OBS: Detta är utgåva 2024.3. Visa senaste utgåvan.
Vissa inkomster och utgifter samt vissa innehav av tillgångar och skulder räknas alltid som näringsverksamhet.
Sidan har uppdaterats med ett förhandsbeskedsavgörande under rubriken Avgöranden som avser näringskriteriet, och ett förarbetsuttalande under rubriken Ska en längre tidsperiod beaktas vid bedömningen?
Avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet är beroende av hur begreppet definieras, d.v.s. de näringskriterier som räknas upp i 13 kap. 1 § första och andra stycket IL.
Näringsverksamhet är förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt (13 kap. 1 § första stycket IL). Detta gäller oavsett om verksamheten bedrivs i någon officiellt registrerad företagsform eller inte.
Näringskriterierna är avgörande för att bedöma till vilket inkomstslag en inkomst ska hänföras. Kravet på självständighet avgränsar inkomstslaget näringsverksamhet mot inkomstslaget tjänst. Kravet på yrkesmässighet är en avgränsning mot inkomstslaget kapital och kravet på förvärvsverksamhet (vinstsyfte) är i första hand en avgränsning av inkomstslaget näringsverksamhet mot hobby (inkomstslaget tjänst).
Av 13 kap. 1 § tredje stycket andra meningen IL framgår att privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder inte kan ingå i en näringsverksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom som avsåg rumsuthyrning med frukostservering (s.k. bed and breakfast verksamhet) i en privatbostadsfastighet slagit fast att inkomster och utgifter som föranleds av själva innehavet av en privatbostadsfastighet inte ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Det gäller oavsett om verksamheten i sig uppfyller kriterierna för näringsverksamhet. I stället ska reglerna som gäller för inkomstslaget kapital avseende beskattning av ersättning vid upplåtelse av privatbostadsfastighet tillämpas. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade även att tjänster som kan sägas ha ett naturligt samband med rumsuthyrningen, vilket ansågs innefatta serveringen av frukost, därvid får anses ingå som delar i själva rumsuthyrningen (HFD 2023 ref. 18).
Skatteverket har i en rättsfallskommentar till HFD 2023 ref. 18 uttalat:
Uttrycket förvärvsverksamhet används i lagtexten för att avgränsa inkomstslaget till verksamhet som bedrivs i förvärvssyfte. Förvärvssyfte innebär att verksamheten ska ge någon form av ekonomiskt utbyte – det ska finnas ett vinstsyfte. Vinstsyftet är i första hand en avgränsning av inkomstslaget mot hobbyverksamhet vars överskott beskattas som inkomst av tjänst.
Om en verksamhet genererar större intäkter än kostnader förutsätts som regel att ett vinstsyfte föreligger. Frågan om en verksamhet bedrivs med vinstsyfte eller inte ska avgöras utifrån en samlad bedömning i varje enskilt fall.
Prövningen ska vidare ske utifrån en objektiv bedömning. Det är således inte den skattskyldigas subjektiva uppfattning om eventuellt vinstsyfte som ska ligga till grund för bedömningen.
Att en verksamhet drivs vidare trots att den gått med underskott under en följd av år kan vara en omständighet som tyder på att ett objektivt vinstsyfte saknas (se t.ex. RÅ 2010 ref. 111 och RÅ 1968 not. 509).
Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål bedömt att en förenings kursverksamhet var att betrakta som rörelse (näringsverksamhet). Kurserna finansieras med avgifter som motsvarar föreningens självkostnader. Högsta förvaltningsdomstolen gör bl.a. följande uttalande (RÅ 1998 ref. 10):
Enligt 21 § KL avses med näringsverksamhet en yrkesmässig och självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Det har ibland gjorts gällande att dessa rekvisit innefattar ett krav på att verksamheten skall bedrivas i vinstsyfte. Åtminstone i fråga om juridiska personers verksamhet gäller dock enligt praxis att avsaknaden av ett vinstsyfte inte behöver hindra att verksamheten betraktas som näringsverksamhet (rörelse), förutsatt att den inte har en alltför begränsad omfattning. Det förhållandet att en verksamhet har bedrivits på självkostnadsbasis eller t.o.m. utan full kostnadstäckning har således inte uteslutit att den skattemässigt behandlats som rörelse (se till det sagda bl.a. SOU 1995:63 s.86, RÅ 1996 not.118 med kommentar i Skattenytt 1997 s. 321-322 samt RÅ 1997 ref. 16).
