Article 24 Non-Discrimination

Avtalstext

1. Nationals of a Contracting State shall not be subjected in the other Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which nationals of that other State in the same circumstances, in particular with respect to residence, are or may be subjected. This provision shall, notwithstanding the provisions of Article 1, also apply to persons who are not residents of one or both of the Contracting States.

2. Stateless persons who are residents of a Contracting State shall not be subjected in either Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which nationals of the State concerned in the same circumstances, in particular with respect to residence, are or may be subjected.

3. The taxation on a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State shall not be less favourably levied in that other State than the taxation levied on enterprises of that other State carrying on the same activities. This provision shall not be construed as obliging a Contracting State to grant to residents of the other Contracting State any personal allowances, reliefs and reductions for taxation purposes on account of civil status or family responsibilities which it grants to its own residents.

4. Except where the provisions of paragraph 1 of Article 9, paragraph 6 of Article 11, or paragraph 4 of Article 12, apply, interest, royalties and other disbursements paid by an enterprise of a Contracting State to a resident of the other Contracting State shall, for the purpose of determining the taxable profits of such enterprise, be deductible under the same conditions as if they had been paid to a resident of the first-mentioned State. Similarly, any debts of an enterprise of a Contracting State to a resident of the other Contracting State shall, for the purpose of determining the taxable capital of such enterprise, be deductible under the same conditions as if they had been contracted to a resident of the first-mentioned State.

5. Enterprises of a Contracting State, the capital of which is wholly or partly owned or controlled, directly or indirectly, by one or more residents of the other Contracting State, shall not be subjected in the first-mentioned State to any taxation or any requirement connected therewith which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which other similar enterprises of the first-mentioned State are or may be subjected.

6. The provisions of this Article shall, notwithstanding the provisions of Article 2, apply to taxes of every kind and description.

Beskrivning av artikeln

Punkt 1 – Medborgarskap

Diskriminering på grund av medborgarskap är förbjuden vid beskattning och att medborgare i en avtalsslutande stat inte ska bli mindre fördelaktigt behandlad än vad en medborgare i den senare staten blir under samma förhållanden. Däremot föreligger inget hinder mot att behandla utländska medborgare bättre än egna medborgare. Vid prövning av om diskriminering föreligger enligt medborgarskapsregeln ska en jämförelse ske mellan den utländske medborgaren och en hypotetisk skattebetalare (referensobjektet) i ”diskrimineringslandet”. Referensobjektet ska i allt väsentligt befinna sig i samma rättsliga och faktiska situation förutom medborgarskapet. Visar denna jämförelse att den utländske medborgaren beskattas hårdare än referensobjektet har den förra blivit föremål för diskriminering på grund av sitt medborgarskap, jfr RÅ 1988 ref. 154.

Under samma förhållanden

Begreppet under samma förhållanden har en central betydelse och avser en skattskyldig (fysisk eller juridisk person eller annan sammanslutning) som vid tillämpningen av allmänna lagar och föreskrifter på skatteområdet både rättsligt och faktiskt befinner sig i en i huvudsak likartad situation som den som är medborgare i den andra staten.

En avtalsslutande stat som har skilda regler för beskattning av sina egna medborgare beroende på om de anses bosatta i staten eller inte, är inte skyldig att behandla medborgare i den andra staten, vilka inte anses bosatta i staten på samma sätt som sina egna medborgare som är bosatta i staten, utan endast att behandla dem som i staten inte bosatta egna medborgare (jfr dock RÅ 1986 not. 785).

I modellavtalet talas i punkt 1 om ”under samma förhållanden särskilt såvitt avser hemvist”. Denna passus ska ses som ett klargörande av att en skattskyldig som har hemvist i en stat och en som inte har hemvist i denna stat inte befinner sig ”under samma förhållanden”. I modellavtalet har punkt 8 i kommentarerna utvidgats med anledning av att det har ifråga-satts om inte punkt 1 är tillämplig i det fall en medborgare i stat A som har hemvist i stat A beskattas hårdare i stat B än en medborgare i stat B som har hemvist i stat C. Grunden för tillämpningen skulle vara att de befinner sig ”under samma förhållanden”. Svaret är nej, eftersom de inte befinner sig under samma förhållanden rättsligt och faktiskt när det gäller hemvist.

Ett norskt skadeförsäkringsföretag som skulle bedriva verksamhet från fast driftställe i Sverige ansågs ha rätt att begära beskattning enligt de regler som gällde för svenska skadeförsäkringsföretag med stöd av medborgarskapsregeln i det nordiska skatteavtalet (RÅ 1999 ref. 58). Högsta förvaltningsdomstolen gjorde en jämförelse mellan ett svenskt företag som har verklig ledning i Norge, hemvist i Norge enligt skatteavtal och som bedriver verksamhet i Sverige, med ett norskt företag som har hemvist i Norge och som bedriver verksamhet i Sverige. Dessa båda företag ansågs vara under samma förhållanden.

