Skattebefrielse enligt sexmånaders- och ettårsregeln

Förutsättningar för skattebefrielse

Enligt sexmånadersregeln beskattas inkomsten inte i Sverige om

• anställningen och vistelsen utomlands varar i minst sex månader
• inkomsten beskattas i verksamhetslandet. Beskattning får inte ske i strid med verksamhetslandets lagstiftning eller gällande skatteavtal (3 kap. 9 § första stycket IL).

Enligt ettårsregeln beskattas inkomsten inte i Sverige om

• anställningen och vistelsen utomlands varar i minst ett år i samma land
• inkomsten inte beskattas i verksamhetslandet på grund av lagstiftning eller administrativ praxis i verksamhetslandet eller annat avtal än skatteavtal (3 kap. 9 § andra stycket IL).

Sexmånaders- och ettårsregeln gäller endast för anställda, vilket innebär att egenföretagare inte omfattas.

Rättsfall: Fri rörlighet för arbetstagare enligt artikel 45 i EUF-fördraget

Högsta förvaltningsdomstolen har i två domar ansett att kravet på obegränsad skattskyldighet under hela den tid som det var aktuellt att tillämpa ettårsregeln på stod i strid med artikel 45 i EUF-fördraget (HFD 2015-11-04, mål nr 1480-15 och mål nr 1483-15).

Båda domarna har sin grund i förhandsbesked avseende förmåner i form av personaloptioner och aktier som helt eller delvis tjänats in vid arbete utomlands när personerna var begränsat skattskyldiga i Sverige, men som utnyttjas för förvärv respektive tilldelning av aktier när personerna är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Förmånerna var i det ena fallet intjänade vid arbete i ett land inom EU, och i det andra fallet vid arbete i ett land utanför EU.

Eftersom personerna var begränsat skattskyldiga i Sverige under intjänandetiden utomlands är inte bestämmelserna i 3 kap. 9 § IL tillämpliga på förmånerna. Personerna skulle enligt lämnade förutsättningar dock ha omfattats av ettårsregeln om de hade varit obegränsat skattskyldiga i Sverige under den tid de arbetade utomlands. Båda personerna var även medborgare i ett annat EU-land och hade tidigare bott och arbetat i det landet. En beskattning av förmånerna ansågs därför innebära en sådan negativ särbehandling som enligt artikel 45 i EUF-fördraget är förbjuden om den inte kan rättfärdigas. Någon grund för rättfärdigande förelåg inte.

Enligt Skatteverket innebär domarna att de förutsättningar för tillämpning av sexmånaders- respektive ettårsregeln som anges i 3 kap. 9 § IL måste vara uppfyllda även för en begränsat skattskyldig person för att den del av en inkomst som har tjänats in i utlandet ska kunna undantas från beskattning.

Anställda ombord på fartyg omfattas inte

Sexmånaders- och ettårsregeln gäller inte anställning ombord på fartyg (3 kap. 12 § första stycket IL). Däremot är reglerna tillämpliga för landanställd personal. Den som har anställning ombord på ett utländskt fartyg kan istället vara undantagen från skattskyldighet enligt den s.k. 183-dagarsregeln för ombordanställda (3 kap. 12 § andra och tredje stycket IL).

Anställda ombord på svenskt, danskt och norskt luftfartyg omfattas inte

Anställning ombord på svenskt, danskt och norskt luftfartyg omfattas inte av sexmånaders- och ettårsregeln (3 kap. 11 § IL). För anställning ombord på andra länders luftfartyg är reglerna tillämpliga.

Offentligt anställda kan endast tillämpa ettårsregeln vid tjänsteexport

För den som är anställd hos staten, landsting, kommuner eller församlingar inom Svenska kyrkan gäller sexmånadersregeln, men däremot inte ettårsregeln (3 kap. 9 § andra stycket IL). Ettårsregeln gäller dock vid tjänsteexport. Skatteverket anser att export av tjänster inom myndighetens ansvarsområde utgör tjänsteexport om verksamheten är av tillfällig natur eller av mindre omfattning och bedrivs med full kostnadstäckning.

