OBS: Detta är utgåva 2023.14. Sidan är avslutad 2023.

Mervärdesskatt är en konsumtionsskatt som tas ut på omsättningen av en vara eller en tjänst. Det måste därför först avgöras om det finns en sådan omsättning eller inte.

Innehållsförteckning

Prestation och motprestation

Mervärdesskatt är en konsumtionsskatt som slutligen ska belasta omsättningen av en vara eller en tjänst till en konsument. Med omsättning menas att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls mot ersättning (2 kap. 1 § ML, artikel 2 i mervärdesskattedirektivet). Det ska finnas ett direkt samband mellan tillhandahållandet av varan eller tjänsten och ersättningen. Det är fråga om ett sådant direkt samband om det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna (se bl.a. C-154/80 Aardaappelbewaarplats, punkten 12, C-102/86 Apple and Pear, punkterna 11-12, 230/87 Naturally Yours Cosmetics, punkterna 11-12, C-16/93 Tolsma, punkterna 12-13, C-246/08 Kommissionen mot Finland, punkterna 43-45, C-283/12 Serebryannay, punkten 37, C-410/17 A Oy, punkten 31).

Uttag av varor och tjänster sker utan ersättning men innefattas i begreppet omsättning (2 kap. 2–8 §§ ML).

Skattskyldighet enligt ML

För att mervärdesskatt ska tas ut på en omsättning av vara eller tjänst ska även övriga kriterier för skattskyldighet enligt 1 kap. 1 § ML vara uppfyllda. Därför ska mervärdesskatt t.ex. inte tas ut på lön som en anställd person får eftersom denne inte utför tjänsten i egenskap av en beskattningsbar person.

Tillhandahållande mot ersättning

Begreppet tillhandahållande mot ersättning är inte beroende av för vilket ändamål varan eller tjänsten förvärvas. Det som krävs är att det ska finnas ett direkt samband mellan tillhandahållandet av varan eller tjänsten och ersättningen. Den beskattningsbara personen som tillhandahåller varan eller tjänsten ska göra det mot en bestämd ersättning för just det tillhandahållandet. Det gäller även om ersättningen för tillhandahållandet betalas av någon annan än den som faktiskt förvärvar varan eller tjänsten, s.k. tredjemansbetalning.

Det motvärde som erhålls för tillhandahållandet måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde, för att ett tillhandahållande av en tjänst ska anses ha skett (se 154/80 Aardappelenbewaarplaats, punkt 13, C258/95 Julius Fillibeck, punkterna 13-14 och C-40/09 Astra Zeneca UK, punkterna 28-29).

Nytt: 2023-03-24

Domen C-40/09 Astra Zeneca UK har lagts till ovan.

Att det kan vara tekniskt svårt att fastställa ersättningen innebär inte att det saknas en ersättning. En transaktion kan beskattas även om varken säljaren eller köparen känner till det exakta beloppet på den ersättning som ska beskattas (C-172/96 First National Bank, punkterna 31 och 49).

Att ersättningen fastställs på ett schablonmässigt sätt och på årsbasis i syfte att täcka ett bolags driftskostnader påverkar inte att det direkta sambandet mellan tillhandahållandet av varan eller tjänsten och ersättningen är uppfyllt. Det direkta sambandet påverkas inte heller av att ett avtal innehåller klausuler som tillåter en justering av ersättningen på grund av ändrade förutsättningar. Detta förutsätter dock att ersättningsnivån är bestämd på förhand och enligt tydligt fastställda kriterier som garanterar att ersättningen täcker bolagets driftskostnader. Detta kan vara aktuellt när bolag utför vissa offentliga uppgifter med stöd av avtal som ingås mellan bolag och kommun eller region ( C-174/14 Saudacor, punkterna 36-38 och C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit, punkterna 37-38).

En kommuns överföring av äganderätten till en fastighet till staten utgör ett tillhandahållande mot ersättning även om betalningen bara görs genom en bokföringsintern överföring (C-665/16, Gmina Wroclaw, punkt 45).

Ersättningen för tillhandahållandet av varan eller tjänsten kan alltså bestå av annat än pengar, t.ex. byte mot en annan tjänst eller vara. Det saknar också betydelse vad ersättningen kallas för. Det avgörande är om ersättningen utgör en motprestation för tillhandahållandet av varan eller tjänsten.

Ersättning för utlägg som man gjort för annans räkning är inte omsättning. Är det däremot frågan om ett inköp och vidareförsäljning innebär det att det är omsättning i varje led.

Transaktioner till över- eller underpris

Enligt EU-domstolens praxis saknar det betydelse att en ekonomisk transaktion sker till ett pris som överstiger eller understiger självkostnadspriset eller marknadspriset för att kvalificeras som en transaktion mot ersättning (se C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck, punkt 22, C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio, punkt 25, C-151/13 Le Rayon d’Or, punkterna 36 och 37 och C-263/15 Lajvér, punkt 45, C-520/14 Gemeente Borsele, punkt 26, C-94/19 San Domenico Vetraria, punkt 29).

Läs även om omvärdering av beskattningsunderlaget vid under- och överpristransaktioner.

Ersättningar i samband med onlinespel

Skatteverket anser att den som mot ersättning tillhandahåller ett internetbaserat onlinespel med tillgång till en virtuell värld till en deltagare omsätter en skattepliktig tjänst. Om en deltagare säljer någonting i en virtuell värld mot ersättning i en intern valuta är det fråga om en omsättning av en elektronisk tjänst när den interna valutan kan omvandlas till gällande lagligt betalningsmedel (pengar). Om den interna valutan inte kan omvandlas till pengar har inte någon omsättning skett mellan deltagarna.

Transaktioner med virtuell valuta

Mining av bitcoin och andra virtuella valutor utgör inte tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Inte heller om ”minern” växlar sina bitcoin, eller andra virtuella valutor som kan jämställas med lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende, tillhandahåller hen någon tjänst mot ersättning. I en sådan situation byter ”minern” bara för egen räkning en virtuell valuta mot en annan valuta (Skatteverkets ställningstagande Beskattning vid mining av bitcoin och andra virtuella valutor m.m.).

Däremot är det fråga om omsättning av en växlingstjänst när lagligt betalningsmedel växlas till en virtuell valuta som kan jämställas med lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende, eller tvärtom, och ersättning betalas för växlingen (Skatteverkets ställningstagande Transaktioner med virtuella valutor). Detsamma gäller när en virtuell valuta växlas till en annan virtuell valuta, under förutsättning att båda valutorna kan jämställas med lagliga betalningsmedel. En förutsättning för att det ska vara fråga om en omsättning av en växlingstjänst är att det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna växlingstjänsten och ersättningen. Information om skatteplikt hittar du under Växling av virtuella valutor.

När det gäller virtuella valutor som inte kan jämställas med lagliga betalningsmedel får en bedömning göras utifrån de allmänna reglerna enligt ML om de ska anses vara en ersättning för tillhandahållande av en vara eller en tjänst. Bedömningen ska då göras utifrån vad den virtuella valutan kan användas till. Det som är gemensamt för många av dem är att innehavaren kan använda den virtuella valutan som ersättning vid köp av en vara eller en tjänst. En sådan virtuell valuta ska anses vara en voucher (värdebevis).

När ett lagligt betalningsmedel eller en virtuell valuta som kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende växlas till en virtuell valuta som inte kan jämställas med lagligt betalningsmedel, eller tvärtom, kan det finnas en omsättning av en skattepliktig administrativ tjänst. Så är exempelvis fallet om den virtuella valutan, som inte kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel, är en flerfunktionsvoucher och någon annan än den som ska tillhandahålla varan eller tjänsten överlåter vouchern. En förutsättning för att det ska vara fråga om en omsättning av en administrativ tjänst är att det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna administrativa tjänsten och ersättningen.

Om den virtuella valutan däremot är en enfunktionsvoucher finns det inte någon särskild tjänst, t.ex. en administrativ tjänst, utan varje överlåtelse utgör en överlåtelse av den underliggande varan eller tjänsten som enfunktionsvouchern representerar. Det som överlåts i ett sådant fall är således den underliggande varan eller tjänsten.

Om virtuell valuta växlas till en annan slags virtuell valuta och ingen av valutorna kan jämställas med lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende blir bedömningen av om det finns en tjänst mot ersättning beroende av om den virtuella valutan är en flerfunktionsvoucher eller en enfunktionsvoucher. När en flerfunktionsvoucher växlas till en annan flerfunktionsvoucher kan det finnas en skattepliktig administrativ tjänst på grund av växlingen. Om en flerfunktionsvoucher däremot växlas till en enfunktionsvoucher finns det inte någon särskild tjänst eftersom en enfunktionsvoucher representerar den underliggande varan eller tjänsten. Detsamma gäller om en enfunktionsvoucher växlas till en annan enfunktionsvoucher (Skatteverkets ställningstagande Transaktioner med virtuella valutor).

Nytt: 2023-06-01

Mervärdesskattekommittén har i en riktlinje från det 120:e mötet den 22 mars 2022, dokument B, punkt 4.2, behandlat transaktioner med kryptotillgångar som kan jämställas med lagliga betalningsmedel, bl.a. ifråga om ersättning i kryptovaluta, mining samt växlingstjänster. Skatteverkets uppfattning överensstämmer med dessa riktlinjer.

Försäkringsersättning

Försäkringsersättning som betalas ut på grund av försäkringsavtal till någon som fått en skada är inte ersättning för någon vara eller tjänst som försäkringstagaren omsatt till försäkringsgivaren. Detsamma gäller försäkringsersättning för t.ex. stöld, inbrott, transportkostnader eller skördeskador. Det gäller också när försäkringsersättningen betalas av den skadevållande eller dennes försäkringsgivare. En företagare som fått en tillgång skadad och som får ersättning för det från sin försäkringsgivare ska därför inte redovisa utgående mervärdesskatt på försäkringsersättningen.

Det förekommer att en försäkringsgivare som ett led i skaderegleringen övertar skadad egendom från försäkringstagaren. Inte heller i ett sådant fall omsätter försäkringstagaren någon vara eller tjänst till försäkringsgivaren.

Den som utför tjänster eller levererar varor mot ersättning är däremot skattskyldig för omsättningen av den varan eller tjänsten även om betalningen finansierats av ett försäkringsbolag.

Reparation av skadade bilar

En bilverkstad omsätter en tjänst när den utför en reparation av en krockskadad bil mot ersättning. Bilverkstaden är därmed skattskyldig för mervärdesskatt för omsättningen av reparationstjänsten. Skatteverket anser att det gäller oavsett om reparationstjänsten faktureras den som ägde bilen vid skadetillfället eller dennes försäkringsgivare och oavsett vem som är ägare till bilen när reparationen utförs (Skatteverkets ställningstagande Försäkringsersättning när en krockskadad bil som ska repareras lämnas som inbyte vid köp av ny bil).

Pant på returenheter

Den ersättning (pant) som dagligvaruhandeln lämnar till sina kunder, när dessa återlämnar backar och tomglas bör enligt Skatteverket behandlas som en kundkreditering och inte som en särskild omsättning. Läs mer om returförpackningar.

Ett företags tillhandahållande av returenheter, plastlådor och plastpallar, mot pant var inte en omsättning av vara eller tjänst mot ersättning enligt Skatterättsnämndens bedömning. Företagets upplåtelse av returenheterna mot fyllnings- och logistikavgift bedömdes däremot vara omsättning av en tjänst (SRN 2001-12-14). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Prispengar är inte ersättning för ett tillhandahållande

Det finns inget tillhandahållande mot ersättning när endast ägarna till de hästar som har placerat sig i kapplöpningen får prispengar. Detta eftersom prispengarna då är villkorade av utförandet av en särskild prestation som är underkastad en viss slumpmässighet. Detta gäller oavsett om prispengarna är bestämda i förväg eller inte (C-432/15, Bastová, punkterna 36-37).

Skatteverket har i ett ställningstagande klargjort sin syn på hur omsättning med mera vid idrottstävlingar ska bedömas mervärdesskattemässigt. Skatteverkets syn är att prispengar inte utgör någon omsättning, d.v.s. att prispengarna inte är ersättning för en tillhandhållen tjänst.

Skatteverkets syn avseende prispengar bekräftas av Högsta förvaltningsdomstolen som har fastställt ett förhandsbesked och ansett att en prispeng som är beroende av hästens placering inte är någon omsättning. Enligt domstolen saknas ett direkt samband mellan prispengarna och hästägarens tillhandahållande (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD 2019 ref. 68, prispengar och garanterad ersättning vid tävlingsverksamhet samt förfarandemissbruk).

Läs även om andra ersättningar inom tävling och idrott.

Prispengar i andra tävlingar än idrottstävlingar

Det förekommer att arrangörer av andra tävlingar än idrottstävlingar delar ut så kallade prispengar i form av pengar, varor eller tjänster till tävlingsdeltagare som har uppnått en viss placering. Det kan till exempel vara när en deltagare har kommit på första, andra eller tredje plats. En bedömning ska då göras om deltagaren tillhandahåller arrangören en tjänst mot ersättning, det vill säga om det är fråga om en omsättning.