Annat slag eller mer tyngande

Frasen ”… skall inte … bli föremål för beskattning eller därmed sammanhängande krav som är av annat slag eller mer tyngande …” i artikel 24 punkt 1 innefattar en ytterligare fingranulering. Den innebär att när en avtalsslutande stat beskattar egna medborgare och utlänningar under samma förhållanden, måste detta ske i samma form. Det gäller då såväl underlaget för beskattningen som sättet för taxeringen. Vidare måste skattesatsen vara densamma och det formella förfarandet i samband med beskattningen (deklaration, betalning, tidsfrister etc.) får inte heller vara mer betungande för utländska medborgare än för medborgare i den egna staten. Bestämmelserna i punkt 1 gäller oavsett om personen i fråga har hemvist i en avtalsslutande stat eller inte och således oberoende av om avtalet (enligt bestämmelsen i artikel 1 i OECD:s modellavtal) i övrigt är tillämpligt på personen i fråga.

Bestämmelserna i punkt 1 medför dock inte någon skyldighet för en stat, som ger särskilda skatteförmåner åt sina egna offentliga organ och institutioner (häri inräknas inte statliga verk och bolag som bedriver verksamhet i vinstsyfte) på grund av deras natur, att medge samma förmåner åt andra staters offentliga organ och institutioner. Inte heller medför bestämmelserna skyldighet för en stat, som medger särskilda skatteförmåner åt privata inrättningar utan vinstsyfte, vilkas ändamål är verksamhet som är allmännyttig just för denna stat, att utsträcka samma förmåner till liknande inrättningar, vilkas verksamhet inte är till nytta för denna stat.

Punkt 2 – Statslösa personer

Kravet på likabehandling gäller också för statslösa personer med hemvist i en av de avtalsslutande staterna.

Punkt 3 – Fast driftställe

Bestämmelserna i punkt 3 avser inte diskriminering på grund av medborgarskap utan diskriminering på grund av ett företags faktiska belägenhet. Bestämmelsen gäller, utan åtskillnad och oavsett medborgarskap, alla personer med hemvist i en avtalsslutande stat som har fast driftställe i en annan avtalsslutande stat.

Som framgår av ordalydelsen i första meningen innebär det inte diskriminering att av praktiska skäl beskatta personer som inte har hemvist i den egna staten annorlunda än personer med hemvist där under förutsättning att detta inte medför en mer tyngande beskattning för de utan hemvist än för de med hemvist i den egna staten. Enligt denna bestämmelse är det endast resultatet som räknas och därför är det tillåtet att anpassa sättet för beskattningen till de särskilda förhållanden under vilka denna sker. Syftet med bestämmelsen är att, förhindra att fasta driftställen diskrimineras i jämförelse med inhemska företag inom samma verksamhetsområde när det gäller beskattning av industriell verksamhet och handel.

I punkt 3 andra meningen anges hur principen om likabehandling i punkt 1 ska tillämpas i fråga om en fysisk person med hemvist i en avtalsslutande stat som har fast driftställe eller stadigvarande anordning i en annan avtalsslutande stat. Huvudsyftet med bestämmelsen i första meningen är att förhindra att en stat tvingas medge en sådan person större förmåner än en person med hemvist i den egna staten genom att personliga avdrag och skattebefrielse eller skattenedsättning på grund av försörjningsplikt mot familj måste medges både i den stat där personen i fråga har hemvist och även, med stöd av principen om likabehandling, i annan avtalsslutande stat.

Underlaget för beskattning

När det gäller underlaget för beskattningen medför principen om likabehandling i punkt 3 en rad konsekvenser. En sådan är att en stat måste medge fasta driftställen samma rätt som företag med hemvist i den egna staten att göra avdrag för rörelsekostnader som enligt skattelagstiftningen är avdragsgilla. Denna rätt gäller utöver rätten att hänföra del av huvudkontorets gemensamma kostnader för företaget till det fasta driftstället. Fasta driftställen ska också ges samma möjligheter till avskrivning och reservering av vinstmedel som företag i den egna staten. Vidare ska en stat medge fasta driftställen rätt att tillämpa samma regler som företag med hemvist i den egna staten vid beskattning av realisationsvinst som uppkommit på grund av överlåtelse av tillgångar, vare sig överlåtelsen skett under rörelsens bestånd eller i samband med dess upphörande.