Anställning hos statligt rörelsedrivande bolag, såsom bolag inom SJ-koncernen, räknas inte som offentlig tjänst.

Ettårsregeln gäller inte vid uppdrag som ledamot av Europaparlamentet (3 kap. 9 § andra stycket IL).

Den skattskyldige ska visa att sexmånaders- eller ettårsregeln är tillämplig

Det är den skattskyldige som ska visa att beskattning skett i utlandet (sexmånadersregeln) eller att skattebefrielse har skett på rätt grunder (ettårsregeln) genom uppvisande av kvitto eller intyg från beskattningsmyndighet i verksamhetslandet (prop. 1989/90:110 s. 386 f.). Om den skattskyldige inte hinner få fram slutliga uppgifter från det andra landet innan det grundläggande beslutet ska fattas här, räcker det att den skattskyldige gör sannolikt att förutsättningar för skattefrihet enligt 3 kap. 9 § IL är uppfyllda (56 kap. 4 § SFL).

Kortare avbrott i utlandsvistelsen är tillåtna

Vistelsen utomlands, d.v.s. sex månader respektive ett år, bryts inte av kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen. Med kortare avbrott i Sverige avses sex dagar per månad eller 72 dagar under ett anställningsår (3 kap. 10 § IL).

Dagarna får läggas ihop och kan tas ut när som helst under utlandstjänstgöringen, utom som inledning eller avslutning av anställningen utomlands, så länge de inte överstiger 72 dagar under ett anställningsår. Del av dag räknas som en hel dag (prop. 1984/85:175 s. 30), vilket innebär att både ankomstdag och avresedag räknas in i antalet dagar.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett överklagat förhandsbesked prövat frågan om kortare avbrott vid tillämpning av sexmånadersregeln för en person som under anställningen och vistelsen utomlands skulle arbeta i flera länder. De krav som ställs upp i 3 kap. 10 § IL avseende kortare avbrott ansågs för sexmånadersregeln endast gälla kortare avbrott i Sverige (HFD 2014-02-24, mål nr 5143-13). Domen lämnar inget besked beträffande beskattning i verksamhetsländerna. En förutsättning för sexmånadersregelns tillämplighet är dock att inkomsten beskattas i verksamhetslandet (3 kap. 9 § första stycket IL).

Vid tillämpning av ettårsregeln görs bedömningen av kortare avbrott både med hänsyn till kortare avbrott i Sverige och i tredje land. Vistelser i andra länder än Sverige, som regleras särskilt, får inte vara alltför omfattande i antal eller längd eftersom kravet på vistelse i ett land då lätt kan kringgås (prop. 1984/85:175 s. 30).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ettårsregeln var tillämplig för en pilot som under anställningen och vistelsen utomlands övernattat i flera länder i samband med tjänsteresor. Antalet dagar har för dessa avbrott ansetts omfattande, men i de flesta fall begränsade till en övernattning och nödvändiga på grund av de säkerhetsföreskrifter som gäller för piloter. Avbrotten utanför vistelselandet ansågs därför vara tillåtna enligt 3 kap. 10 § IL (HFD 2014-02-24, mål nr 7077-13). Skatteverket anser att ettårsregelns krav på vistelse i ett land fortfarande gäller. Kravet på vistelse i ett och samma land kan frångås först under mycket speciella förhållanden.

Besök i annat land än vistelselandet, som inte är förenat med övernattning, utgör inte ett kortare avbrott (SRN 2012-09-10, dnr 17-12/D). Skatteverket delar denna bedömning och har inte överklagat förhandsbeskedet.