Skatteverket anser att som regel är prispengar som är beroende av deltagarens placering i tävlingen inte en ersättning för en tillhandahållen tjänst. Deltagarens placering i sådana tävlingar är underkastad en viss slumpmässighet och det är placeringen i tävlingen som ger upphov till prispengarna. Prispengarna delas alltså inte ut för att deltagaren ska tillhandahålla arrangören en tjänst och i sådant fall finns det inte något direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och prispengarna. Det gäller oavsett vilken prestation som deltagarna ska utföra i tävlingen.

Exempel på tävlingar där prispengar inte är en ersättning för en tillhandahållen tjänst är poker, tävlingsbridge och schack. Ett annat exempel är e-sport som är ett samlingsnamn för olika tävlingar som sker i en virtuell miljö.

Särskilt om arkitekttävlingar och liknande tävlingar

Det finns dock tävlingar med prispengar som har stora likheter med ett anbudsförfarande eller en upphandlingsprocess och där de olika tävlingsbidragen kan liknas vid anbud. Att arrangera en tävling är då bara en annan form av urvalsprocess i syfte att få fram förslag på hur till exempel en byggnad kan utformas. Arrangören bedömer tävlingsbidragen och väljer sedan vilken deltagare som är vinnare av tävlingen.

En arkitekttävling är ett exempel på en sådan tävling. Tävlingsbidragen kan bestå av en ritning eller en idé. Flera arkitekter arbetar samtidigt med samma uppgift, ofta i konkurrens om en prissumma och ett fortsatt uppdrag att utveckla och bearbeta tävlingsbidraget mot en ersättning.

Ett annat exempel är en skrivartävling. Tävlingsbidragen kan bestå av ett bokmanus. Vinnaren kan få prispengar och en ersättning för att överlåta eller upplåta olika upphovsrätter i samband med att boken ges ut.

Skatteverket anser att i de fall tävlingsbidragen kan liknas vid anbud kan prispengar under vissa förutsättningar anses vara en del av den totala ersättningen för tillhandahållandet av en tjänst. Bedömningen ska göras med utgångspunkt i vad arrangören förbinder sig gentemot vinnaren innan tävlingen startar. Arrangören kan förbinda sig att ge vinnaren både prispengar och en ersättning för att vinnaren ska tillhandahålla en tjänst eller bara ge vinnaren prispengar. Bedömningen ska göras utifrån vad som framgår av tävlingsreglerna.

Om vinnaren ska få både prispengar och en ersättning för att till exempel bearbeta tävlingsbidraget eller för att överlåta upphovsrätter ska prispengarna ses som en del av den totala ersättningen, det vill säga en omsättning. Det gäller även om ersättningens storlek fastställs först efter avslutad tävling.

Om den del av ersättningen som benämns prispengar delas ut till vinnaren innan tjänsten har tillhandahållits är det fråga om ett förskott för en beställd tjänst.

Om det efter avslutad tävling inträffar händelser som gör att vinnaren inte kommer att tillhandahålla någon tjänst mot ersättning jämställs detta med en avbeställning eller hävning av avtalet. Om vinnaren får behålla prispengarna anses de inte vara en ersättning för en tillhandahållen tjänst.

Om vinnaren bara ska få prispengar anses prispengarna inte vara en ersättning för en tillhandahållen tjänst, det vill säga inte en omsättning. Det kan framgå av tävlingsreglerna att arrangören endast har för avsikt att efter avslutad tävling ingå avtal med vinnaren om att denne ska få fortsätta att utveckla och bearbeta tävlingsbidraget mot en ersättning. En sådan avsiktsförklaring medför inte att prispengarna ska ses som en del av den totala ersättningen. Arrangören har i sådant fall inte förbundit sig att betala en ersättning till vinnaren efter avslutad tävling för att denne ska tillhandahålla en tjänst till arrangören. Detta gäller även om arrangören får en option på nyttjanderätt till tävlingsbidraget.

Om arrangören och vinnaren efter avslutad tävling skulle komma överens om att vinnaren ska tillhandahålla arrangören en tjänst mot ersättning är det fråga om en omsättning. Mottagna prispengar ska trots detta inte ingå i ersättningen (Skatteverkets ställningstagande Prispengar i andra tävlingar än idrottstävlingar).

Deltagaravgift till tävling är ersättning för en tjänst

Den betalning som en tävlingsarrangör får i form av tävlingsavgifter är ersättning för de tjänster som arrangören tillhandahåller de tävlande. Frågan i EU-domstolen gällde tillhandahållande av tjänster mot betalning som inte kunde göras gällande på legal väg. Parterna hade kommit överens om att den som tillhandahöll tjänsterna bara hade en moraliskt bindande skyldighet att göra så. Domstolen ansåg att ömsesidiga prestationer utbytts mellan parterna och att ett rättsligt förhållande förelåg dem emellan (C-498/99, Town & County Factors).

Nytt: 2023-04-05

Ersättning i form av rätt till del av prispengar

EU-domstolen har uttalat att det är fråga om ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet när en ägare av ett tävlingsstall tillhandahåller en hästägare olika tjänster i form av inkvartering och träning av hästar samt deltagande i tävlingar och som motprestation får rätt till 50 procent av prispengarna om hästägarens hästar uppnår en viss placering i en tävling. Själva överlåtelsen av rätten till 50 procent av prispengarna är inte kopplad till något tävlingsresultat och inte heller till något resultat av den tjänst som säljaren tillhandahåller utan till att denne har tillhandahållit de tjänster som anges i avtalet. Överlåtelsen av rätten till 50 procent av prispengarna är en ersättning som har fastställts i förväg och enligt exakt fastställda kriterier och som garanterar förutsebarheten av det belopp som säljaren är berättigad till om hästen skulle uppnå en viss placering i en tävling (C-713/21, Finanzamt X, punkterna 47, 49-50 och 54). Domen finns på tyska och franska. Den har inte publicerats i EU-domstolens rättsfallssamling och finns därför inte på svenska.

Stöld

Det förekommer att företagare genom stöld eller förskingring förlorar de kontanta medel som de fått för tillhandahållna varor eller tjänster. Denna förlust påverkar inte den mervärdesskatt som ska redovisas för omsättningarna, alltså de tillhandahållanden mot ersättning som faktiskt har skett. Det gäller oavsett om förlusten är att anse som driftförlust eller som kapitalförlust vid inkomstbeskattningen.

Stöld av varor är inte en leverans av varor mot ersättning enligt artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet. Stöld av varor innebär per definition att den person som utsatts för stölden inte får betalt. Det är heller inte fråga om en leverans av varor enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet eftersom stölden inte medför att den som begått gärningen har befogenhet att förfoga över varorna på samma villkor som ägaren, utan endast är innehavare av den stulna egendomen (C-435/03, BATI och Newman).

Nytt: 2023-05-08

Ersättning för olovligt uttag av el

Ersättning för olaglig förbrukning av el utgör skattepliktig omsättning av varor. EU-domstolen har ansett leverans av el från en systemansvarig för ett distributionsnät utgör en leverans av varor mot ersättning som medför överföring av rätten att förfoga över en materiell tillgång, även om leveransen sker oavsiktligt och till följd av olagligt handlande av en elkonsument (C-677/21, Fluvius Antwerpen).

Kvittning mot skatteskuld är inte ett tillhandahållande mot ersättning

EU-domstolen har ansett att en mervärdesskatteskyldig persons överföring av äganderätten till en fastighet till en offentlig myndighet i syfte att kvitta en skatteskuld inte utgör en leverans av varor mot ersättning. En skatt är obligatorisk och tas ut av en myndighet utifrån de tillgångar som personer inom myndighetens skatteupptagningsområde förfogar över. Skatteuttaget ska finansiera allmännyttiga tjänster. Ett sådant uttag sker inte på grund av en insats från myndighetens sida och därmed inte heller på grund av en motprestation från den beskattningsbara personens sida. Detta gäller oavsett om uttaget rör sig om ett penningbelopp eller som i det aktuella fallet, en materiell tillgång (C-36/16 Posnania Investment)

Penninggåva för klimatkompensation var ersättning för en tjänst

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en stiftelses tillhandahållande av tjänster avseende klimatkompensation utgjorde omsättning, trots att ersättningen i avtalet benämndes som gåva. Företag kunde träffa avtal med stiftelsen för att klimatkompensera för den klimatpåverkan som deras utsläpp av koldioxid hade. Stiftelsen ansvarade för att plantera så många träd som behövdes för att lagra in den önskade mängden koldioxid och såg även till att det blev utfört. För denna tjänst betalade företagen en summa som benämndes som en penninggåva och beräknades utifrån den mängd koldioxid som företaget ville klimatkompensera för. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att avtalet innebar att företagen betalade en bestämd ersättning för den tjänst som företaget ville ha utförd och som stiftelsen tillhandahöll. Alltså innebar avtalen om klimatkompensation att det fanns ett ömsesidigt utbyte av prestationer i ett rättsförhållande mellan stiftelsen och dess avtalsparter (HFD 2018 ref. 34).

Tillhandahållande inom trossamfundet Svenska kyrkan utgör inte omsättning

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att det inte det inte fanns något sådant rättsförhållande som innebar ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan Svenska kyrkan och dess organisatoriska delar när Svenska kyrkan tillhandahöll IT-tjänster och administrativa tjänster till sina församlingar, kyrkliga samfälligheter och stift. Tjänsterna hade inte tillhandahållits mot ersättning och var därmed inte omsatta enligt 2 kap. 1 § ML (HFD 2021 ref 2).

Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att Svenska kyrkans tillhandahållande till de organisatoriska delarna inte har skett i deras egenskap av egna juridiska personer utan tillhandahållandena har skett inom trossamfundet Svenska kyrkan. Det finns i sådana fall inte något rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan självständiga parter.

Skatteverket anser att samma bedömning ska göras för tillhandahållanden mellan Svenska kyrkans organisatoriska delar. De organisatoriska delarna av trossamfundet Svenska kyrkan är självständiga rättssubjekt inom rättssubjektet Svenska kyrkan. De svarar självständigt för sina respektive skyldigheter i förhållande till tredje man. Som utgångspunkt kan alltså såväl Svenska kyrkan som dess organisatoriska delar självständigt bedriva ekonomisk verksamhet och vara beskattningsbara personer.

Även om de organisatoriska delarna i deras egenskap av juridiska personer inom Svenska kyrkan utgör enskilda rättssubjekt med egen rättshandlingsförmåga så är deras självständighet begränsad i förhållande till trossamfundet Svenska kyrkan. Verksamheten i de organisatoriska delarna är beroende av rättssubjektet Svenska kyrkan. Det är Svenska kyrkan som bär den ekonomiska risk som verksamheten i de organisatoriska delarna är förenad med. Enskilda organisatoriska delar av Svenska kyrkan kan inte förlora sin rättsliga ställning genom t.ex. konkurs eller likvidation.

Tillhandahållanden mellan de organisatoriska delarna ska anses ha skett inom trossamfundet Svenska kyrkan eftersom det inte heller finns något rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan självständiga parter i dessa fall. Det innebär att transaktioner mellan exempelvis ett stift och en församling inte ska mervärdesbeskattas. Skatteverket anser att detta gäller oavsett vilka tjänster som utförs och oavsett om Svenska kyrkan beslutar om villkoren för utförandet och mottagandet av tjänsterna.

När de olika organisatoriska delarna i egenskap av juridiska personer inom Svenska kyrkan ingår ett rättsförhållande med en tredje part om ömsesidigt utbyte av prestationer omfattas dock transaktionen av ML:s tillämpningsområde.

En upphovsrättsinnehavare tillhandahåller en tjänst mot ersättning när en anordnare betalar en avgift för att få rätt att överföra verken till allmänheten

EU-domstolen har ansett att en upphovsrättsinnehavare till musikaliska verk tillhandahåller en tjänst mot ersättning till den som anordnar en föreställning när anordnaren betalar en avgift för att få rätt att överföra verken till allmänheten. Detta gäller även om en utsedd kollektiv förvaltningsorganisation, som agerar i sitt eget namn men för upphovsrättsinnehavarens räkning, tar in avgiften. Domstolen konstaterar att det fanns ett rättsförhållande som innebar ett ömsesidigt utbyte av prestationer, eftersom upphovsrättsinnehavaren genom att tillåta överföring till allmänheten av ett musikaliskt verk gav en användare rätt att använda verket. Vidare fanns det ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och betalningen av avgiften då användningen av det skyddade verket tilläts på uttrycklig begäran av användaren som även betalade en avgift för användningen. Den avgift som användaren betalade utgjorde ersättning för tillhandhållandet av tjänsten. Bedömningen påverkades inte av att den kollektiva förvaltningen av ersättningen följde av nationell lag eller att den kollektiva förvaltnings­organisationen agerade både för upphovsrättsinnehavare som var medlemmar i organisationen och sådana som inte var medlemmar, förutsatt att organisationens sätt att förvalta ersättningen inte skiljde sig åt beroende på typen av upphovsrättsinnehavare (C-501/19 UCMR-ADA, punkterna 34–40).