Triangelfall

Så kallade triangelfall är fall där ett bolag i en avtalsslutande stat har ett fast driftställe i den andra avtalsslutande staten och detta fasta driftställe erhåller till exempel en räntebetalning från tredje stat. Dessa behandlas i punkt 69–72 i kommentarerna till artikel 24. I sådana fall kan dubbelbeskattning förekomma och frågan är om den stat där det fasta driftstället är beläget ska medge avräkning för den skatt som den i tredje staten innehållit (om ett eventuellt skatteavtal mellan de två sistnämnda staterna inte är direkt tillämpligt i ett fall som detta). Många stater medger avräkning på grund av intern lagstiftning – däribland Sverige (2 kap. 1 § AvrL) – och andra gör det för att de känner sig förpliktade att göra det enligt ordalydelsen i p. 3 i denna artikel.

Några stater kan emellertid inte medge avräkning med utgångspunkt i denna bestämmelse. För att göra det möjligt för dessa stater att medge avräkning har man i punkt 70 i kommentarerna föreslagit att man efter den första meningen i artikel 24 punkt 3 tar in en bestämmelse enligt vilken fast driftställestaten ska medge avräkning av den skatt som har innehållits i tredje stat. Denna i kommentarerna intagna bestämmelse har följande lydelse:

OECD:s kommentar

När i en avtalsslutande stat ett fast driftställe som tillhör ett företag i den andra avtalsslutande staten tar emot utdelning eller ränta från en tredje stat och den rättighet eller tillgång för vilken utdelningen eller räntan betalas har verkligt samband med detta fasta driftställe, skall den förstnämnda staten medge avräkning för den skatt som betalts i den tredje staten på utdelningen eller räntan genom att tillämpa den skattesats som anges i skatteavtalet mellan företagets hemviststat och den tredje staten. Det belopp med vilket avräkning medges skall emellertid inte överstiga det belopp med vilket ett företag med hemvist i den förstnämnda staten enligt den statens skatteavtal med den tredje staten kan kräva avräkning

Rättsfall: Triangelfall

Ett belgiskt moderföretag A SA skulle fusioneras med sitt likaledes belgiska dotterbolag B BV. Det senare bolaget hade en filial i Sverige. I en ansökan om förhandsbesked ställdes frågan om A SA:s möjligheter att göra vissa justeringar av anskaffningsvärdena för de övertagna tillgångarna vid beräkning av inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället samt att göra avdrag för förluster hänförliga till den verksamhet som B BV bedrivit vid det fasta driftstället. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen hade A SA samma rätt som skulle ha tillkommit B BV att vidta justeringarna och att utnyttja förlustavdragen. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade i ärendet till såväl medborgarskapsregeln som till reglerna om fast driftställe i dåvarande skatteavtalet med Belgien (RÅ 1990 not. 507).

Punkt 4 – Avdrag

Bestämmelsen i artikel 24 punkt 4 syftar till att undanröja diskriminering till följd av att en stat medger avdrag utan begränsning för ränta, royalty och annan utbetalning vid inkomst- respektive förmögenhetsbeskattningen i fråga om personer som har hemvist där medan denna avdragsrätt är begränsad eller helt saknas om mottagaren har hemvist utomlands.

Rättsfall: Rätt till ränteavdrag

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 10 a – 10 e §§ IL strider mot diskrimineringsförbudet i artikel 24 punkt 4 i skatteavtalet med Belgien i HFD 2011 ref. 90 (IV). Bestämmelsen i detta avtal är utformad i enlighet med modellavtalet. Domstolen anförde att av punkt 4 följer att ränta som betalas från ett svenskt till ett belgiskt företag ska vara avdragsgill på samma villkor som om räntan betalats till ett annat svenskt företag. Domstolen ansåg att eftersom de villkor för avdragsrätt som uppställs i de aktuella bestämmelserna i IL är desamma oavsett om räntan betalas till en inhemsk eller till en utländsk mottagare kommer en tillämpning av bestämmelserna inte i konflikt med diskrimineringsförbudet.

Punkt 5 – Ägande

En avtalsslutande stat får inte ge företag mindre förmånlig behandling på grund av att dess kapital helt eller delvis ägs eller kontrolleras, direkt eller indirekt, av person med hemvist i en annan avtalsslutande stat. Denna bestämmelse avser endast beskattningen av företaget som sådant och omfattar således inte beskattningen av de personer som äger eller kontrollerar företagets kapital. Bestämmelsen syftar till att garantera skattskyldiga med hemvist i samma stat likabehandling.