Exempel: beräkning av kortare avbrott i Sverige

En person som arbetar och vistas utomlands under perioden 1 januari år 1 till och med 30 juni år 3, ska beräkna sina tillåtna dagar i Sverige för semester, tjänsteuppdrag eller liknande enligt följande:

Totala antalet tillåtna dagar är 180 (30 månader x 6 dagar) och antalet anställningsår är 3 (år 1, 2 och 3). Varje anställningsår kan han vara i Sverige 72 dagar så länge det totala antalet dagar i Sverige inte överstiger 180 dagar för hela perioden. Om han utnyttjar sammanlagt 108 hembesöksdagar under de två första anställningsåren kan han vara i Sverige 72 dagar under det tredje anställningsåret trots att detta bara omfattar sex månader.

Skattebefrielse trots otillåtet avbrott

Om utlandstjänstgöringen avbryts på grund av otillåtet avbrott, men den skattskyldige har uppfyllt kraven på sammanhängande vistelse fram till avbrottet, ska han eller hon beviljas skattebefrielse för tiden fram till avbrottet. Fortsätter därefter vistelsen utomlands, så börjar en ny kvalifikationstid att löpa. Några sparade dagar från den gamla kvalifikationstiden får inte föras över till den nya.

Även om den skattskyldige inte har uppfyllt kraven på sammanhängande vistelse fram till avbrottet, men utlandstjänstgöringen avbryts på grund av omständigheter som den skattskyldige inte har kunnat råda över, kan sexmånaders- och ettårsregeln tillämpas om det är uppenbart oskäligt att beskatta utlandsinkomsten (3 kap. 13 § IL). Denna s.k. säkerhetsventil kan tillämpas vid personliga händelser såsom egen eller anhörigs sjukdom, eller yttre omständigheter såsom krig, strejk eller liknande. Med sjukdom avses i detta sammanhang inte lindrigare sjukdom som kan behandlas på ort och ställe.

Skatteverket anser att säkerhetsventilen endast kan tillämpas i undantagsfall innan tre månader har passerat under en utlandsvistelse där sexmånadersregeln ska tillämpas, och sex månader när ettårsregeln ska tillämpas.

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att förarbetena inte berör frågan om säkerhetsventilen kan tillämpas vid längre avbrott i vistelsen utomlands, men menar att den kan vara tillämplig också vid längre avbrott. En person hade tillbringat 60 dagar utöver de tillåtna 72 i Sverige på grund av en komplicerad förlossning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att detta skulle kunna vara en sådan omständighet som hon inte själv kunde råda över, men ansåg det inte vara uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten (RÅ 2009 ref. 84).

Vad gäller vid flera kortare anställningar?

Sexmånadersregeln kan tillämpas om utlandstjänstgöringen uppgår till sex månader, men det är fråga om flera på varandra efterföljande anställningar som var och en är kortare än sex månader. Anställningarna kan vara förlagda till olika länder och avse olika arbetsgivare. Skatteverket anser att kortare uppehåll för omstationering eller liknande får förekomma mellan anställningarna. Det avgörande är att beskattning sker i respektive verksamhetsland.

Bruttoinkomsten ska ligga till grund för beskattning

Skattebefrielse enligt sexmånadersregeln omfattar endast den del av inkomsten som faktiskt beskattas i verksamhetslandet. Om utlandstjänstgöringen har omfattat två länder, och endast det ena landet beskattar inkomsten, innebär det att endast den inkomst som beskattas kan undantas enligt sexmånadersregeln. Skatteverket anser att skatteuttagets storlek inte har någon betydelse, men att bruttoinkomsten måste ligga till grund för beskattningen. Om en beskattningsbar inkomst på grund av kostnadsavdrag, grundavdrag eller liknande blir så låg att någon inkomstskatt inte tas ut, anses inkomsten ändå beskattad.