Förvärv av fordran och efterföljande åtgärder för att få den fastställd och reglerad utgör inte omsättning

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att ett bolag som förvärvade återbetalningsanspråk från hyresgäster som hade hyrt bostadslägenheter i andra hand och betalat en hyra som inte var skälig (överhyra), vare sig ansågs tillhandahålla någon tjänst mot ersättning eller bedriva ekonomisk verksamhet. Bolaget vidtog åtgärder för att få de fordringar som anspråken avsåg fastställda och drev därefter i eget namn in fordringarna. Domstolen ansåg att innebörden av avtalet inte kunde anses vara att bolaget tillhandahöll hyresgästen någon tjänst utan att bolaget förvärvade hyresgästens fordran på hyresvärden samt rätten att vidta åtgärder för att få den fastställd och därefter driva in den för egen räkning (HFD 2022-10-19, mål nr 3261-22).

Ska finnas ett direkt samband mellan ersättningen och tillhandahållandet

Det krävs att det finns ett direkt samband mellan den ersättning som betalas och själva tillhandahållandet av varan eller tjänsten för att det mervärdesskatterättsligt ska vara frågan om en omsättning som kan beskattas (se bl.a. 154/80 Aardaappelbewaarplaats, punkt 12, 102/86 Apple and Pear, punkterna 11-12, C-16/93 Tolsma, punkterna 12-13, C-246/08 kommissionen mot Finland punkterna 43-45, 230/87 Naturally Yours Cosmetics, punkterna 11-12, , C-283/12 Serebryannay, punkten 37, C-410/17 A Oy, punkten 31).

Det måste alltså finnas ett rättsligt förhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av en prestation mot en annan prestation mellan parterna.

Gåvor

Gåvor och bidrag som ges utan avtalad motprestation och som inte är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten är inte ersättning för ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst och faller därför utanför ML:s tillämpningsområde.

EU-domstolen har bedömt att de pengar som en gatumusikant får av förbipasserande inte är en ersättning för tillhandahållande av en tjänst enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Det fanns inte något avtal mellan parterna eftersom de förbipasserande frivilligt lämnade en donation vars storlek de bestämde själva. Det fanns inte heller något direkt samband mellan musikantens spelande och de donationer som lämnades (C-16/93, Tolsma).

Dricks

Om en kund i samband med serveringstjänster betalar dricks är det inte en ersättning för en serveringstjänst. Det är något som inte har avtalats mellan parterna utan kunden lämnar dricksen frivilligt och med valfritt belopp. Däremot ska serveringsavgifter som tas ut i samband med serveringstjänster räknas in i beskattningsunderlaget för tjänsten.

Crowdfunding

Nytt: 2023-06-01

Ställningstagandet ”Crowdfunding (gräsrotsfinansiering), mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas. Det som förut angavs i ställningstagandet kan ses som förtydliganden då det redan framgår av mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 102:a mötet den 30 mars 2015, dokument H, punkten 4.3. Informationen framgår nu i stället direkt av Rättslig vägledning.

Crowdfunding, eller gräsrotsfinansiering, innebär att pengar samlas in från allmänheten till ett visst projekt eller ändamål genom många små eller stora bidrag. Crowdfunding är vanligt bland s.k. startupföretag som ett alternativt sätt att få in kapital. Finansiärerna kan vara både företag och enskilda personer. Det sker ofta via särskilda plattformar på internet. Det finns flera olika former av crowdfunding.

Mervärdesskattekommittén har uttalat sig om crowdfunding i en riktlinje från 102:a möte den 30 mars 2015, dokument H, punkten 4.3. Skatteverkets uppfattning överensstämmer med riktlinjen.

Det finns ur mervärdesskattesynpunkt i huvudsak fyra olika sorters crowdfunding:

Finansiering av utvecklingsprojekt

Vid finansiering av utvecklingsprojekt ger finansiärerna ett visst belopp mot löfte från det företag som söker finansiering att exempelvis få ett eller flera exemplar av den produkt som utvecklats eller någon annan villkorad motprestation som har ett eget värde för finansiären (”belöningsbaserad crowdfunding”, “reward-based crowdfunding”).

Tillhandahållanden mot ersättning

När finansiärerna får villkorade motprestationer i form av varor eller tjänster från det företag som sökt finansieringen, så kan det vara en omsättning för företaget som får pengarna. Det gäller under förutsättning att det finns en direkt koppling mellan leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten och den ersättningen som betalats in. Mottagaren av pengarna ska dessutom vara en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

Det företag som har sökt finansiering och den som finansierar projektet får anses ha avtalat om en villkorad motprestation om det framgår av avtalsvillkoren som gäller vid inbetalningen av beloppen, att motprestationen alltid ska fullgöras under förutsättning att projektet lyckas. Om projektet inte lyckas och företaget som sökt finansiering därför inte kan tillhandhålla motprestationen, så är det ändå fråga om en avtalad villkorad motprestation.

Om det enligt de avtalsvillkor som gäller vid inbetalningen framgår att inbetalningen av beloppet inte ska motsvaras av någon motprestation även om projektet lyckas, är det inte fråga om en avtalad villkorad motprestation. I de fall parterna har avtalat om en motprestation så kommer betalningen att utgöra ett förskott.

I de fall parterna inte har avtalat om någon motprestation kan det under vissa förutsättningar bli fråga om uttagsbeskattning av företagaren. Se vidare om uttag av varor vid crowdfunding och uttag av tjänster vid crowdfunding.

Om finansiärerna får del i framtida vinster genom immateriella rättigheter, utgör överföringen av sådana immateriella rättigheter ett tillhandahållande mot ersättning. Om investeraren exempelvis får en andel av en rättighet till en film eller en bok som motprestation till investeringen och därmed del av framtida royalty, så innebär rättighetsöverlåtelsen alltså att en tjänst har tillhandahållits mot ersättning, d.v.s. tjänsten har omsatts av företagaren.

Omsättningar vid finansiering av olika utvecklingsprojekt medför följaktligen skattskyldighet för mervärdesskatt under förutsättning att varan eller tjänsten inte omfattas av något av de särskilda undantagen från skatteplikt. Detta gäller i princip även om marknadsvärdet på de varor eller tjänster som företagaren tillhandahåller finansiären är lägre än det mottagna bidraget.

Donationer och tackgåvor

Det förekommer att någon som är en beskattningsbar person samlar in pengar till ett projekt mot symboliska motprestationer, varor eller tjänster vars värde är försumbart eller inte alls står i relation till det betalade beloppet. I sådana fall kan pengarna inte anses vara en ersättning för varorna eller tjänsterna. Det innebär att transaktionerna ska bedömas fristående från varandra. Pengarna anses då som en gåva från finansiären medan varorna eller tjänsterna anses som tackgåvor från den som tar emot finansieringen. I dessa fall kan det bli aktuellt med uttagsbeskattning av den som ger tackgåvan. Se vidare om uttag av varor vid crowdfunding och uttag av tjänster vid crowdfunding.

Om finansiärerna enbart får en symbolisk motprestation i samband med donationen är det inte någon omsättning av vara eller tjänst mellan parterna. Det gäller under förutsättning att värdet av motprestationen är försumbart eller inte alls står i relation till det betalade beloppet.

Finansiell crowdfunding

Vid finansiell crowdfunding (”equity crowdfunding” eller ”crowd-investing) ersätts finansiärerna med värdepapper såsom aktier, andra slag av ägarandelar eller obligationer och kan därigenom få del i framtida vinster i företaget. Företagarens tillhandahållande utgör i detta fall omsättning, men denna kan vara undantagen från skatteplikt, beroende på typen av säkerhet. Finansiärerna kan på detta sätt få rätt till avkastning i form av del i det framtida resultatet. Den utdelning som finansiärerna får omfattas av undantag från skatteplikt.

Lånebaserad crowdfunding

Finansiärerna kan låna ut medel till verksamheter eller projekt (”crowd-lending”). Det kan vara lån från en eller flera finansiärer till stora och små belopp. När en företagare lånar pengar mot löfte att återbetala beloppet senare kan finansiärerna (långivarna) få ränta. Finansiärens beviljande av lån till företagaren är att se som en omsättning som är undantagen från skatteplikt, under förutsättning att finansiären är en beskattningsbar person. Även räntan på lånet omfattas av undantaget.

Insamlingar till välgörande ändamål

Många insamlingar avser finansiering av projekt med välgörande ändamål. Skatteverket anser att mottagarna av finansieringen i dessa fall normalt inte omsätter någon vara eller tjänst till donatorerna. Eventuella gåvor som ges som tack för bidraget är som regel symboliska och medför inte att den som mottagit inbetalningen ska anses ha omsatt gåvan.

En symbolisk motprestation är en vara eller tjänst som inte har något särskilt värde för den som donerat pengarna. Priset på öppna marknaden, om sådan finns, är betydligt lägre än det inbetalade beloppet. Det som den som donerar pengar får som tack har ett värde som är försumbart eller inte alls står i relation till donationens belopp.

Den som enbart samlar in medel till välgörande ändamål och inte bedriver någon ekonomisk verksamhet är inte en beskattningsbar person och har inte avdragsrätt för mervärdesskatt. Uttagsbeskattning blir därför inte aktuell i dessa fall.

Plattformar för crowdfunding

Crowdfunding sker ofta via internet på särskilda plattformar. Det företag som tillhandahåller plattformen är inte själv part i transaktionerna mellan finansiärerna och de som söker finansiering. Företaget omsätter inte varorna eller tjänsterna i eget namn. Ersättning för tjänsten utgår genom att en provision tas ut från den som söker finansieringen och beräknas som en procentuell andel av de insamlade medlen.

Plattformarnas verksamhet är en elektronisk tjänst som omfattas av de särskilda bestämmelserna om beskattningsland för elektroniska tjänster.

Den elektroniska tjänst som tillhandahålls är en förmedling som medför skattskyldighet för mervärdesskatt utom i de fall tjänsten omfattas av undantaget från mervärdesskatt för förmedling av finansiella tjänster. En bedömning ska göras i det enskilda fallet om förutsättningarna för undantaget är uppfyllda.

Tidigare:

Crowdfunding eller gräsrotsfinansiering innebär att pengar samlas in från allmänheten till ett visst projekt eller ändamål genom många små eller stora bidrag. Bidragsgivare kan vara både företag och enskilda personer. Det sker ofta via särskilda plattformar på internet.

Skatteverket anser att när den som finansierar ett projekt får en villkorad motprestation i form av en vara eller tjänst från det företag som sökt finansieringen så kan det vara en omsättning för företaget som får pengarna. Bedömningen gäller under förutsättning att det finns en direkt koppling mellan leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten och den ersättning som betalats. Om finansiärerna enbart får en symbolisk motprestation i samband med donationen är det inte någon omsättning av vara eller tjänst mellan parterna. Det gäller under förutsättning att värdet av motprestationen är försumbart eller inte alls står i relation till det betalade beloppet (Skatteverkets ställningstagande Crowdfunding (gräsrotsfinansiering)). Skatteverkets ställningstagande bygger i allt väsentligt på mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 102:a mötet den 30 mars 2015, dokument H, punkten 4.3. Skatteverket anser att riktlinjerna ska gälla vid tillämpningen av ML när det gäller de frågor som ställningstagandet behandlar.

Det företag som sökt finansiering och den som finansierar projektet får anses ha avtalat om en villkorad motprestation om det framgår av avtalsvillkoren som gäller vid inbetalningen av beloppen att motprestationen alltid ska fullgöras, under förutsättning att projektet lyckas. Om projektet inte lyckas och företaget som sökt finansiering därför inte kan tillhandhålla motprestationen så är det ändå fråga om en avtalad villkorad motprestation.

Om det enligt de avtalsvillkor som gäller vid inbetalningen framgår att inbetalningen av beloppet inte ska motsvaras av någon motprestation även om projektet lyckas är det inte fråga om en avtalad villkorad motprestation. I de fall parterna har avtalat om en motprestation så kommer betalningen att utgöra ett förskott.

I de fall parterna inte har avtalat om någon motprestation kan det under vissa förutsättningar vara fråga om uttag.

Nytt: 2023-04-26

Skadestånd, garantiersättning och liknande betalningar

Det finns inga särskilda regler i ML eller mervärdesskattedirektivet om skadestånd, viten m.m. som betalas ut till någon som lidit skada. En bedömning av vad som utgör omsättning och beskattningsunderlag ska därför göras utifrån de allmänna bestämmelserna i 2 kap. ML, 7 kap. ML och i mervärdesskattedirektivet.

Om köparen eller säljaren av en vara eller en tjänst anser att den andra parten inte uppfyllt det som avtalats finns det olika krav på hur bristerna ska åtgärdas. Köparen kan åtgärda bristerna och kräva betalning för det från säljaren. Parterna kan justera priset med hänsyn till den påtalade bristen. Betalningen kan bero på ett gällande avtal, nytt avtal, enligt lag eller genom avgörande i domstol eller skiljenämnd. Det är vanligt att betalningen rubriceras som skadestånd eller vite.

Det krävs en vara eller tjänst som en mottagare får mot ersättning för att det ska vara en omsättning. Mottagaren ska få rätt till en vara eller tjänst och det är själva varan eller tjänsten som utgör prestationen. Det ska således finnas ett direkt samband mellan varan eller tjänsten och ersättningen.