Koncernbidrag

För att koncernbidrag ska kunna lämnas med skattemässig verkan enligt 35 kap. IL krävdes tidigare att samtliga bolag i koncernen som berörs av överföringen ska vara svenska bolag. Utländska bolag ska likställas med svenska företag om det utländska bolaget hör hemma i en stat inom EES ( 35 kap. 2 a § IL, se också SFS 2000:1341, prop. 2000/01:22 s. 70 ff. och 106). Förutsättningen är att både givaren och mottagaren av koncernbidraget beskattas i Sverige för näringsverksamhet och att koncernbidraget tas upp som intäkt i sådan näringsverksamhet. Även utlandsägda fasta driftställen i Sverige som ingår i en koncern där det också finns andra koncernföretag i Sverige kan ge och ta emot koncernbidrag med skatterättslig verkan om övriga förutsättningar för koncernbidrag är uppfyllda. Sådana fasta driftställen ska således jämställas med svenskt företag om de utländska företagen som bedriver verksamheten här motsvarar sådana svenska företag som kan vara moderföretag eller dotterföretag samt kravet på kvalificerat ägande enligt 35 kap. 2 § IL är uppfyllt. Vidare ska koncernbidraget tas upp som intäkt i en näringsverksamhet som beskattas i Sverige och näringsverksamheten som bedrivs här får inte vara undantagen från beskattning genom ett skatteavtal. Detsamma gäller om mottagaren är ett sådant svenskt företag som på grund av ett skatteavtal har hemvist i en stat inom EES om det bedriver näringsverksamhet i Sverige genom ett fast driftställe.

Detta innebär att om till exempel ett utländskt moderbolag som hör hemma utanför EES-området äger två svenska dotterbolag så kan enligt intern svensk rätt koncernbidrag med skattemässig verkan inte lämnas mellan de svenska systerbolagen. Om emellertid Sverige har ett skatteavtal innehållande en artikel om förbud mot diskriminering med den stat där moderföretaget hör hemma kan denna bestämmelse – som framgår av nedan redovisade rättsfall – åberopas till stöd för avdragsrätt etc (jfr. RÅ 1987 ref. 158).

Rättsfall:

I ett mål om förhandsbesked skulle A AB lämna koncernbidrag till C AB. A AB ägde C AB via ett utländskt bolag. I ärendet var fråga om att tillämpa diskrimineringsregeln i skatteavtalet med Amerikas Förenta Stater om skatter på kvarlåtenskap, arv och gåva (SFS 1983:914). Det dåvarande inkomstskatteavtalet med Amerikas Förenta Stater (SFS 1965:38) innehöll inte någon diskrimineringsregel (vilket det nu gällande skatteavtalet [SFS 1994:1617] gör). Av arvs- och gåvoskatteavtalet (som upphört att gälla från och med 2008) framgick emellertid att diskrimineringsregeln tillämpas på alla slags skatter som påförs av en av de avtalsslutande staterna. SRN vars uppfattning delades av Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att enligt avtalstexten förelåg ingen diskriminering riktad mot A AB eftersom det vägrade avdraget inte hade något att göra med hur detta bolag ägdes. Emellertid måste hänsyn tas även till förhållanden för C AB. För det bolaget föreligger inte samma förutsättningar för skattemässig inkomstutjämning som om något utländskt ägande inte förekommit i koncernen. Enligt SRN förbjuder regeln mot diskriminering på ägarbasis inte bara en beskattning eller därmed sammanhängande krav som är mer tyngande utan också en beskattning eller därmed sammanhängande krav som är av annat slag. Härav följer att koncernbidrag med skattemässig verkan kan lämnas från C AB till A AB (RÅ 1993 ref. 91 I).

Rättsfall:

Samtidig tillämpning av två skatteavtal

Frågan gällde om koncernbidrag med skattemässig verkan kunde lämnas mellan två svenska syster-bolag där såväl ett schweiziskt som ett tyskt bolag ingick i koncernen. SRN, vars uppfattning delades av Högsta förvalt-ningsdomstolen, konstaterade att ett avdrag förutsatte att såväl det tyska som det schweiziska avtalet tillämpades samtidigt. Det fanns inte utrymme för en sådan samtidig tillämpning av två avtal eftersom bestämmelserna i varje skatteavtal är avsedda att tillämpas enbart de avtalsslutande staterna emellan och inte i förhållande till en stat som inte är avtalspart (RÅ 1993 ref. 91 II).