Det finns ett stort antal lokala stiftelser och ideella föreningar som har som ändamål att stimulera entreprenörskap och framväxt av livskraftiga nya företag. Skatteverket anser att stiftelser och ideella föreningar som främjar entreprenörskap genom att ge gratis rådgivning till blivande företagare inte har ett ändamål som medför inskränkt skattskyldighet. Rådgivningsverksamhet och bidragsfinansierade informationsprojekt bedöms utgöra näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL.
Här kan du läsa mer om grundprinciperna för inkomstbeskattningen av stiftelser.
Högsta förvaltningsdomstolen har i ett antal fall prövat näringskriterierna för konstnärer. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att det handlat om rörelse trots att verksamheterna endast genererat blygsamma intäkter och underskott under en följd av år (d.v.s. det är svårt att utläsa ett objektivt vinstsyfte). Högsta förvaltningsdomstolen har fäst avgörande betydelse vid högre studier inom det konstnärliga området, anställning inom närliggande område, t.ex. som teckningslärare under lång tid, att ett omfattande konstnärskap utövats under en lång följd av år, att konstnärskapet utövats inom olika tekniker, deltagande i utställningar samt att konstnären fått avsättning för sina alster (RÅ 1977 Aa. 43, RÅ 1983 Aa. 39 och RÅ 1987 ref. 56).
Med kravet på yrkesmässighet följer att verksamheten ska bedrivas regelbundet, varaktigt och med en viss omfattning. Yrkesmässighet är, till skillnad mot kravet på förvärvssyfte, en avgränsning mot inkomstslaget kapital. Kravet på yrkesmässighet kan även ha betydelse för vilka beräkningsregler som ska tillämpas inom inkomstslaget näringsverksamhet. Exempel på detta är frågan om köp och försäljning av värdepapper ska beskattas enligt närings- eller kapitalreglerna i ett aktiebolag.
Kravet på självständighet avgränsar mot inkomstslaget tjänst. Verksamheten ska inte ha karaktären av en anställning. Ett kriterium som har betydelse vid bedömning av självständigheten är antalet uppdragsgivare. Någon fast gräns finns inte utan bedömningen får göras utifrån den praxis som råder på området. Det har även betydelse om uppdragstagaren kan sätta någon annan i sitt ställe, vem som håller med arbetsredskap, hur fakturering sker etc.
I RSV Rapport 1998:4 F-skatt åt flera, finns en genomgång av yrkeskategorier för vilka praxis finns och där gränsdragningen ofta är svår mellan näringsverksamhet och tjänst. En belysande genomgång återfinns även i RÅ 2001 ref. 25. Det bör observeras att rapporten och rättsfallet avser tiden före införandet av 13 kap. 1 § andra stycket IL.
Vid självständighetsbedömningen ska det särskilt beaktas vad som avtalats mellan uppdragstagaren och uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i uppdragsgivarens verksamhet (13 kap. 1 § andra stycket IL).
Uttrycket "vad som avtalats med uppdragsgivaren" syftar på att avsikten att ingå ett uppdragsavtal har betydelse vid bedömningen. Detta innebär att parternas avsikt och villkoren för uppdraget får en ökad betydelse. Sådana villkor kan vara fördelning av ansvar och risk, rätt att anta andra uppdrag parallellt eller rätt att tacka nej till fler uppdrag från uppdragsgivaren. Avsikten kan även framgå genom att uppdragstagaren agerar som en företagare, t.ex. om uppdragstagaren har registrerat ett företagsnamn och gjort anmälningar i skatte- och avgiftshänseende.