Grundtanken med ett skadestånd är att det ska vara en betalning som ska försätta den som lidit skada i samma ställning som om skadan aldrig inträffat. Det kan betalas antingen på grund av en tvingande lagregel eller på grund av avtal mellan parterna. Ett skadestånd kan också ha ett preventivt syfte, d.v.s. utgöra ett incitament för att tillhandahålla det som förväntas genom att fullfölja avtalet och undvika att brister och fel uppkommer.

Eftersom det oftast står parterna fritt att komma överens om beloppet som avser att kompensera för en uppkommen skada kan betalningen mervärdesskattemässigt komma att behandlas olika beroende på vad som avtalas mellan parterna, antingen i det ursprungliga avtalet om tillhandahållande av tjänster eller leveranser av varor eller i ett särskilt avtal därefter.

Bedömningen ska göras med utgångspunkt i vad som överenskommits i avtalet mellan parterna. Detta innebär att en individuell prövning ska göras hos mottagaren när det gäller en betalning som görs på grund av att ett avtal inte anses vara uppfyllt. Hur betalningen rubriceras av parterna saknar betydelse. Det saknar också betydelse om betalningen sker på grund av ett avtal mellan parterna, ett avgörande i domstol eller ett avgörande i skiljenämnd.

Betalningar av skadeståndskaraktär utan motprestation

Skatteverket anser att när en betalning syftar till att kompensera den som har lidit skada och där betalningen sker utan motprestation från den skadelidande så uppkommer inga mervärdesskattekonsekvenser. Sådana betalningar medför inte att det finns en omsättning.

Grundtanken med ett skadestånd är att det ska utgöra en kompensation som ska försätta den som lidit skada i samma ställning som om skadan aldrig inträffat. Det finns inte någon motprestation i form av en vara eller en tjänst när avsikten bara är det ovannämnda. Det krävs i normalfallet inte någon motprestation av den som får kompensationen oavsett om beloppet avser att täcka den direkta skadan eller mer indirekta skador. Uppgörelse om kompensation vid skada ingås oftast genom ett särskilt avtal som är skilt från de villkor t.ex. priset som framgår av det ursprungliga avtalet. Beloppet för att åtgärda skadan kan beräknas på olika sätt. Beloppet står dock ofta i proportion till kostnaden för den skada som köparen lidit och inte i proportion till det pris som köparen betalat. Kostnaden för en skada kan i vissa fall överstiga det belopp som köparen har betalat för ett tillhandahållande.

Exempel – ej omsättning

AB X har köpt en spis till sin nyöppnade sommarrestaurang vid havet. Säljaren har lovat leverans den 1 maj men på grund av produktionsstörningar blir den levererad först den 1 juli. AB X begär pengar av säljaren för utebliven vinst på försäljning baserat på budgeterad vinst. Parterna kommer överens om att säljaren ska betala ett belopp.

Beloppet baseras på den skada som AB X lidit. AB X tillhandahåller ingen tjänst för betalningen. Det föreligger ingen omsättning. Betalningen kan inte knytas till ersättningen för spisen. Det är fråga om en betalning av skadeståndskaraktär som inte får någon mervärdesskattekonsekvens.

Betalningar av skadeståndskaraktär med motprestation

För att det ska vara en omsättning ska det finnas ett rättsförhållande om utbyte av ömsesidiga prestationer. När det finns ett direkt samband mellan en betalning av skadeståndskaraktär och en motprestation är det fråga om en omsättning. I sådana fall är betalningen av skadeståndskaraktär en ersättning för en ny tjänst eller en justering av tidigare ersättning. Detta gäller oavsett om betalningen beror på tvingande lagbestämmelser eller av annan anledning.

EU-domstolen har tagit ställning till om utförda tjänster på varor som omfattades av leverantörens garantiåtagande skulle anses utgöra tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Domstolen kom fram till att när en köpare har fått i uppdrag av leverantören att utföra ett visst antal tjänster i syfte att uppfylla leverantörens garantiåtagande i enlighet med det ursprungliga avtalet tillhandahålls en specifik tjänst. De tjänster som tillhandahålls motsvarar definitionen av en individualiserbar tjänst som tillhandahålls mottagaren. Denna tjänst sker mot ersättning när det rättsförhållande som ligger till grund för debetnotorna är ett avtal mellan parterna och ersättningen för den person som tillhandahåller tjänsten motsvarar dessa debetnotor. Debetnotor kan utgöra ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet (C-605/20, Suzlon Wind Energy Portugal, punkterna 59-60 och 63-64).

I vissa situationer kan det i samband med en betalning av skadeståndskaraktär finnas en motprestation av köparen som i sig inte har koppling till en tidigare omsättning.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan det vara fråga om en omsättning i samband med att ett garantiåtagande infrias. Säljaren har genom garantiåtagandet ett ansvar att avhjälpa fel och brister i den vara eller tjänst som omfattas av garantiåtagandet. För att det ska vara en omsättning ska säljaren ge köparen i uppdrag att se till att garantiåtagandet uppfylls. Det ska vara fråga om ett uppdrag som säljaren skulle kunna ge till en tredje part och som då skulle uppfattas som en omsättning mellan säljaren och den tredje parten. När uppdraget i stället ges till köparen som antingen själv åtgärdar bristen eller anlitar en tredje part för att åtgärda bristen är det enligt Skatteverkets uppfattning fråga om en definierbar tjänst som består av att köparen åtar sig att tillhandahålla en tjänst till säljaren som innebär att denne ombesörjer säljarens garantiansvar, d.v.s. ser till att garantiåtagandet infrias. Det är i sådana fall en tjänst mot ersättning oavsett om ersättningen motsvarar ett pris som överstiger eller understiger självkostnadspriset.

Exempel - omsättning

AB X nya spis, som omfattas av en garanti, slutar att fungera i slutet av juli mitt i semestertider. Säljaren har ingen personal i tjänst utan säljaren ger AB X i uppdrag att anlita en reparatör så att garantiåtagandet infrias. AB X anlitar därför en lokal reparatör som åtgärdar felet. Säljaren ersätter AB X för det uppdrag som säljaren har gett till AB X. Ersättningen för uppdraget motsvaras av den kostnad som köparen har haft för reparationen.

I och med att säljaren gav AB X i uppdrag att se till att garantiåtagandet infriades finns en sådan definierbar tjänst som får ses som en motprestation för ersättningen. Det är således en omsättning och mervärdesskatt ska redovisas. Det saknar betydelse att ersättningen endast motsvarar kostnaden för reparationen.

Mer att läsa samt fler exempel finns på sidan om Bygg- och anläggningstjänster och på sidan Prisnedsättningar och rabatter. Läs även om avgifter vid avbokning och utebliven närvaro.

Tidigare:

Skadestånd och viten

Det finns inga särskilda regler i ML eller i mervärdesskattedirektivet om skadestånd, viten eller andra ersättningar som betalas ut till någon som lidit skada. I vissa fall kan en ersättning som kallas skadestånd vara en omsättning som ska beskattas enligt ML. En bedömning av vad som är omsättning och beskattningsunderlag ska göras utifrån de allmänna bestämmelserna i 2 kap. ML, 7 kap. ML och i mervärdesskattedirektivet. Det faktum att en ersättning benämns skadestånd innebär inte med automatik att den är undantagen från mervärdesskatt. En bedömning måste göras från fall till fall beroende på vad parterna har kommit överens om i avtalet. En individuell prövning ska göras hos mottagaren av den ersättning som betalas ut.

Ersättningar som betalas i syfte att kompensera den som lidit en oförutsedd skada är inte omsättning under förutsättning att ersättningen betalas utan krav på prestation från motparten och utan att det ursprungliga avtalet ändras. En sådan transaktion faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

Skatteverket anser att om parterna i stället redan innan skadan skett ingått en överenskommelse som innebär att kompensation ska betalas genom att priset på den ursprungliga transaktionen sätts ned så ska denna prisjustering ses som ett sätt att fastställa ersättningen för den tillhandahållna varan eller tjänsten även om prisjusteringen benämns skadestånd.

Läs även om avgifter vid avbokning och utebliven närvaro.

Markintrång

När mark tas i anspråk för vägar, järnvägar, naturskydd, ledningar, gruvor, energitorvtäkter m.m. betalas normalt ersättning till fastighetsägare och andra berörda parter. Skatteverket anser att ersättning för fördyrade avverknings- och tillvaratagandekostnader för skog liksom för avverkning i förtid ska anses som skadestånd som inte beskattas enligt ML. Detta gäller förutsatt att ersättningen inte avser avyttrad skog (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av ersättningar för markintrång).

Uppdrag enligt vårdavtal med en region

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked ansett att det vårdavtal som ett bolag hade med en region inte innebar att bolaget omsatte tjänster till regionen. Vårdavtalet med regionen innebar att bolaget skulle tillhandhålla sjukvård till patienter. Patienterna betalade en mindre del av ersättningen för vården till bolaget, eller inte någon del av ersättningen, och regionen betalade resterande del av ersättningen enligt avtal. Enligt Skatterättsnämnden kunde bolaget inte anses ha omsatt några tjänster till regionen eftersom det inte fanns något ömsesidigt utbyte av prestationer i ett rättsförhållande mellan bolaget och regionen. Bolaget tillhandahöll inte några tjänster till regionen, utan bolaget tillhandahöll enligt vårdavtalet tjänster till patienterna i form av sjukvård. Den ersättning som regionen betalade enligt avtal ansågs utgöra en tredjemansbetalning för den från skatteplikt undantagna sjukvården (SRN dnr 26-20/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Lagstadgade avgifter m.m.

När det gäller lagstadgade avgifter eller ersättningar enligt schablonbelopp måste en bedömning göras i det enskilda fallet om det är fråga om ersättning för varor och tjänster eller inte (C-151/13 Le rayon d’Or, C-11/15, Ceský rozhlas).

Vid bedömningen om det är fråga om en transaktion som sker mot ersättning spelar det ingen roll om avgiften överstiger eller understiger självkostnadspriset. Det avgörande är att det finns ett direkt samband mellan leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna och ett vederlag som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen (se bl.a. 102/86 Apple and Pear, punkt 12 och C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck, punkt 22).

Avgift för skolskjuts

I ett mål som gällde en kommuns uttag av avgift för skolskjuts ansåg EU-domstolen att det inte fanns ett verkligt samband mellan avgiften och tillhandahållandet. Det som talade för att ett sådant samband saknades var att avgiften inte togs ut av alla utan endast av en tredjedel av användarna och att avgifterna bara täckte tre procent av kommunens driftskostnader för skolskjutsen. Resten täcktes med allmänna medel. En sådan skillnad mellan driftskostnaderna och de belopp som kommunen fick genom avgifterna talade för att avgiften inte utgjorde en ersättning för ett tillhandahållande av en tjänst (C-520/14, Gemeente Borsele).

Avgift för statlig rättshjälp

I ett annat mål har EU-domstolen ansett att en avgift för statlig rättshjälp som togs enligt nationell lagstiftning inte var en ersättning för en tjänst. Avgiften täckte bara en del av arvodet för rättshjälpen. Avgiftens storlek baserades på rättshjälpstagarens inkomst och förmögenhet och inte på hur många timmars arbete rättshjälpsbyrån lagt ned eller hur komplicerat ärendet var. Enligt EU-domstolen fanns det inte ett direkt samband mellan den rättshjälp som lämnades och det motvärde som betalades av rättshjälpstagaren. Den delersättning som rättshjälpstagaren betalade till de statliga rättshjälpsbyråerna var endast delvis beroende av det faktiska värdet på den tillhandahållna tjänsten. Ju lägre inkomst eller förmögenhet som rättshjälpstagarna hade, desto svagare blev sambandet med det faktiska värdet (C-246/08 Europeiska kommissionen mot Republiken Finland).

Gatukostnadsersättning

En kommun kan besluta att en fastighetsägare ska betala för kostnader som kommunen har för att, på en fastighet som kommunen äger, anlägga eller förbättra en gata eller annan allmän plats i området där fastigheten finns (6 kap. 24 § Plan- och bygglagen (2010:900), PBL). Kostnaderna ska enligt PBL fördelas mellan ägarna till fastigheterna i området på ett skäligt och rättvist sätt.

En sådan gatukostnadsersättning är inte en ersättning för en tillhandahållen tjänst som kan beskattas med mervärdesskatt. Anläggnings- eller förbättringsarbetena sker på kommunens mark och det finns inget avtal om att kommunen ska tillhandahålla fastighetsägaren någon tjänst mot ersättning, d.v.s. det är inte fråga om en omsättning.

Avträdesersättning i samband med jordbruksarrende är inte omsättning

Vid till- eller frånträde av jordbruksarrende sker avräkning på grund av förändringar på arrendestället. Avräkning kan också ske under löpande arrende. Beroende på omständigheterna kan antingen arrendatorn eller jordägaren bli skyldig att betala avträdesersättning. Sådan betalning är inte ersättning för en tillhandahållen tjänst och någon omsättning i ML:s mening har därmed inte skett. Betalningen medför därför varken skattskyldighet eller avdragsrätt.