Koncernbidrag mellan svenska aktiebolag och utländska bolag utanför EES med fast driftställe i Sverige

Frågan om avdragsrätt för koncernbidrag mellan ett svenskt aktiebolag och ett utländskt bolags fasta driftställe i Sverige med stöd av diskrimineringsförbudet i skatteavtal har tidigare prövats av Skatterättsnämnden 1998-06-25. Skatterättsnämnden fann att det var möjligt för bolaget och det fasta driftstället att ge varandra koncernbidrag med skatterättslig verkan. Förhandsbeskedet överklagades inte.

Den 5 december 2011 undanröjde Högsta förvaltningsdomstolen ett förhandsbesked och avvisade ansökningen som avsåg koncernbidrag som lämnats från ett svenskt aktiebolag till ett utländskt moderbolags fasta driftställe i Sverige. I ansökan hade sökanden lämnat som förutsättning att koncernbidraget var avdragsgillt med stöd av diskrimineringsförbudet i skatteavtalet mellan Sverige och USA. Högsta förvaltningsdomstolen ifrågasatte om det förelåg diskriminering och menade att den frågan skulle besvaras först. Prövningen av de ställda frågorna skulle alltså inte grundas på den av sökanden lämnade förutsättningen om diskriminering (mål nr 3130-11).

Efter domen har Skatteverket redogjort för sin syn på möjligheterna till avdrag för koncernbidrag mellan svenska aktiebolag och utländska företag med fast driftställe när det utländska företaget har hemvist i en stat utanför EES (2012-06-28 dnr 131 461482-12/111).

Ställningstagande tillämpas på räkenskapsår som avslutas efter den 31 december 2012.

Koncernbidrag från fast driftställe till svenskt aktiebolag

Skatteverket anser inte att ett utländskt bolags fasta driftställe i Sverige kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt till ett svenskt aktiebolag med stöd av filialregeln och ägarregeln i artikel 24 i OECD:s modellavtal när det utländska bolaget är hemmahörande i en stat utanför EES. Däremot kan medborgarskapsregeln medföra avdragsrätt för lämnat koncernbidrag i vissa fall. Det krävs att det handlar om ett land utanför EES som tillämpar begreppet verklig ledning som grund för obegränsad skattskyldighet och som har ett skatteavtal med Sverige där definition av verklig ledning överensstämmer med modellavtalets artikel 4 punkt 3. Ett bolag från det landet som bedriver verksamhet från ett fast driftställe i Sverige anses befinna sig under samma förhållanden som ett svenskt aktiebolag med verklig ledning i det landet och med fast driftställe i Sverige (RÅ 1999 ref. 58).. Skatteverket ska medge avdrag för koncernbidrag som det utländska bolagets fasta driftställe ger till ett svenskt aktiebolag på samma sätt som för ett svenskt bolag. Att göra på något annat sätt vore otillåten diskriminering.

Koncernbidrag från svenskt aktiebolag till fast driftställe

Skatteverket anser vidare att ett svensk aktiebolag inte kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt till ett utländskt bolags fasta driftställe i Sverige med stöd av skatteavtalet eftersom svenska aktiebolag med hemvist i en stat utanför EES, inte kan vara mottagare av koncernbidrag (35 kap. 3 § 4 IL). Eftersom Sverige inte tillämpar verklig ledning som kriterium för obegränsad skattskyldighet, kan ett utländskt företag inte vara obegränsat skattskyldigt eller få hemvist i Sverige enligt skatteavtal.

Ett svenskt aktiebolag med hemvist i ett annat land på grund av skatteavtal kan inte ta emot koncernbidrag. Ett utländskt bolag, som inte heller kan ta emot koncernbidrag, har också hemvist i annat land på grund av skatteavtal. Det utländska bolaget behandlas således inte mindre förmånligt än det svenska. Det utländska företaget blir inte diskriminerat.

Förhandsbesked: Två skatteavtal

Ärendet rör ett förhandsbesked avseende möjligheterna för ett svenskt moderbolag (X AB) och ett svenskt dotterbolag (Y AB) att ge varandra koncernbidrag med skatterättslig verkan i olika fall av ägandeupplägg inom koncernen (RÅ 2000 ref. 17). I ett fall skulle X AB tillsammans med bland annat ett helägt holländskt dotterbolag äga Y AB. I ett annat fall skulle Y AB ägas av X AB samt bland annat X AB:s helägda holländska och tyska dotterbolag. SRN kom fram till att koncernbidrag kunde lämnas av X AB till Y AB i det fallet att Y AB ägdes av bland annat ett helägt holländsk dotterbolag till X AB på grund av icke-diskrimineringsklausulen i det svensk-holländska skatteavtalet. Koncernbidrag kunde dock inte lämnas, enligt SRN, i det fallet att Y AB bland annat ägdes av X AB:s helägda holländska och tyska dotterbolag då detta skulle förutsätta en samtidig tillämpning av två skatteavtal. Sådan samtidig tillämpning har uteslutits av rättspraxis, se RÅ 1993 ref. 91 II. SRN ansåg inte heller att en prövning enligt gemenskapsrättsliga regler ändrade detta.