Sexmånadersregeln omfattar både kontanta ersättningar och förmåner i verksamhetslandet. Skatteverket anser att sexmånadersregeln kan omfatta förmåner som den anställde har haft, men inte beskattats för i verksamhetslandet, förutsatt att detta beror på landets interna lagstiftning. Däremot kan sexmånadersregeln inte tillämpas på förmåner som den skattskyldige har fått i Sverige eller i tredje land om inte verksamhetslandet beskattar dessa förmåner.

Det saknar betydelse om lönen betalas ut i Sverige eller i utlandet.

Bosättning i annat land än verksamhetslandet

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett överklagat förhandsbesked slagit fast att ettårsregeln kan tillämpas vid bosättning i ett annat land än verksamhetslandet. En person var utsänd av sin svenska arbetsgivare för arbete i utlandet under tre år, men bosatte sig av säkerhetsskäl i ett grannland till verksamhetslandet. Varken bosättningslandet eller verksamhetslandet beskattar tjänsteinkomster. Skatterättsnämnden konstaterade att då personen hade bostad i grannlandet fick han anses ha vistats där i lagrummets mening, och att det av lagrummet inte kan utläsas något krav på att vistelsen utomlands under anställningen måste äga rum i verksamhetslandet (HFD 2011 ref. 40).

Enligt ett tidigare avgörande har Högsta förvaltningsdomstolen även uttalat sig angående innebörden av begreppet ”verksamhetsland” i ettårsregeln. Enligt domstolen syftar begreppet till ett geografiskt område. Arbetet i Palestina omfattades därför av ettårsregeln (RÅ 2007 ref. 11).

Vad innebär ”annat avtal än skatteavtal”?

Med annat avtal än skatteavtal avses t.ex. proceduravtal som ingås med biståndsländer och avser biståndsarbete och liknande, avtal med statshandelsländer samt andra avtal om skattebefrielse i särskilda fall. Skatteverket anser att avtalet ska ha ingåtts inom ramen för verksamhetslandets konstitutionella rättsordning. Regeln ställer däremot inte något motsvarande krav på statsrättslig behörighet för den som ingått avtalet från t.ex. svensk sida, vilket innebär att både offentligrättsliga och privaträttsliga subjekt i Sverige eller i tredje stat kan vara part i avtalet.

Swedish International Development Authority (SIDA), som är en statlig arbetsgivare, kan lämna upplysningar om länder med vilka Sverige har tecknat proceduravtal. Av respektive proceduravtal framgår vilken period det avser, samt för vilken personkrets och vilka uppdrag det gäller.

Kombination av sexmånaders- och ettårsregeln

En person vistades och arbetade under mer än ett år på Irland för ett svenskt företag. Sexmånadersregeln tillämpades på den del av lönen som fördes in (remitterades) till Irland och beskattades där. Den del av lönen som inte remitterades till Irland omfattades av ettårsregeln (RÅ 2004 ref. 126).

För- och efterskottsbetalningar omfattas

Retroaktiva ersättningar, såsom semesterersättning, avgångsvederlag, bonus eller liknande, omfattas av sexmånaders- och ettårsregeln om de avser arbetet i utlandet. Ersättningen måste ha beskattats i arbetslandet, alternativt vara skattebefriad enligt lagstiftning, administrativ praxis eller annat avtal än skatteavtal. Ersättningar som betalas ut under arbetet utomlands, men som avser tidigare arbete i Sverige (t.ex. semesterersättning som tjänats in i Sverige innan utlandstjänstgöringen) undantas inte från beskattning i Sverige enligt sexmånaders- och ettårsregeln eftersom de inte avser arbetet utomlands.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen saknar det betydelse vid tillämpningen av sexmånadersregeln var och när utbetalningen sker av lön som hänför sig till arbete vid utlandstjänstgöring. Den omständigheten att man erhåller lön i förskott respektive efterskott som hänför sig till arbetet i det andra landet medför inte att inkomsten inte är undantagen från beskattning i Sverige enligt sexmånadersregeln (RÅ 1983 1:58 och RÅ 2002 not. 134).