Förmögenhetsförvaltning av prästlönetillgångar inom svenska kyrkan

Skatteverket anser att den förmögenhetsförvaltning som ett stift inom Svenska kyrkan utför i enlighet med 9 § lag (1998:1591) om Svenska kyrkan åt en prästlönetillgång (d.v.s. ett självständigt rättssubjekt av stiftelsekaraktär) inte är tillhandahållande av en tjänst enligt ML. En sådan förvaltning grundar sig på en särskild författningsreglering och inte på ett avtal om tillhandahållande av tjänst. Stiftet är ett organ för prästlönetillgången, vilket innebär att stiftet inte är fristående i förhållande till prästlönetillgången vid tillvaratagandet av dess intressen.

Ett stift kan emellertid såsom förvaltare ha valt att sköta administration, skötsel och drift av en prästlönetillgång, varför stiftet får anses ha ingått ett avtal med prästlönetillgången om tillhandahållande av tjänster. Stiftets åtagande kan i ett sådant fall inte anses ingå i det förvaltningsuppdrag som stiften har gentemot prästlönetillgångarna enligt 9 § lagen om Svenska kyrkan. Den kostnadstäckning som stiftet får anses därmed som ersättning för tillhandahållande av tjänst enligt ML (Skatteverkets ställningstagande Förvaltning och löpande drift av prästlönetillgångar).

Kontrollavgifter i parkeringsverksamhet

Kontrollavgifter som den som bedriver parkeringsverksamhet får, dvs hyr ut parkeringsplatser, är inte omsättning eftersom kontrollavgiften inte är ersättning för en tillhandahållen tjänst utan är en straffavgift (RÅ 1996 not. 281 och RÅ 1998 not. 172).

Om däremot ett företag som bedriver parkeringsbevakning på uppdrag av den som hyr ut parkeringsplatserna får ersättning för bevakningstjänsten genom att företaget får behålla kontrollavgifterna så är de beloppen ersättning för den bevakningstjänst som bevakningsföretaget tillhandahåller uppdragsgivaren och är därmed en omsättning som medför skattskyldighet för mervärdesskatt.

EU-domstolen har ansett att kontrollavgifter som ett privaträttsligt bolag som driver privata parkeringsplatser tar ut för det fall att bilister inte iakttar de allmänna villkoren för användande av dessa parkeringsplatser utgör betalning för en tjänst som tillhandahållits mot ersättning (C-90/20 Apcoa Parking). Skatteverket analyserar för närvarande domen framförallt med hänsyn till den tidigare praxis som finns på området.

Trafikförsäkringsavgifter

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en trafikförsäkringsförening inte omsatte några tjänster. Föreningens verksamhet var i huvudsak knuten till den obligatoriska trafikförsäkringen. Medlemskap i föreningen var obligatoriskt för försäkringsgivare med tillstånd att meddela trafikförsäkring. Verksamheten bestod i skadereglering och debitering och indrivning av trafikförsäkringsavgifter från ägare av oförsäkrade fordon. Intäkterna var främst trafikförsäkringsavgifter och kostnaderna var till övervägande del skadekostnader och administrationskostnader. Intäkterna täckte bara en del av föreningens kostnader som till återstående del betalades av medlemmarna. Verksamheten ansågs ha sin grund i lagstiftning och inte i ett kontraktsförhållande mellan föreningen och dess medlemmar. Kostnadsersättningen från medlemmarna kunde därför inte anses vara ersättning för några av föreningen till medlemmarna tillhandahållna tjänster. Trafikförsäkringsavgifter är till sin karaktär en sanktionsavgift och ansågs därför inte heller vara ersättning för några tillhandahållna tjänster (RÅ 2005 ref. 74).

Privatkopieringsersättning

Tillverkare och importörer av apparater för återgivning av ljud och bild är enligt lag skyldiga att betala en avgift till organisationer för kollektiv förvaltning som handlar för upphovsmännens, de utövande konstnärernas, tillverkarnas av ljud- eller bildinspelningar samt utgivarnas räkning, s.k. privatkopieringsersättning. EU-domstolen har ansett att sådan ersättning inte utgör ersättning för ett tillhandahållande. Det är alltså inte fråga om en omsättning. Det finns inte något rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan innehavaren av rättigheten och tillverkare och importörer. Avgiften är en kompensation som är kopplad till den skada som rättighetsinnehavarna lider om deras verk mångfaldigas utan deras tillstånd (C-37/16, SAWP, punkterna 27–31). Jämför även med följerättsersättning till upphovsmän av konstverk.

Vattenförbund

Ett vattenförbund är en juridisk person som enligt lagen (1976:997) om vattenförbund har till uppgift att genom vattenvårdande åtgärder främja ett ändamålsenligt utnyttjande av vattnet i vattendrag, sjö eller annat vattenområde.

Av lagen om vattenförbund framgår att de allmänna förvaltningskostnaderna kan täckas av en förbundsavgift som tas ut av medlemmarna och fastställs på förbundsstämma. Kostnaderna för verksamhet eller verksamhetsgren fördelas mellan medlemmarna efter andelstal. Andelstalen bestäms efter vad som är skäligt med hänsyn främst till vars och ens nytta eller intresse i övrigt av verksamheten eller till den omfattning i vilken han inkräktar på vattenförhållandena.

Förbundets intäkter består av förbundsavgifter eller belopp motsvarande på medlemmarna fördelade faktiska kostnader. Det finns inget direkt samband mellan medlemmarnas betalningar och de vattenvårdande åtgärder som förbundet utför, varför det inte är frågan om en omsättning.

Medlemsavgifter

Nytt: 2023-05-05

Med hänsyn till rättsutvecklingen finns inte längre anledning att tillämpa ställningstagandet ”Medlemsavgifter ”. Det som angavs i ställningstagandet kan ses som förtydliganden då det framgår av praxis. Informationen framgår nu i stället direkt av Rättslig vägledning.

Medlemsavgifter som betalas till organisationer kan i vissa fall vara ersättning för ett tillhandahållande. I normalfallet är en organisation en form av intresseförening för medlemmarna som har till uppgift att tillvarata deras intressen. Om organisationens huvudsyfte är allmännyttigt eller har ett annat huvudsyfte än att tillhandahålla rabatter, och medlemsavgiften dessutom inte har ett direkt samband med ett tillhandahållande från organisationen, är medlemsavgiften ingen omsättning. Detta innebär att det inte finns någon skattskyldighet för medlemsavgiften i dessa situationer. När det gäller sådana organisationer vars huvudsyfte är att förse sina medlemmar med olika rabatterbjudanden, och organisationen därmed bedriver ekonomisk verksamhet, så finns det däremot ett direkt samband mellan rättigheten och avgiften, vilket innebär att medlemsavgiften ska anses vara en omsättning.

När det är fråga om en organisation som bedriver ekonomisk verksamhet ska bedömning alltså göras om medlemsavgiften utgör en ersättning för ett tillhandahållande som kan medföra skattskyldighet. Detta innebär att det ska avgöras om det finns ett faktiskt tillhandahållande som medlemsavgiften kan anses vara en ersättning för.

Medlemsavgifter utan motprestation

Medlemsavgifter i branschorganisationer utan samband med en direkt motprestation till den enskilda medlemmen är inte omsättning. EU-domstolen har bedömt att en årlig avgift som togs ut av en organisation, vars uppgift var att marknadsföra och förbättra kvaliteten på äpplen och päron i England och Wales, inte var ersättning för tillhandahållande av tjänst enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Avgiften betalades av olika odlare för att organisationen skulle tillvarata deras gemensamma intressen och den bestämdes utifrån odlarnas hektar mark. EU-domstolen fann att de fördelar som organisationens arbete resulterade i tillföll inte enbart dessa odlare utan industrin som helhet. Odlarna fick därmed endast en indirekt nytta av organisationens tjänster. Domstolen ansåg därför att det inte fanns något direkt samband mellan den årliga avgiften och de fördelar som tillföll varje odlare (102/86, Apple and Pear).

Medlemsavgifter i idrottsföreningar

Medlemsavgiften i en idrottsförening kan i vissa fall vara en ersättning för tillhandahållande av tjänster. EU-domstolen har bedömt frågan om årsavgifter som betalas av medlemmar i en idrottsförening kunde vara ersättning för tillhandahållande av tjänster. Den fasta årsavgiften var inte beroende av i vilken mån varje medlem använde golfbanan. Vissa medlemmar använde aldrig eller bara vid enstaka tillfällen föreningens anläggningar, men var ändå skyldiga att betala avgiften. Domstolen ansåg att den tjänst som föreningen tillhandahöll var att medlemmarna på permanent basis fick tillgång till idrottsanläggningarna, inte av att de på egen begäran fick nyttja enstaka tjänster. Ett direkt samband ansågs därmed finnas mellan årsavgiften och de tjänster som föreningen tillhandahöll (C-174/00, Kennemer Golf & Country Club).

Studentrabatter

När det gäller rabatter som olika företag ger till t.ex. studenter i allmänhet är dessa inte knutna till ett specifikt medlemskap i en organisation. Denna typ av rabatter påverkar alltså inte om omsättning föreligger för en medlemsavgift eller inte. Detta gäller även om ett medlemskort används som bevismedel för att kunna visa att personen är t.ex. student.

Rabattkort och kuponghäften

Det kan även förekomma att s.k. medlemskort säljs som egentligen endast är olika kort med rabattmöjligheter. Skatterättsnämnden har bedömt att försäljning av rabattkort och kuponghäften var omsättning (SRN 1994-06-23 respektive SRN 1996-05-14). Detta innebär att dessa medlemskort ska ses som olika överlåtelser av sådana rättigheter som i mervärdesskattehänseende utgör omsättning av tjänst. Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Förmedling av medlemskort

Bedömningen blir densamma om det är fråga om ett medlemskap som säljs av olika agenter eller i ”eget namn”. Hur försäljningen går till påverkar alltså inte bedömningen under förutsättning att det klart framgår att det är fråga om ett medlemskap i en särskild organisation som säljs. Det som avgör är således vem som är avtalspart i förhållande till kunden, dvs. den nya medlemmen.

För det fall det är fråga om ett sådant medlemskort som egentligen är att jämställa med olika häften med rabattkuponger innebär försäljning i ”eget namn” att beskattning ska ske avseende hela tillhandahållandet hos säljaren. Endast i det fall det är fråga om förmedling ska enbart tillhandahållandet av medlemskortet beskattas hos den egentliga avtalsparten, d.v.s. organisationen. Det måste klart framgå för köparen av medlemskortet att den egentliga avtalsparten är annan än förmedlaren.

Den förmedlingsprovision som förmedlaren får av organisationen för de sålda medlemskapen utgör en betalning för ett tillhandahållande som medför skattskyldighet till mervärdesskatt.

Tidigare:

Medlemsavgifter som betalas till organisationer kan i vissa fall vara ersättning för ett tillhandahållande. Skatteverket anser att om organisationens huvudsyfte är allmännyttigt eller har ett annat huvudsyfte än att tillhandahålla rabatter och medlemsavgiften dessutom inte har ett direkt samband med ett tillhandahållande från organisationen är medlemsavgiften ingen omsättning. Om syftet med medlemskapet däremot är att få rätt till olika rabatter finns det ett direkt samband mellan rättigheten och avgiften, vilket innebär att medlemsavgiften ska anses vara en omsättning.

Medlemsavgifter utan motprestation är inte omsättning

Medlemsavgifter i branschorganisationer utan samband med en direkt motprestation till den enskilde medlemmen är inte omsättning.

EU-domstolen har bedömt att en årlig avgift som togs ut av en organisation, vars uppgift var att marknadsföra och förbättra kvaliteten på äpplen och päron i England och Wales, inte var ersättning för tillhandahållande av tjänst enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Avgiften betalades av olika odlare för att organisationen skulle tillvarata deras gemensamma intressen och den bestämdes utifrån odlarnas hektar mark. EU-domstolen fann att de fördelar som organisationens arbete resulterade i tillföll inte enbart dessa odlare utan industrin som helhet. Odlarna fick därmed endast en indirekt nytta av organisationens tjänster. Domstolen ansåg därför att det inte fanns något direkt samband mellan den årliga avgiften och de fördelar som tillföll varje odlare (102/86, Apple and Pear).

Medlemsavgifter i idrottsföreningar

Medlemsavgiften i en idrottsförening kan i vissa fall vara en ersättning för tillhandahållande av tjänster.

EU-domstolen har bedömt frågan om årsavgifter som betalas av medlemmar i en idrottsförening kunde vara ersättning för tillhandahållande av tjänster. Den fasta årsavgiften var inte beroende av i vilken mån varje medlem använde golfbanan. Vissa medlemmar använde aldrig eller bara vid enstaka tillfällen föreningens anläggningar, men var ändå skyldiga att betala avgiften. Domstolen ansåg att den tjänst som föreningen tillhandahöll var att medlemmarna på permanent basis fick tillgång till idrottsanläggningarna, inte av att de på egen begäran fick nyttja enstaka tjänster. Ett direkt samband ansågs därmed finnas mellan årsavgiften och de tjänster som föreningen tillhandahöll (C-174/00, Kennemer Golf & Country Club).