Förhandsbesked: Två skatteavtal och EU-skatterätt

Högsta förvaltningsdomstolen beslutade att inhämta förhands-avgörande från EU-domstolen rörande X AB:s rätt att lämna koncernbidrag med skatterättslig verkan när förutsättningen är att två skatteavtal tillämpas samtidigt. Utifrån detta förhands-avgörande (C 200/98) fann Högsta förvaltningsdomstolen att det inte var förenligt med gemenskapsrätten att vägra X AB att lämna koncernbidrag med skatterättslig verkan när förutsättningen är att två skatteavtal tillämpas samtidigt när så är möjligt då ett skatteavtal tillämpas.

Förhandsbesked: Koncernbidrag där moderbolaget är KGaA

I ett förhandsbesked gällde frågan om avdrag kunde medges vid 1995 års taxering med stöd av diskrimineringsregeln i artikel 22 § 4 i det gamla tyska avtalet (i dess lydelse enligt protokollet den 22 september 1978) för öppna koncernbidrag mellan svenska aktiebolag som ägdes av ett tyskt Kommanditgesellschaft auf Aktien. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det förhållandet att företagsgruppens moderföretag var ett sådant företag inte hindrade att avdrag medgavs sökandebolaget för det aktuella koncernbidraget (RÅ 1996 ref. 69). Högsta förvaltningsdomstolen motiverade sitt ställningstagande på följande sätt:

Sökandebolaget och Z AB ingår i en företagsgrupp vars moder-företag Å är ett tyskt KGaA. Frågan i målet är om det förhållandet att moderföretaget är ett sådant bolag skall hindra att sökandebolaget får avdrag vid 1995 års taxering för koncernbidrag som under år 1994 utgetts till Z AB.

Avdrag för koncernbidraget kan inte medges enbart med stöd av bestämmelserna i 2 § 3 mom. lagen om statlig inkomstskatt. För avdrag enligt dessa bestämmelser hade fordrats att moderföretaget varit ett svenskt företag som dessutom tillhört någon av de kategorier som särskilt anges i första stycket i lagrummet (aktiebolag, ekonomisk förening etcetera). Det som i första hand skall prövas i målet är om avdragsrätt ändå kan föreligga på grund av diskrimineringsregeln i artikel 22 § 4 i det vid 1995 års taxering ännu gällande dubbelbeskattningsavtalet av år 1959 mellan Sverige och Förbundsrepubliken Tyskland (SFS 1960:549).

Avgörande för tillämpligheten av diskrimineringsregeln i ett fall som det förevarande är – såsom framgår av Skatterättsnämndens beslut – om ett svenskt aktiebolag vars moderföretag är ett annat svenskt aktiebolag kan anses som ett ”liknande företag” i förhållande till ett svenskt aktiebolag som ägs eller kontrolleras av ett tyskt KGaA. En förutsättning för att så skall vara fallet är att ett KGaA kan likställas med ett svenskt aktiebolag i främst de hänseenden som är relevanta vid koncernbeskattningen.

Av utredningen i målet framgår bland annat följande. Det som i civilrättsligt hänseende skiljer ett KGaA från ett aktiebolag (Aktien-gesellschaft) är i huvudsak endast att det vid sidan av aktieägarna finns en eller flera bolagsmän som är personligen ansvariga för bolagets förpliktelser. Skattemässigt behandlas bolaget och aktieägarna enligt samma regler som gäller för ett Aktiengesellschaft och dess ägare. Ett KGaA kan ingå i en koncerngemenskap (Organschaft) för vilken föreligger möjligheter till resultatutjämning av ett slag som närmast motsvarar koncernbidragsmöjligheterna för en svensk koncern.

Mot denna bakgrund och med hänsyn till vad som i övrigt upplysts om ett KGaA:s och dess aktieägares civilrättsliga och skatte-rättsliga ställning finner Regeringsrätten att ett KGaA trots den personliga ansvarigheten för en eller flera bolagsmän bör likställas med ett aktiebolag i det aktuella hänseendet. Detta betyder i sin tur att ett svenskt aktiebolag som ägs av ett annat svenskt aktiebolag skall anses som ett ”liknande företag” i förhållande till ett svenskt aktiebolag som ägs av ett KGaA. Det senare aktiebolaget skall därför på grund av artikel 22 § 4 i det i målet tillämpliga dubbelbeskattningsavtalet tillerkännas samma möjligheter som det förra till avdrag för koncernbidrag.”