Partsviljan kan emellertid inte få genomslag om uppdragstagaren har ett stort beroende till uppdragsgivaren och är inordnad i dess verksamhet i stor utsträckning. Även om en uppdragsgivare bestämmer ramen för vad som ska utföras så ankommer det normalt på uppdragstagaren att bestämma hur arbetet ska utföras. Var och när uppdraget ska utföras kan vara beroende av verksamhetens natur och omständigheterna. Avgörande för bedömningen är om arbetsuppgifterna är specifika och avgränsade till sin natur eller om arbetsinsatserna endast gäller arbetsuppgifter allt eftersom de uppkommer. En verksamhet som innefattar att man hyr ut sig själv för kortare uppdrag till olika uppdragsgivare kan dock komma att bedömas annorlunda. Det kan vara fråga om att ersätta ordinarie anställda till följd av tillfälligt behov av arbetskraft till exempel på grund av sjukfrånvaro eller att rycka in vid arbetstoppar. Det kan i sådana fall förekomma att tjänsterna tillhandahålls under sådana former och villkor att det är fråga om självständig verksamhet (prop. 2008/09:62 s. 33 f.).
Uttrycket "i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet" tar sikte på relationen mellan uppdragstagaren och uppdragsgivaren och hur arbetet bedrivs. Sådana omständigheter som kan påverka bedömningen av om uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren är
Omständigheter som kan påverka bedömningen av om uppdragstagaren är inordnad i uppdragsgivarens verksamhet är
Efter införande av andra stycket i 13 kap. 1 § har Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen prövat näringskriteriet i ett antal fall.
enligt avtalet skulle fiskaren vikariera för en annan person under ca 20 månader och utföra de arbetsuppgifter som hörde till ställningen som fiskare och uppfylla det som i övrigt följde av bolagets regler, instruktioner och riktlinjer. Detta kunde bl.a. innebära tjänstgöring på arbetsgivarens olika fartyg. En ömsesidig uppsägningstid om en månad gällde. Fiskarens ersättning var beroende av värdet på fångsten.
Högsta förvaltningsdomstolen gjorde bedömningen att inkomsterna inte ska hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet, utan till inkomstslaget tjänst. Högsta förvaltningsdomstolen anger i sin motivering (jfr punkt 21-23) bl.a. att det av utredningen inte framgår annat än att fiskaren har stått under bolagets arbetsledning. Han har inte kunnat anlita medhjälpare eller kunnat låta någon annan utföra arbetet. Det har inte varit fråga om ett uppdrag av tillfällig natur. Fisket har bedrivits från ett av bolaget ägt fiskefartyg inom ramen för den verksamhet som bolaget normalt bedriver. Såvitt framgår har all utrustning för att kunna bedriva fisket tillhandahållits av bolaget. Fiskaren har inte heller haft några andra uppdrags- eller arbetsgivare under beskattningsåret. Detta talar mot att fiskaren har bedrivit verksamheten självständigt. Det som skulle kunna tala för att fiskaren har bedrivit verksamheten självständigt är det gängse ersättningssystemet inom fisket (se punkt 16). Han har visserligen fått ersättning i form av lott, men har inte stått annan ekonomisk risk än att inkomsterna har gjorts beroende av värdet på fångsten. Endast den omständigheten att garanterad ersättning inte utgår är inte tillräcklig för att självständighetskriteriet ska anses uppfyllt (jfr t.ex. RÅ 84 1:47) (HFD 2022 ref. 6)
I en ansökan om förhandsbesked ansåg Skatterättsnämnden att kravet på självständighet kommer att uppfyllas och att inkomsterna från uppdragen ska beskattas hos ägarens bolag (X AB) och inte hos ägaren (A) personligen. Av omständigheterna framgår bl.a. att A är anställd i Y AB, Y AB har ingått ett franchiseavtal med Z AB och att A blivit erbjuden att genom X AB få bedriva verksamhet inom samma geografiska område som Y AB med stöd av ett franchiseavtal med Z AB. Av omständigheterna framgår vidare att X AB kommer att anpassas för verksamheten och att det endast är A som kommer att vara anställd i X AB och som får bedriva den huvudsakliga verksamheten i X AB enligt franchiseavtalet, samt att A:s anställning i Y AB kommer att upphöra. X AB kommer att vara part gentemot samtliga kunder och fakturera kunderna för sitt arbete. Verksamheten i X AB kommer att bedrivas yrkesmässigt, dvs. varaktigt och med vinstsyfte. Enligt franchiseavtalet ska X AB erlägga en omsättningsbaserad serviceavgift och en omsättningsbaserad aktivitetsfondsavgift till Z AB. Z AB har också rätt att ta betalt för vissa tjänster och servicefunktioner. Eftersom X AB kommer att bedriva verksamhet inom samma geografiska område som Y AB kommer ett samarbetsavtal att ingås mellan bolagen. Enligt avtalet kommer X AB att betala Y AB för administrativa tjänster. X AB kommer enligt ett separat avtal att hyra del av Y AB:s lokal.