Insatskapital

Insatskapital i handelsbolag, kommanditbolag eller ekonomiska föreningar är i normalfallet inte omsättning av vara eller tjänst enligt ML. En bedömning måste göras i det enskilda fallet om kapitalinsatsen innefattar en ersättning för leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst. Denna del ska i så fall behandlas som en omsättning enligt ML och ska därför separeras från den del av insatskapitalet som avser en betalning för andel i handelsbolaget, kommanditbolaget eller den ekonomiska föreningen. Skatteverket anser även att samma bedömning ska göras för kapitaltillskott som lämnas till ett aktiebolag (Skatteverkets ställningstagande Utgör insatskapital omsättning eller inte?).

Insatskapital till ekonomiska föreningar som driver olika slags anläggningar behandlas i ett särskilt ställningstagande.

Ett bolag som mot ett tillskott i form av kontantinsats låter en bolagsman träda in i bolaget, tillhandahåller inte någon tjänst mot vederlag (C-442/01, KapHag, punkt 41).

Samfällighetsföreningars tillhandahållanden till medlemmar

Skatteverket anser att samfällighetsföreningar som uppför och förvaltar en gemensamhetsanläggning mot att medlemmarna betalar sin andel av kostnaderna för anläggningen ska anses tillhandahålla varor eller tjänster till medlemmarna. Det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna. Det finns ett direkt samband mellan det som föreningen tillhandahåller och medlemmens betalningar. Föreningens tillhandahållande utgör därför omsättning.

Det har ingen betydelse att det enligt lag krävs ett anläggningsbeslut för att bilda en gemensamhetsanläggning och att anläggningsbeslutet ligger som grund för hur kostnaderna för anläggningens utförande och drift ska fördelas mellan medlemmarna. Även verksamheter som tilldelats och reglerats i lag omfattas av mervärdesskattedirektivets begrepp ”tillhandahållande av tjänster”.

Samfällighetsföreningar som köper in varor eller tjänster för att sedan sälja dem vidare till medlemmarna tillhandahåller varor eller tjänster mot ersättning. Även detta utgör omsättningar. Det kan till exempel vara att föreningen köper in vatten från en utomstående leverantör och säljer det vidare till medlemmarna (Skatteverkets ställningstagande Samfällighetsföreningars tillhandahållanden till medlemmar).

Insatskapital till ekonomiska föreningar som driver olika slags anläggningar

Varje medlem i en ekonomisk förening betalar ett insatskapital. Betalningar som en ekonomisk förening får från en medlem utgör ersättning för en tillhandahållen tjänst om det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan föreningen och medlemmen. Det ska finnas ett direkt samband mellan den tjänst som föreningen tillhandahåller och den ersättning som medlemmen betalar för att det ska vara fråga om en omsättning.

Skatteverket anser att en ekonomisk förening tillhandahåller en tjänst när den ger sina medlemmar möjlighet att få tillgång till en anläggning genom att ansluta medlemmarnas respektive fastighet till denna. Anslutningen medför en möjlighet att nyttja anläggningen och får därför i sig anses innebära att en tjänst tillhandahålls. Detta gäller oavsett om det är den ekonomiska föreningen själv eller någon utomstående som kommer att stå för leveransen av varor och tillhandahållandet av tjänster via anläggningen till medlemmarna. Exempelvis får framdragning av vatten och anslutning till en sådan anläggning anses ha ett självständigt värde som kommer fastighetsägaren till godo och det innebär därmed att en tjänst tillhandahålls. Så är fallet oavsett om anslutningen görs till en kommunal anläggning eller till en anläggning som ägs och förvaltas av en ekonomisk förening som fastighetsägaren är medlem i.

På motsvarande sätt får anslutningen av fastigheten till ett bredbandsnät anses innebära att en tjänst tillhandahålls, oavsett om anslutningen görs till ett fristående bolags nät eller till ett nät som ägs av en ekonomisk förening som fastighetsägaren är medlem i.

För att det ska vara fråga om en omsättning krävs också att det betalas en ersättning och att det finns ett direkt samband mellan ersättningen och den tjänst som föreningen tillhandahåller. En betalning från en medlem till föreningen kan vara ersättning för en tjänst som tillhandahålls av föreningen till denne. En betalning från medlemmen kan också vara ett bidrag eller ett kapitaltillskott för att finansiera den ekonomiska föreningens verksamhet utan att något samband finns till en tjänst som föreningen tillhandahåller en medlem. Avgörande för bedömningen av om det är ersättning för en tjänst är i vad mån det finns ett direkt samband mellan betalningen och den nytta som medlemmen får.

Exempel på omständigheter som tyder på att det finns ett direkt samband mellan den tjänst som föreningen tillhandahåller och medlemmens betalning av insatskapital är att

  • betalningen är differentierad mellan medlemmarna t.ex. genom att de medlemmar som väljer att få tillgång till anläggningen betalar en särskild avgift eller en högre insats än de som inte gör det, detta kan vara fallet när en ekonomisk förening driver flera olika anläggningar
  • avgiften eller insatsen är differentierad mellan de medlemmar som väljer att få tillgång till anläggningen genom att den är baserad på grad av nyttjande
  • betalning sker i rater kopplade till framdragningen och anslutningen
  • avgiften är reglerad i ett särskilt avtal mellan föreningen och medlemmen
  • insatsen sannolikt inte återbetalas vid utträde ur föreningen.

När samtliga omständigheter nedan är uppfyllda anser Skatteverket att det kan presumeras att det inte finns ett direkt samband mellan den tjänst som föreningen tillhandahåller och medlemmens betalning av insatskapital:

  • Insatskapitalet ska betalas med ett lika stort belopp av alla medlemmar.
  • Betalningen ska göras med en engångssumma.
  • Det görs sannolikt att insatsen kommer att återbetalas om en medlem utträder ur föreningen.

Det kan inte anses sannolikt att återbetalning kommer att ske om kapitalet i föreningen är bundet i anläggningen.

När det finns ett direkt samband mellan den tjänst som föreningen tillhandahåller och insatskapitalet, ska betalningen av insatskapitalet ses som en ersättning för tjänsten. Alla betalningar som har ett direkt samband med tjänsten ska då ingå i beskattningsunderlaget (Skatteverkets ställningstagande Insatskapital till ekonomiska föreningar som driver olika slags anläggningar).

Utdelning och avkastning

Utdelning och annan avkastning som ges till ägare och som beräknas efter verksamhetens resultat, utan motprestation från ägaren i form av varor eller tjänster, är inte omsättning (C-142/99 Floridienne och Berginvest, punkterna 20–23).

Avkastning på placeringar i investeringsfonder är inte ersättning för tillhandahållande av tjänster. Däremot anser EU-domstolen att räntor som utgör ersättning för tillhandahållande av kapital till förmån för tredje man är omsättning eftersom de inte är intäkter som enbart är ett resultat av ägandet (C-77/01, EDM).

Rätt till del i vinst ansågs vara omsättning

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att den rätt till del i vinst som sökandebolaget hade enligt avtal var ersättning för en av bolaget tillhandahållen tjänst. Sökandebolaget erbjöd via sina återförsäljare en märkesförsäkring till bilkunder. Bolaget och försäkringsgivaren hade ingått ett samarbetsavtal om vilka villkor som skulle gälla mellan parterna. Samarbetsavtalet reglerade parternas skyldigheter när det gällde marknadsföringskostnader, försäljningskostnader, produktutformning, premiesättning och vinstdelning. Nämnden ansåg att sökandebolagets verksamhet var en egen särskild verksamhet som innefattade tillhandahållande av marknadsföringsåtgärder till försäkringsgivaren. Avtalet ansågs därför inte utgöra ett sådant ömsesidigt förpliktande avtal av det slag som EU-domstolen hade att bedöma i domen C-77/01, EDM (RÅ 2006 not. 90).

Andelar i bolag

Tillhandahållande av andelar i ett företag i utbyte mot en vara eller tjänst kan vara en betalning för varan eller tjänsten. EU-domstolen har uttalat att ett bolags överlåtelse av en fastighet till en aktieägare mot inlösen av aktieägarens aktier i bolaget utgjorde ett tillhandahållande av vara mot ersättning (C-421/17, Polfarmex).

Nyemission

En aktieemission utgör inte en varuleverans eller ett tillhandahållande av tjänster mot vederlag och omfattas därför inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Ett bolag som emitterar aktier gör det för att öka sina tillgångar genom anskaffning av ytterligare kapital. Ur aktieägarens synvinkel utgör betalningen av de belopp som krävs för kapitalökningen en investering eller en kapitalplacering och inte en betalning för ett tillhandahållande (C-465/03, Kretztechnik, punkt 26-27).

Delägares del av resultatet i ett handels- eller kommanditbolag

Om en delägare i ett handelsbolag (HB) eller ett kommanditbolag (KB), som är ett slags handelsbolag (Lag (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag), tillhandahåller en vara eller tjänst till bolaget uppkommer frågan om sådana tillhandahållanden är omsättningar. Skatteverket anser att när det sker transaktioner mellan delägare och HB/KB och den ekonomiska verksamheten inte bedrivs gemensamt är det fråga om omsättning om delägarna i egenskap av beskattningsbara personer tillhandahåller tjänster mot ersättning till handelsbolaget. När den ekonomiska verksamheten bedrivs gemensamt är det fråga om omsättning mellan delägaren och handelsbolaget om delägaren agerar självständigt i förhållande till handelsbolaget vid tillhandahållandet av tjänsterna. En delägare agerar inte självständigt gentemot handelsbolaget när denne i egenskap av bolagsman utför nödvändiga åtgärder som ett led i förvaltningen av handelsbolaget. Det ska vara frågan om åtgärder som ingår i handelsbolagets ekonomiska verksamhet i enlighet med bolagsändamålet och som följer av bolags- och delägaravtalen. Sådana tjänster utförs inte mellan självständiga parter. I stället utförs tjänsterna av delägarna inom ramen för handelsbolaget och får därför anses utförda av handelsbolaget för egen räkning. Det är därmed inte fråga om omsättningar.

Verksamheten ska bedrivas gemensamt i HB/KB

En förutsättning för att det ska vara fråga om ett handelsbolag är att två eller flera bolagsmän har avtalat om att bedriva en gemensam verksamhet i handelsbolaget. Den första frågan som ska bedömas för att avgöra om det är fråga om omsättningar är därför om en ekonomisk verksamhet bedrivs gemensamt av delägarna i handelsbolaget eller om verksamheten i stället bedrivs självständigt av en eller flera av delägarna.

Det får anses vara en presumtion att den ekonomiska verksamhet som enligt bolags- och delägaravtalen ska bedrivas i ett handelsbolag också faktiskt bedrivs gemensamt. En gemensamt bedriven ekonomisk verksamhet kan bestå i att sälja varor eller tjänster till utomstående kunder. Den kan också bestå i att såsom servicebolag tillhandahålla tjänster till delägarnas verksamheter, t.ex. lokaler, administrativa tjänster, bemanning av reception m.m.

En gemensamt bedriven ekonomisk verksamhet kännetecknas av att omsättning av varor och tjänster görs i handelsbolagets namn, för handelsbolagets räkning och på handelsbolagets ansvar. Avgörande är vem som är den faktiska avtalsparten gentemot kunden. Handelsbolaget ska även stå den direkta ekonomiska risken. Det förhållandet att delägarna indirekt har ett ansvar för handelsbolagets skulder innebär inte att de ska anses stå den ekonomiska risken.

Även om det av bolags- och delägaravtalen framgår att en viss ekonomisk verksamhet ska bedrivas gemensamt i handelsbolaget är det hur verksamheten faktiskt bedrivs och vem det är som i praktiken sköter och ansvarar för driften av verksamheten som är avgörande. Det kan därför i enskilda fall uppkomma frågor om den ekonomiska verksamhet som enligt bolags- och delägaravtalen ska bedrivas gemensamt i handelsbolaget mot utomstående kunder, i stället faktiskt bedrivs självständigt av en eller flera av delägarna var för sig. Så kan t.ex. vara fallet om det är oklart i vad mån det är handelsbolaget eller en eller flera av delägarna som är den faktiska avtalsparten gentemot kunderna.

Nedan följer exempel på omständigheter som kan tyda på att den ekonomiska verksamheten inte bedrivs gemensamt i handelsbolaget, d.v.s. det är en eller flera av delägarna som självständigt bedriver verksamheten. Uppräkningen är inte uttömmande utan det kan finnas fler omständigheter som leder till samma slutsats.

  • Det är i huvudsak delägaren/delägarna som i eget namn förfogar över de resurser som behövs för att bedriva verksamheten, till exempel lokaler, utrustning, varumärke och personal.
  • Det är i huvudsak delägaren/delägarna som ansvarar för de kostnader som uppkommer i verksamheten. En delägare får anses ansvara för kostnader om denne är direkt betalningsansvarig gentemot leverantörerna. Det gäller även om kostnaderna kan påverka delägarens andel av resultatet i handelsbolaget.
  • Det är i huvudsak delägaren/delägarna som gör inköp för verksamheten och i eget namn ingår avtal med leverantörer.
  • Det är delägaren/delägarna som agerar i eget namn gentemot offentliga myndigheter, t.ex. för att få tillstånd att bedriva viss verksamhet.
  • Delägaren/delägarna tillhandahåller samma typ av tjänster i en egen självständigt bedriven ekonomisk verksamhet som de som handelsbolaget ska tillhandahålla.

