart oskäligt är begränsade. Särskilt när det gäller transaktioner mellan två fullt skattskyldiga näringsidkare, och likformighets- och konkurrensneutralitetsaspekter kräver att beskattningen så långt som möjligt blir korrekt (det s.k. tryckerimålet HFD 2014 ref. 14).

Domstolen fann att det inte förelåg någon grund för att anse att det skulle vara omöjligt eller orimligt svårt för kunden att få ersättning från tryckeriet för den felaktigt betalda mervärdesskatten. Det kunde då inte heller anses uppenbart att en efterbeskattning skulle vara oskälig. Följdändringsbeslutet meddelades efter sexårsfristens utgång och avsåg ett annat företag, som dessutom inte var i intressegemenskap med det företag som huvudbeslutet avsåg.

Skatte- eller avgiftsbeloppet får inte vara obetydligt

Skatteverket får inte besluta om efterbeskattning enligt 66 kap. 27 § 1–3 SFL om beskattningen avser ett obetydligt skatte- eller avgiftsbelopp (66 kap. 28 § andra stycket SFL)

• vid oriktig uppgift (66 kap. 27 § 1 a och b SFL)
• vid avsaknad av deklaration, begärd uppgift eller begärt varuprov (66 kap. 27 § 1 c och d SFL)
• vid felräkning, felskrivning eller något annat uppenbart förbiseende (66 kap. 27 § 2 SFL)
• när kontrolluppgift eller uppgift om en betalningsmottagare som ska lämnas i en arbetsgivardeklaration saknats eller varit felaktig (66 kap. 27 § 3 SFL).

Skatteverket får inte heller ta ut skattetillägg när det undandragna skattebeloppet är obetydligt (49 kap. 10 § 3 SFL).

Förbudet mot efterbeskattning vid obetydligt skatte- eller avgiftsbelopp gäller inte vid efterbeskattning med stöd av 66 kap. 27 § 4–6 SFL, som t.ex. följdändringar.

Vad menas med obetydligt?

Skatteverket anser att ett obetydligt skattebelopp innebär ett belopp som inte överstiger tio procent av prisbasbeloppet (Skatteverkets ställningstagande om beloppsgränser). Regeringen anser att detta bör vara vägledande vid bedömningen av vad som avses med att ett skatte- eller avgiftsbelopp är obetydligt (prop. 2010/11:165 s. 1117).

Vilket prisbasbelopp avses?

Det är prisbasbeloppet för det år som den aktuella deklarationen rätteligen har eller skulle ha lämnats som ska tillämpas (Skatteverkets ställningstagande om obetydliga belopp vid skattetillägg och efterbeskattning enligt SFL).

Vad menas med skatte- eller avgiftsbelopp?

Med skatte- eller avgiftsbelopp avses den faktiska skatten eller avgiften. Men vid underskott av tjänst eller näringsverksamhet som inte utnyttjas vid beskattningen jämställs i stället en fjärdedel av minskningen av underskottet med faktisk skatt (prop. 2010/11:165 s. 1117).

Med avgift avses avgift enligt 2 kap. 2 § SFL, dvs. avgifter enligt

• begravningslagen (1990:1144),
• lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift,
• lagen (1994:1920) om allmän löneavgift,
• lagen (1999:291) om avgift till registrerat trossamfund,
• socialavgiftslagen (2000:980),
• lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift, och
• lagen (2018:1893) om finansiering av radio och tv i allmänhetens tjänst.

Varje skatteslag eller avgiftsslag ska bedömas för sig

Varje skatte- eller avgiftsslag som påverkas av felaktigheten ska bedömas för sig.

Flera oriktiga uppgifter för skilda skatte- eller avgiftsslag

Om två oriktiga uppgifter för två skilda skatteslag eller avgiftsslag har lämnats och det undandragna beloppet överstiger 10 procent av prisbasbeloppet enbart för den ena uppgiften men inte för den andra, ska enbart den förstnämnda efterbeskattas. Inom skatteslaget inkomstskatt ska skatt på förvärvsinkomster (tjänst och näringsverksamhet) och skatt på kapital bedömas som om de vore skilda skatteslag.

Flera oriktiga uppgifter för samma skatte- eller avgiftsslag

Efterbeskattning ska inte ske om två eller flera oriktiga uppgifter har lämnats i samma skatteslag eller avgiftsslag och det sammanlagda undandragna beloppet inte överstiger 10 procent av prisbasbeloppet.

Efterbeskattning ska inte heller ske om två eller flera oriktiga uppgifter har lämnats i samma skatteslag eller avgiftsslag och respektive undandraget belopp inte överstiger 10 procent av prisbasbeloppet och det sammanlagda beloppet inte överstiger 15 procent av prisbasbeloppet.

Efterbeskattning kan däremot ske för samtliga oriktiga uppgifter om två eller flera oriktiga uppgifter har lämnats i samma skatteslag eller avgiftsslag och respektive undandraget belopp inte överstiger 10 procent av prisbasbeloppet men det sammanlagda undandragna beloppet överstiger 15 procent av prisbasbeloppet.

Om två eller flera oriktiga uppgifter har lämnats i samma skatteslag eller avgiftsslag är det tillräckligt att ett av de undandragna beloppen överstiger 10 procent av prisbasbeloppet för att efterbeskattning ska kunna ske för samtliga oriktiga uppgifter.

Flera beskattningsår och samma slags oriktiga uppgift

Efterbeskattning kan ske för samtliga beskattningsår om samma slags oriktiga uppgift har lämnats för två eller flera år och om de undandragna skatte- eller avgiftsbeloppen överstiger 5 procent av prisbasbeloppet, och det totala undandragna beloppet 15 procent, av det prisbasbelopp som gäller det senast aktuella året.

Flera redovisningsperioder och samma slags oriktiga uppgift

Efterbeskattning kan ske för samtliga redovisningsperioder om samma slags oriktiga uppgift har lämnats för två eller flera perioder, dock högst sex, och om de undandragna skatte- eller avgiftsbeloppen för varje period överstiger 5 procent av prisbasbeloppet och det totala undanhållna beloppet överstiger 15 procent av prisbasbeloppet för den senast berörda perioden.

Om samma slags oriktiga uppgift har lämnats för fler än sex redovisningsperioder kan efterbeskattning ske dels för sådana perioder där de undandragna skatte- eller avgiftsbeloppen överstiger 5 procent av prisbasbeloppet, dels för sådana perioder där de undandragna beloppen något understiger 5 procent av prisbasbeloppet. Om fler än 12 perioder berörs kan gränsen för efterbeskattning sättas ytterligare något lägre.