Sexmånaders- och ettårsregeln är inte tillämplig på utbetalning från vinstandelsstiftelse

Skatterättsnämnden ansåg inte att sexmånaders- eller ettårsregeln var tillämplig på utbetalning från vinstandelsstiftelse där avsättningen hade beskattats i Kina. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. Vid beskattningen av utbetalningen ska avräkning enligt skatteavtalet göras för utländsk skatt som tagits ut på avsättning till stiftelsen (HFD 2013 ref. 23).

Försäkringsersättning och sjukpenning omfattas inte

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om försäkringsersättning som avsåg inkomstbortfall skulle omfattas av ettårsregeln då lönen för anställningen utomlands omfattades. Den skattskyldige hade blivit skadad under arbetet utomlands och var tvungen att under en tid återvända till Sverige. Mannen fick ersättning som avsåg inkomstbortfall utbetald från sin hemförsäkring. Högsta förvaltningsdomstolen fann att ersättningen var skattepliktig i inkomstslaget tjänst, men att den inte kunde anses ha utgjort inkomst av anställning eftersom ersättningen utgått på grund av en fristående försäkring. Ersättningen kunde därför inte undantas från beskattning enligt ettårsregeln (RÅ 2010 ref. 114).

Sjukpenning eller liknande ersättning som betalas ut av försäkringskassan under utlandsvistelsen omfattas inte av sexmånaders- och ettårsregeln (RÅ 1988 ref. 52).

Skattereduktion, grundavdrag och allmänna avdrag

Övriga inkomster, såsom inkomst av näringsverksamhet eller kapital, berörs inte av sexmånaders- och ettårsregeln, utan ska deklareras och bedömas enligt vanliga regler. Den skattskyldige har rätt till grundavdrag och allmänna avdrag.

Om inkomsten från arbete utomlands inte beskattas i Sverige kan det inträffa att allmänna avdrag, såsom avdrag för pensionsförsäkring, inte kan utnyttjas eftersom ett underskott uppkommer vid beräkning av förvärvsinkomsten. Detta underskott kan inte sparas och utnyttjas mot framtida inkomster. Det finns dock särskilda bestämmelser beträffande pensionssparavdrag, vilka kan innebära att en skattskyldig ett senare år kan få avdrag för pensionspremier som har betalats det år han eller hon har varit skattebefriad med stöd av sexmånaders- eller ettårsregeln.

Skattereduktion till följd av uppkommet underskott i kapital på grund av t .ex. skuldräntor, kan inte rullas vidare till kommande år till den del skattereduktionen inte kan utnyttjas mot skatt på andra inkomster och fastighetsskatt.

Ändrad beräkning av skatteavdrag (jämkning)

Den som redan från början vet att anställningen utomlands kommer att leda till skattebefrielse kan årligen ansöka om ändrad beräkning av skatteavdrag (SKV 4303). En utländsk arbetsgivare utan fast driftställe i Sverige är dock inte skyldig att göra något skatteavdrag.

Anställningsavtal, och intyg som visar att skatt kommer att betalas alternativt undantas från beskattning i verksamhetslandet enligt regeln, bör skickas in tillsammans med ansökan. Beslut om ändrad beräkning av skatteavdrag innebär ett preliminärt ställningstagande till att sexmånaders- eller ettårsregeln är tillämplig.

En arbetsgivare som har betalat ut en ersättning, vilken preliminärt är skattebefriad, redovisar inkomsten på kontrolluppgift KU 14 (15 kap. 2 § SFL). Inkomsten förtrycks då inte på den anställdes inkomstdeklaration. Den anställde är dock deklarationsskyldig för inkomsten i arbetslandet och ska lämna upplysningar i inkomstdeklarationen som gör det möjligt för Skatteverket att slutligt bedöma om sexmånaders- eller ettårsregeln är tillämplig.

Kompletterande information

Läs mer om fördelning av beskattningsrätt enligt skatteavtal här.