Ändrad beskattning av KGaA

Efter Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i RÅ 1996 ref. 69 har emellertid den tyska lagstiftningen rörande den skattemässiga behandlingen av KGaA ändrats. Enligt nu gällande regler sker en uppdelning av ett KGaA:s inkomst på så sätt att de personligt ansvariga bolagsmännen beskattas för sin andel av KGaA:ets inkomst och KGaA:et endast för återstående del av inkomsten. Mot bakgrund av denna ändring i beskattningen torde ett KGaA inte längre kunna anses som ett ”liknande företag” i förhållande till ett svenskt aktiebolag.

Rättsfall: Avdrag för underskott i koncern

I ett rättsfall som rörde tillämpningen av dåvarande LAU (nuvarande 40 kap. IL) och skatteavtalet med Nederländerna hade ett nederländskt företag (M BV) ägt samtliga aktier i X AB sedan detta bolag bildats år 1991. M BV bildade i april 1994 Y AB. I juni 1994 förvärvade Y AB samtliga aktier i Z AB. Avsikten var att M BV skulle sälja Y AB till X AB och att Y AB därefter skulle gå upp i X AB genom fusion enligt 14 kap. 22 § i 1975 års aktiebolagslag. I X AB hade för beskattningsåret den 1 oktober 1992–den 30 september 1993, liksom för senare beskattningsår, uppkommit underskott.

I ansökan om förhandsbesked önskade företaget besked om avdragsrätten för underskotten skulle komma att begränsas enligt dåvarande 8 (nuvarande 40 kap. 18 och 19 §§ IL) eller 12 § LAU (nuvarande 40 kap. 23 § IL). Vid prövningen i Högsta förvaltningsdomstolen kom därvid frågan om tillämpningen av diskrimineringsförbudet i det nederländska skatteavtalet upp (RÅ 1997 not. 206). Högsta förvaltningsdomstolen fann att sökandebolagets förvärv av Y AB – på grund av undantagsregeln i 8 § andra stycket första meningen UAL i förening med diskrimineringsförbudet i artikel 26 punkt 4 i dubbelbeskattningsavtalet – inte skulle medföra någon sådan begränsning i rätten till underskottsavdrag som föreskrivs i 8 § första stycket UAL (nuvarande 40 kap. 19 § IL.

En konsekvens av det här redovisade synsättet är också att fusionen mellan sökandebolaget och Y AB inte skall medföra någon sådan förskjutning av avdragsrätten som avses i 12 § andra stycket UAL (nuvarande 40 kap. 24 § andra stycket IL).

Rättsfall: Cypriotiskt offshorebolag kan anses som ett liknande företag

Högsta förvaltningsdomstolen har vidare i prövat om ett cypriotiskt offshorebolag – vid tillämpningen av diskrimineringsförbudet i artikel 22 punkt 4 i skatteavtalet med Cypern – kan anses som ett liknande företag i förhållande till ett svenskt aktiebolag. Högsta förvaltningsdomstolen fann att så var fallet (RÅ 1998 ref. 49)och motiverade sitt ställningstagande på följande sätt.

Frågan i målet är om ett svenskt aktiebolag vars moderföretag är ett annat svenskt aktiebolag kan anses som ett liknande företag i förhållande till ett svenskt aktiebolag som ägs av ett cypriotiskt offshorebolag vid tillämpning av diskrimineringsförbudet i artikel 22 punkt 4 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Cypern. En förutsättning för att så skall vara fallet är att ett cypriotiskt offshorebolag kan likställas med ett svenskt aktiebolag främst i de hänseenden som är relevanta vid koncernbeskattningen (RÅ 1996 ref. 69).

Enligt vad som upplysts finns det inte någon möjlighet till resultatutjämning inom koncerner vid cypriotisk beskattning vare sig för offshorebolag eller andra bolag. Detta kan dock enligt Regeringsrättens mening inte utgöra något hinder mot att cypriotiska bolag likställs med svenska aktiebolag i nu aktuellt hänseende.

Ett cypriotiskt offshorebolag skiljer sig, såvitt nu är av intresse, från ett svenskt aktiebolag främst genom att det erlägger bolagsskatt efter en betydligt lägre skattesats (4,25 procent). Vidare gäller att utdelningar, räntor och royalty från bolaget inte beläggs med källskatt. Förutsättningar för att dessa regler skall bli tillämpliga är att bolaget i sin helhet ägs av personer som inte är bosatta i Cypern och att det inte till någon del bedriver sin verksamhet där.