I de enskilda fall som det finns anledning att ifrågasätta om det är handelsbolaget eller delägaren som faktiskt bedriver verksamheten ska en bedömning göras utifrån samtliga objektiva omständigheter.

När en ekonomisk verksamhet inte anses gemensamt bedriven i handelsbolaget är delägarna att betrakta som självständiga i förhållande till handelsbolaget om de tillhandahåller tjänster till handelsbolaget. Delägarna omsätter därmed tjänster till handelsbolaget om tjänsterna tillhandahålls av delägarna i egenskap av beskattningsbara personer och tillhandahållandena sker mot ersättning. Detsamma gäller när den ekonomiska verksamheten i handelsbolaget bedrivs gemensamt av vissa delägare men inte alla. De delägare som inte deltar i den gemensamt bedrivna verksamheten är i sådant fall att betrakta som självständiga i förhållande till handelsbolaget när de tillhandahåller detta tjänster.

Omsättning vid tillhandahållanden mellan delägare och HB/KB

När ekonomisk verksamhet bedrivs gemensamt i ett handelsbolag och delägare tillhandahåller tjänster åt handelsbolaget uppkommer frågan om sådana tillhandahållanden är omsättningar.

En förutsättning för att det ska vara fråga om omsättning mellan delägare och handelsbolaget är att delägaren agerar självständigt i förhållande till handelsbolaget vid tillhandahållandet av tjänsterna. Det innebär att tjänsterna ska tillhandahållas av delägaren i dennes självständigt bedrivna verksamhet. I annat fall uppkommer inte ett sådant tvåpartsförhållande mellan en säljare och en köpare som är en förutsättning för att det ska vara fråga om ett ömsesidigt utbyte av prestationer. För att det ska bli fråga om en omsättning ska tillhandahållandena vidare ske mot ersättning.

Delägaren agerar inte självständigt – tjänsterna anses utförda av HB/KB för egen räkning

En delägare agerar inte självständigt gentemot handelsbolaget när denne i egenskap av bolagsman utför nödvändiga åtgärder som ett led i förvaltningen av handelsbolaget. Det ska vara frågan om åtgärder som ingår i handelsbolagets ekonomiska verksamhet i enlighet med bolagsändamålet och som följer av bolags- och delägaravtalen. Sådana tjänster utförs inte mellan självständiga parter. I stället utförs tjänsterna av delägarna inom ramen för handelsbolaget och får därför anses utförda av handelsbolaget för egen räkning. Det är därmed inte fråga om omsättningar.

I mervärdesskattehänseende får nödvändiga förvaltningsåtgärder anses omfatta att delägaren i egenskap av bolagsman

  • i handelsbolagets namn tillhandahåller tjänster till handelsbolagetsbolagets kunder i enlighet med bolagsändamålet, t.ex. advokatbolag som i egenskap av delägare i ett handelsbolag tillhandahåller advokattjänster åt handelsbolagets kunder i handelsbolagets namn, eller
  • själv är verksam i handelsbolaget för dess ekonomiska verksamhet i enlighet med bolagsändamålet genom att utföra åtgärder som rör handelsbolagets allmänna organisation och drift, t.ex. en delägare i ett fastighetsägande handelsbolag som ansvarar för den löpande skötseln av handelsbolagets fastigheter och bolagets administration.

En ytterligare förutsättning för att det ska anses vara en nödvändig förvaltningsåtgärd är dock att eventuellt arvode betalas som ett led i fördelning av handelsbolagets resultat mellan delägarna. Det ska därmed inte vara frågan om en garanterad ersättning för utförda tjänster.

En delägare som i eget namn köper in och vidareförsäljer varor och tjänster till handelsbolaget omsätter varorna och tjänsterna. Sådan vidareförsäljning av inköpta varor och tjänster räknas inte som nödvändiga förvaltningsåtgärder i mervärdesskattehänseende. En bedömning måste dock göras av om det är delägaren som köper in och vidareförsäljer till handelsbolaget eller om delägaren i egenskap av bolagsman har gjort inköp för handelsbolagets räkning och handelsbolaget därmed är avtalspart i avtalet med tredjeman (varu- eller tjänsteleverantören). Om handelsbolaget är avtalspart i avtalet med tredjeman är det inte fråga om en omsättning mellan delägaren och handelsbolaget.

Delägaren agerar självständigt – tillhandahållande mot ersättning

En delägare i ett handelsbolag som åtar sig att tillhandahålla andra tjänster till handelsbolaget än sådana som kan anses ingå i nödvändig förvaltning får anses tillhandahålla tjänsterna självständigt. Hit hör tjänster som går utöver det som rör bolagets allmänna organisation och drift. Ett exempel på sådana tjänster är när delägaren hyr ut tillgångar till handelsbolaget. Ett annat exempel är när delägaren tillhandahåller sådana specifika tjänster till handelsbolaget som får anses utgöra ett särskilt uppdrag, t.ex. mer omfattande åtgärder på en fastighet som går utöver löpande skötsel såsom renovering eller ombyggnad av fastigheten. Sådana tjänster kan inte anses ingå i åtgärder som rör handelsbolagets allmänna organisation och drift.

För en delägare som agerar i egenskap av beskattningsbar person får sådana tjänster som inte ingår i nödvändig förvaltning av handelsbolaget anses tillhandahållna inom ramen för delägarens egen ekonomiska verksamhet. Det gäller oavsett om delägaren ingått ett specifikt avtal med bolaget om att tillhandahålla tjänster eller om en sådan skyldighet framgår av bolags- eller delägaravtal.

En förutsättning för att en delägare ska anses omsätta tjänsterna till handelsbolaget är att tillhandahållandet sker mot ersättning. Det förutsätter att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänster och en ersättning som faktiskt mottas av delägaren. Om det avtalats en bestämd ersättning, antingen beloppsmässigt eller utifrån en viss beräkningsgrund, får kravet på att tillhandahållandet sker mot ersättning anses uppfyllt även om det framgår av avtalet att ersättningen i ett senare skede kan komma att justeras, t.ex. beroende på handelsbolagets resultat. Det belopp som delägaren faktiskt mottar får i sådana fall anses ha ett direkt samband med tillhandahållandet av tjänsten.

Exempel: gemensamt bedriven verksamhet där tjänsterna anses utförda av HB/KB för egen räkning

Ett antal bolagsmän har bildat ett kommanditbolag. Enligt kommanditbolagsavtalet ska de bedriva gemensam verksamhet i kommanditbolaget i form av tandvård. Bolagsmännen tillhandahåller tandvård till patienterna i lokaler som kommanditbolaget förfogar över. Bolagsmännen har rätt till en andel av kommanditbolagets resultat baserat på hur stor del av resultatet som respektive bolagsman bidragit till under året. Frågan är om bolagsmännen omsätter tjänster till kommanditbolaget.

För att avgöra om bolagsmännen omsätter tjänster till kommanditbolaget behöver det först bedömas om det är fråga om en ekonomisk verksamhet som bedrivs gemensamt av delägarna i kommanditbolaget eller om verksamheten i stället bedrivs självständigt av en eller flera av delägarna. Bolagsmännen har avtalat om att bedriva en gemensam verksamhet i kommanditbolaget i form av tandvård. En utgångspunkt är därför att den ekonomiska verksamheten faktiskt bedrivs gemensamt om det inte finns omständigheter i det enskilda fallet som talar emot detta. Det är kommanditbolaget som är den faktiska avtalsparten gentemot patienterna. Kommanditbolaget förfogar över de lokaler där verksamheten bedrivs och bolagsmännen har inte rätt att bedriva egen verksamhet i dessa lokaler. Vidare har kommanditbolaget ansvar för den största delen av de kostnader som uppkommer i verksamheten. Dessa omständigheter talar för att det är kommanditbolaget som tillhandahåller tandvården direkt till patienterna i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar. Det är således fråga om en gemensamt bedriven ekonomisk verksamhet.

Då verksamheten bedrivs gemensamt behöver man därefter avgöra om bolagsmännen agerar självständigt i förhållande till kommanditbolaget vid tillhandahållandet av tjänsterna. Enligt kommanditbolagsavtalet ska bolagsmännen gemensamt bedriva verksamhet i form av tandvård. När delägarna utför tandvårdstjänsterna så får det anses utgöra nödvändiga åtgärder som utförs som ett led i förvaltningen av kommanditbolaget. Tjänsterna utförs inte mellan självständiga parter utan i stället utförs tjänsterna av delägarna inom ramen för kommanditbolaget och får därför anses utförda av kommanditbolaget för egen räkning. Det är därmed inte fråga om omsättningar.

Ersättning till komplementär för förvaltning ansågs vara omsättning

Ett aktiebolag förvaltade en riskkapitalfond som drevs i form av kommanditbolag. Aktiebolaget hade rollen som komplementär i kommanditbolaget. Kommanditbolaget betalade ett arvode till aktiebolaget för förvaltningstjänsterna som skulle utgå oavsett resultatet i kommanditbolaget. Då det fanns ett rättsförhållande som innebar ömsesidigt utbyte av prestationer ansågs bolagets tillhandahållande av förvaltningstjänster mot ersättning vara omsättning av tjänster (HFD 2016 ref. 58).

Förvaltningsarvode ansågs inte vara omsättning

Högsta förvaltningsdomstolen bedömde att ett delägarbolag som förvaltade ett kommanditbolags verksamhet inte omsatte en tjänst till kommanditbolaget. Avgörande omständigheter var att bolaget ansvarade för förvaltningen enligt bolagsavtalet och att någon fakturering inte skedde. De belopp bolaget erhöll var att anse som en andel av kommanditbolagets resultat (RÅ 2005 ref. 19).

Vinstutdelning är inte omsättning

I två förhandsbeskedsärenden, varav det ena har fastställts av Högsta förvaltningsdomstolen, har Skatterättsnämnden uttalat att den vinstutdelning ett aktiebolag fick genom att låta en i bolaget anställd person utföra tjänster åt ett kommanditbolag i vilket aktiebolaget var delägare, inte var omsättning (SRN 1999-10-12 och RR 2001-11-16, mål nr 4453-2000, jfr RÅ 2001 ref. 60). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Managementtjänster enligt avtal mellan HB och komplementär ansågs vara omsättning av tjänst

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och ansett att tjänster har tillhandhållits när en utländsk komplementär i ett kommanditbolag för egen del slutit ett management agreementavtal med ett utomstående utländskt bolag. I avtalet reglerades hur bolaget dels skulle utföra olika administrativa tjänster åt komplementären själv, dels fullgöra komplementärens skyldighet att utföra tjänster åt kommanditbolaget. Frågan i ärendet gällde om de sistnämnda tjänsterna var skattepliktig omsättning för vilken kommanditbolaget var skattskyldigt såsom förvärvare. HFD ansåg att för att det ska vara fråga om en förvaltningsåtgärd i handelsbolaget krävs det att bolagsmannen, i denna sin egenskap, antingen i bolagets namn tillhandahåller tjänster i enlighet med bolagsändamålet eller själv är verksam i bolaget för dess näringsverksamhet. I detta fall var det däremot fråga om en utomstående person som, oavsett om det skedde på uppdrag av en bolagsman eller inte, mot ersättning utförde tjänster åt kommanditbolaget. Ersättningen för en sådan transaktion hade inget samband med fördelningen av bolagets resultat och var därför omsättning av tjänst (RÅ 2007 ref. 6).

Handelsbolag ansågs ha förvärvat tjänster från ägare

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked gällande frågan om en mervärdesskattegrupp var skattskyldig för förvärv av tjänster som tillhandahållits från en utländsk handelsbolagsdelägare till ett HB som var medlem i mervärdesskattegruppen. Bolaget X AB som var grupphuvudman i en mervärdesskattegrupp ägde gemensamt med Y AS, etablerat i utlandet, ett handelsbolag, Z HB, som ingick i mervärdesskattegruppen. Enligt bolagsavtalet skulle Z HB tillhandahålla IT-tjänster till företag verksamma inom försäkringsbranschen. Enligt bolagsavtalet sköttes förvaltningen av Z HB av delägarna och av anställd personal. I förvaltningen ingick bl. a. att Y AS i egenskap av bolagsman skulle tillhandahålla IT-tjänster. Mervärdesskattegruppen ansågs skattskyldig för tjänster som tillhandahållits från den utländske handelsbolagsdelägaren till handelsbolaget som var medlem i mervärdesskattegruppen (RÅ 2008 not. 19).