Reglerna för cypriotiska offshorebolag var kända då lagen (1989:686) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Cypern antogs och bolagen undantogs inte från tillämpningen av avtalet (prop. 1988/89:61 s. 34 och 38). Samma år infördes i 16 § 2 mom. SIL en definition av utländsk juridisk person samt regler om vilka utländska juridiska personer som är att anse som utländskt bolag (SFS 1989:1040). Som utländskt bolag ansågs en utländsk juridisk person som antingen enligt ett dubbelbeskattningsavtal var en person på vilket avtalet skulle tillämpas eller i sitt hemland var föremål för en beskattning som var likartad med den som svenska aktiebolag är underkastade. De cypriotiska offshorebolagen var således att anse som utländska bolag. Som skäl för det första alternativa kravet anfördes att en prövning vid avtalets ingående gjorts av de juridiska personer som var hemmavarande i den andra staten och att det särskilt angetts i avtalet om den skattemässiga behandlingen av en viss person var sådan att Sverige inte var berett att tillämpa avtalet på den. Omfattades personen av avtalet hade en sådan prövning gjorts och personen borde utan vidare godtas som ett utländskt bolag (prop. 1989/90:47 s. 17).

Definitionen av utländska bolag ändrades år 1993 (SFS 1993:1543). För att en utländsk juridisk person som omfattades av ett dubbelbeskattningsavtal skulle anses som ett utländskt bolag krävdes att avtalslandet var upptaget i en i momentet intagen förteckning. Förteckningen upptog bland annat Cypern. Som skäl för ändringen anfördes att vissa stater efter det att dubbelbeskatt-ningsavtal ingåtts infört regler som medgav s.k. Offshore- verksamhet och att någon prövning eller godkännande av denna lagstiftning då inte skett. De stater som efter avtalets ingående infört sådan lagstiftning togs därför inte med i förteckningen (prop. 1993/94:50).

År 1995 togs Cypern bort ur förteckningen (SFS 1995:544). Ändringen motiverades med offshorelagstiftningen i Cypern (prop. 1994/95:204 s. 58).

Definitionen av utländsk juridisk person syftar till att klargöra i vilka fall en utländsk association kan vara skattesubjekt. Gräns-dragningen mellan utländska bolag och övriga juridiska personer är avgörande för i vilka fall en löpande beskattning av delägare för associationens inkomster skall ske. En sådan löpande beskattning av delägare skall under vissa förutsättningar ske av delägare i andra utländska juridiska personer än utländska bolag men aldrig av delägare i utländska bolag. Gränsdragningen används också i andra sammanhang bland annat på så sätt att utländska bolag men inte andra juridiska personer i vissa fall likställs med svenska aktiebolag. Enligt de regler i SIL som är aktuella i målet föreligger inte något hinder mot att moderföretaget är ett svenskt aktiebolag för vilket speciella beskattningsregler gäller. Särreglerna för invest-mentföretag, förvaltningsföretag och s.k. äkta bostadsföretag medför endast att de inte kan lämna eller motta koncernbidrag med skatterättslig verkan.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Tolkningen av dubbelbeskattningsavtal skall inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt (RÅ 1996 ref. 84). Vad som uttalades i samband med lagstiftningen angående dubbelbeskattningsavtalet och de samma år införda reglerna om utländska associationer talar för att de särskilda lättnaderna för cypriotiska offshoreföretag då inte ansågs böra föranleda att dessa behandlades annorlunda än andra cypriotiska bolag vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet. Detta vinner ytterligare stöd av 1993 års lagstiftning. De ändringar som gjordes år 1995 och som inte synes ha föranletts av några ändringar i de cypriotiska skatteförhållandena kan inte föranleda en ändrad tolkning av avtalet.

Regeringsrätten finner på grund härav att de speciella beskattningsregler som gäller för de cypriotiska offshorebolagen inte hindrar att de likställs med svenska aktiebolag vid en tillämpning av diskrimineringsförbudet i avtalet.

Punkt 6 – Alla skatter

Bestämmelserna om förbud mot diskriminering är tillämpliga inte bara på de skatter som enligt artikel 2 omfattas av avtalet utan även på andra skatter. Således kan bestämmelserna i denna artikel åberopas i fråga om arvs- och gåvoskatt, mervärdesskatt, energiskatt, etc.

I de flesta skatteavtal som Sverige slutit finns s.k. icke-diskrimineringsbestämmelser. Det är endast avtalen med Nya Zeeland och Australien som överhuvudtaget inte innehåller några sådana bestämmelser.

Bestämmelserna om förbud mot diskriminering i modellavtalet är föremål för översyn av OECD.