Bolagsmännens tillhandahållande till sitt handelsbolag av byggtjänster ansågs vara omsättning

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbeskedsärende ansett att bolagsmännens tillhandahållande av byggarbeten m.m. åt ett handelsbolag för uppförande av bostadshus på en av handelsbolaget arrenderad fastighet var omsättning av tjänster. Av omständigheterna i ärendet framgick att uppförandet av byggnaden hade skett i syfte att handelsbolaget i första hand skulle bli ägare till den och inte att den skulle ingå i någon av handelsbolaget bedriven verksamhet. Bolagsmännens ersättning för uppförandet togs från medel som upplånats av handelsbolaget. Bolagsmännen fick, till skillnad från vad som har varit fallet i de situationer av liknande art som varit föremål för Högsta förvaltningsdomstolens bedömning, inte del i någon vinst från handelsbolagets verksamhet, utan ersättning för tillhandahållande av varor och tjänster (SRN 2005-06-23). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Nytt: 2023-03-24

Tillhandahållande till anställda mot ersättning

Skatteverket anser att under vissa förutsättningar kan ett tillhandahållande till en anställd vara en omsättning. För att ett tillhandahållande till en anställd ska vara en omsättning ska det finnas en ersättning från den anställde som har ett samband med detta tillhandahållande. En sådan ersättning kan faktureras den anställde i samband med tillhandahållandet utan att den anställdes lön påverkas.

Även ett löneavdrag kan vara en sådan ersättning som har samband med ett tillhandahållande. Det gäller såväl bruttolöneavdrag som nettolöneavdrag.

Ett direkt samband kan konkretiseras, i förhållande mellan en arbetsgivare och dennes anställde, genom den del av lönen i kontanter som den anställde måste avstå från som ersättning för arbetsgivarens tillhandahållande (C-288/19, Finanzamt Saarbrücken, punkten 30 och C-40/09 Astra Zeneca UK, punkterna 29-31).

Enbart det förhållandet att arbetsgivarens tillhandahållande kan ses som en skattepliktig förmån vid inkomstskattbeskattningen medför dock inte att det finns en ersättning som har ett direkt samband med ett tillhandahållande. (C-210/11 och C-211/11, Medicom och Maison Patrice Alard, punkterna 28 och 30).

Exempel: el-cyklar till anställda

Ett It-företag erbjuder sina anställda att få tillgång till el-cykel mot ett månatligt bruttolöneavdrag. Företaget leasar el-cyklarna från ett annat företag i den omfattning de anställda utnyttjar erbjudandet. Bruttolöneavdraget är 500 kr per månad och motsvarar den kostnad på 500 kr, inklusive mervärdesskatt, som företaget har för att leasa cyklarna.

Bruttolöneavdraget är en ersättning för rätten att utnyttja el-cykeln, d.v.s. företaget omsätter en tjänst till de anställda.

Se även sidan om ekonomisk verksamhet.

Nytt: 2023-04-24

Länken ovan som går till ställningstagandet ”Tillhandahållande till anställda” har uppdaterats med anledning av att ställningstagandet har ersatts med ett nytt ställningstagande.

Länken ovan som går till ställningstagandet ”Tillhandahållande till anställda” har uppdaterats med anledning av att ställningstagandet har ersatts med ett nytt ställningstagande.

Tillhandahållanden inom samma skattesubjekt är inte omsättning

För att det ska vara en omsättning måste det finnas en ömsesidigt definierad prestation och motprestation. Det måste alltså vara minst två parter som har ett sådant ömsesidigt utbyte av prestationer. Ett tillhandahållande som görs inom ett och samma skattesubjekt utgör därför inte en omsättning eftersom det inte finns någon motpart.

Mining av bitcoin

Vid mining av bitcoin är den belöning i form av bitcoin som ”minern” får inte ersättning för någon tjänst som tillhandahålls en annan part och därmed har ingenting omsatts. Mining av bitcoin och andra virtuella valutor är därmed inte verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdesskatt.

Enkla bolag och konsortier

I ett enkelt bolag omsätter parterna gemensamt varor eller tjänster till en tredje part. Tjänster som omsätts mellan bolagsmännen omfattas inte av det enkla bolaget. Bolagsmän i enkla bolag omsätter därför i vissa fall tjänster till de andra bolagsmännen.

Arbeten som utförs av medlemmarna i ett konsortium i enlighet med konsortialavtalet och som svarar mot den avtalsenliga del som var och en av dessa har tilldelats är inte någon varuleverans eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning. När en medlem utför mer än det arbete som åligger denne enligt konsortialavtalet, och detta föranleder en betalning från de övriga medlemmarna, är detta extra arbete däremot en varuleverans eller ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning (C-77/01, EDM).

Bolagsmans andel i vinst ansågs inte vara omsättning

Skatterättsnämnden har bedömt att en bolagsman som tillhandahöll ett enkelt bolag tjänster i form av upplåtelse av rättigheter avseende ett lotteri och vidareutveckling av lotteriet samt kapitalanskaffning, service och drift av lotteriet, som har specificerats i bolagsavtalet, inte omsatte någon tjänst. Det bolagsmannen uppbar av resultatet i verksamheten var att se som andel i vinst (SRN 2005-05-16). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Interna tjänster inom och mellan företag

Tillhandahållanden av tjänster mellan ett företags etableringar i olika länder innebär i normalfallet inte att någon tjänst omsatts (C-210/04, FCE Bank, punkt 38).

Samma gäller tillhandahållande av tjänster mellan olika avdelningar inom ett och samma företag. Däremot när flera företag gemensamt bildar ett bolag för tillhandahållande av gemensamma tjänster som, t.ex. gemensam administration, får en bedömning göras i varje enskilt fall om tillhandahållandena sker mot ersättning. Se även om undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster.

Internprissättning

En justering som görs på grund av de särskilda reglerna om internprissättning mellan närstående företag eller vinstallokering till fasta driftställen utgör i sig inte omsättning men kan påverka beskattningsunderlaget om det finns en ursprunglig omsättning.

Administrativt arbete åt ett förbunds egna avdelningar ansågs inte vara omsättning

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att utförandet av vissa åtgärder från ett medlemsförbunds administrativa kontor för förbundets avdelningar och som ekonomiskt reglerades genom att förbundet tillgodoräknade sig en viss del av den andel av medlemmarnas avgifter som annars skulle ha tillfallit avdelningarna inte var någon omsättning.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kunde medlemsförbundets beslut om verksamheten vid det administrativa kontoret och beslutet om avräkning av medlemsavgifter inte anses innebära att det uppstått ett rättsförhållande mellan förbundet och avdelningarna som medför ett ömsesidigt utväxlande av prestationer (RÅ 2009 ref. 56).

Kanslisamverkan mellan olika fackförbund genom ett gemensamt bildat bolag var omsättning

Skatterättsnämnden har ansett att några fackförbunds planerade kanslisamverkan, genom ett av förbunden bildat AB, mot ersättning i form av en viss procentandel av medlemsavgifterna, var omsättning för bolaget. Nämnden bedömde att ett rättsförhållande skulle uppkomma mellan bolaget och fackförbunden enligt vilket det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer (SRN 2010-10-14, dnr 7-10/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Mervärdesskattegrupper

En transaktion som sker mellan ett företags utländska etablering och dess svenska etablering som ingår i en svensk mervärdesskattegrupp kan vara en omsättning eftersom den svenska etableringen efter inträdet i mervärdesskattegruppen ska ses som en del av den beskattningsbara personen som mervärdesskattegruppen utgör. Detta gäller trots att den utländska etableringen och den svenska etableringen är del av samma juridiska person. De ska ses som skilda beskattningsbara personer när en av etableringarna tillhandahåller den andra tjänster (C-7/13, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, punkt 32, HFD 2015 ref 22, jfr även HFD 2018 ref. 42 och HFD 2021 not. 28 samt C-812/19, Danske Bank).

I de fall ett företag ingår i en utländsk mervärdesskattegrupp ska bedömningen av den svenska etableringens självständighet i förhållande till den utländska mervärdesskattegruppen göras utifrån reglerna i det land där gruppen är bildad.

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • EU-dom 102/86 [1] [2] [3] [4] [5]
  • EU-dom 154/80 [1] [2] [3]
  • EU-dom C-11/15 [1]
  • EU-dom C-142/99 [1]
  • EU-dom C-151/13 [1] [2]
  • EU-dom C-16/93 [1] [2] [3]
  • EU-dom C-172/96 [1]
  • EU-dom C-174/00 [1] [2]
  • EU-dom C-174/14 [1]
  • EU-dom C-182/17 [1]
  • EU-dom C-210/04 [1]
  • EU-dom C-230/87 [1] [2]
  • EU-dom C-246/08 [1] [2] [3]
  • EU-dom C-258/95 [1]
  • EU-dom C-263/15 [1]
  • EU-dom C-283/12 [1] [2]
  • EU-dom C-285/10 [1]
  • EU-dom C-288/19 [1]
  • EU-dom C-36/16 [1]
  • EU-dom C-37/16 [1]
  • EU-dom C-40/09 [1] [2] [3]
  • EU-dom C-410/17 [1] [2]
  • EU-dom C-412/03 [1] [2]
  • EU-dom C-421/17 [1]
  • EU-dom C-432/15 [1]
  • EU-dom C-435/03 [1]
  • EU-dom C-442/01 [1]
  • EU-dom C-465/03 [1]
  • EU-dom C-498/99 [1]
  • EU-dom C-501/19 [1]
  • EU-dom C-520/14 [1] [2]
  • EU-dom C-605/20 [1]
  • EU-dom C-665/16 [1]
  • EU-dom C-677/21 [1]
  • EU-dom C-7/13 [1]
  • EU-dom C-713/21 [1]
  • EU-dom C-77/01 [1] [2] [3]
  • EU-dom C-812/19 [1]
  • EU-dom C-90/20 [1]
  • EU-dom C-94/19 [1]
  • EU-domarna C-210/11 och C-211/11 [1]
  • HFD 2015 ref. 22 [1]
  • HFD 2016 ref. 58 [1]
  • HFD 2018 ref. 34 [1]
  • HFD 2018 ref. 42 [1]
  • HFD 2021 not. 28 [1]
  • HFD 2021 ref. 2 [1]
  • HFD 2022-10-19, mål nr 3261-22 [1]
  • RR 2001-11-16, mål nr 4453-2000 [1]
  • RÅ 1996 not. 281, mål nr 7578-1995 [1]
  • RÅ 1998 not 172, mål nr 1869-1995 [1]
  • RÅ 2001 ref. 60 [1]
  • RÅ 2005 ref. 19 [1]
  • RÅ 2005 ref. 74 [1]
  • RÅ 2006 not. 90, mål nr 1619-05 [1]
  • RÅ 2007 ref. 6 [1]
  • RÅ 2008 not. 19, mål nr 2168-07 [1]
  • RÅ 2009 ref. 56 [1]
  • SRN dnr 26-20/I [1]
  • SRN dnr 7-10/I [1]

EU-författningar

  • RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt [1] [2] [3]

Lagar & förordningar

  • Lag (1976:997) om vattenförbund [1]
  • Lag (1998:1591) om Svenska kyrkan [1]
  • Mervärdesskattelag (1994:200) [1] [2] [3]
  • Plan- och bygglag (2010:900) [1]

Rättsfallskommentarer

  • Enkelt bolag, lotteriverksamhet [1]
  • Företags tillhandahållande av s.k. returenheter inom dagligvaruhandeln [1]
  • HFD 2019 ref. 68, prispengar och garanterad ersättning vid tävlingsverksamhet samt förfarandemissbruk [1]
  • Omsättning [1]
  • Skattskyldighet för AB som var delägare i ett kommanditbolag [1]

Ställningstaganden

  • Beskattning av ersättningar för markintrång m.m. [1]
  • Beskattning vid mining av bitcoin och andra virtuella valutor m.m. [1] [2]
  • Crowdfunding (gräsrotsfinansiering), mervärdesskatt [1]
  • Försäkringsersättning när en krockskadad bil som ska repareras lämnas som inbyte vid köp av ny bil [1]
  • Förvaltning och löpande drift av prästlönetillgångar [1]
  • Insatskapital till ekonomiska föreningar som driver olika slags anläggningar, mervärdesskatt [1]
  • Internetbaserade onlinespel, mervärdesskatt [1]
  • Medlemsavgifter [1]
  • Omsättning med mera vid idrottstävlingar, mervärdesskatt [1]
  • Prispengar i andra tävlingar än idrottstävlingar, mervärdesskatt [1]
  • Samfällighetsföreningars tillhandahållanden till medlemmar, mervärdesskatt [1]
  • Skadestånd, garantiersättning och liknande betalningar, mervärdesskatt [1] [2]
  • Skadestånd; mervärdesskatt [1]
  • Ställningstagandet ”Crowdfunding (gräsrotsfinansiering), mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas [1]
  • Ställningstagandet ”Medlemsavgifter” ska inte längre tillämpas [1]
  • Svenska kyrkan och dess organisatoriska delar, mervärdesskatt [1]
  • Tillhandahållande till anställda mot ersättning, mervärdesskatt [1]
  • Transaktioner med virtuella valutor, mervärdesskatt [1] [2]
  • Transaktioner mellan delägare och HB/KB, mervärdesskatt [1]
  • Utgör insatskapital omsättning eller inte? [1]

Övrigt

  • EU-guidelines 102nd meeting 30 March 2015 - taxud.c.1(2015)5528628_870 [1] [2] [3]
  • EU-guidelines 120 meeting 28 March 2022_1045 [1]