Skatterättsnämnden uttalade att i detta ärende finns omständigheter som talar såväl mot som för att X AB bedriver självständig näringsverksamhet. Omständigheter som talar mot är att ingen annan än A får bedriva den huvudsakliga verksamheten i bolaget, arbetsuppgifterna motsvarar de som han tidigare utfört åt Y AB och att arbetet ska bedrivas i den tidigare arbetsgivarens lokaler. X AB ska dock inte utföra några uppdrag åt Y AB. Avtalen mellan de bolagen är inte heller i övrigt sådana att de medför att A även fortsättningsvis ska betraktas som anställd av Y AB. X AB ska inte heller utföra några tjänster åt Z AB utan endast åt externa kunder. A:s anställning i X AB föregås inte av en anställning i Z AB. Han tar också en tydlig ekonomisk risk genom att bedriva verksamhet i eget bolag. Mot den bakgrunden anser Skatterättsnämnden att kravet på självständighet kommer att uppfyllas och att inkomsterna från uppdragen ska beskattas hos X AB (SRN 2021-07-01, dnr 22-21/D).
I en ansökan om förhandsbesked ansågs ersättning som betalas till två bolag (X och Y) utgöra inkomst i en självständigt bedriven näringsverksamhet. Av förutsättningarna framgick bl.a. att en ny struktur planerades där ett företag (Z) skulle etablera eller förvärva dotterbolag (däribland X där A inledningsvis skulle vara ensam anställd och aktieägare, samt Y där B skulle anställas för ändamålet och vara aktieägare) för varje grupp inom Z som önskade gå över till den nya strukturen, varvid den verksamhet som tidigare bedrivits av grupperna inom Z inledningsvis skulle bedrivas av respektive dotterbolag. Därefter stod det respektive dotterbolag fritt att utveckla verksamheten och skaffa nya uppdrag. Verksamheten i dotterbolagen bestod i att för Z:s räkning och under Z:s varumärke distribuera tjänster och produkter till Z:s befintliga och nya kunder. Dotterbolagen skulle också arbeta med konsultverksamhet samt tillhandahålla administrativa tjänster.
SRN uttalade bl.a. att av handlingarna framgår att Z och Å (ett systerbolag till Z) kommer att ha stort inflytande över den verksamhet som ska bedrivas. När det gäller X ska också beaktas att A för närvarande är anställd av Z. X och Y ska dock självständigt tillhandahålla tjänster och produkter för Z:s och Å:s räkning till de bolagens kunder. X och Y ska också skaffa nya kunder inom ramen för sin verksamhet och de har rätt att anlita underkonsulter för sitt uppdrag. Bolagen ansvarar för samtliga driftskostnader och står den ekonomiska risken för bristande betalning m.m. De ska också stå för all skada som uppkommer med anledning av utförandet gentemot Z oberoende av om detta krav framställts direkt mot dem eller direkt mot Z. De har även genom avtal ett ansvar för skada som Å kan drabbas av på grund av uppdraget. Vid en helhetsbedömning bör ersättningarna från Z och Å tas upp och beskattas hos respektive dotterbolag (jfr RÅ 2000 not. 189). Det har ingen betydelse för bedömningen om A äger sina aktier i X AB direkt eller indirekt eller om B först köper in sig och tar anställning i ett externt bolag med relevant verksamhet som sedan anpassas till att utgöra Y (SRN 2020-06-04, dnr 68-19/D).
Skatteverket har med anledning av den ändrade lagtexten gjort vissa uttalanden samt exemplifiering av olika verksamheter som kan, respektive inte kan, anses nå upp till kriterierna för näringsverksamhet, se t.ex. ställningstagandet Utfärdande av F-skattsedel efter ändrat näringsbegrepp. I ställningstagandet framgår bl.a. följande:
Däremot kan, enligt Skatteverkets uppfattning, följande verksamheter inte anses uppfylla kraven på näringsverksamhet:
Enbart den omständigheten att en och samma person har flera osjälvständiga uppdrag åt olika arbetsgivare eller uppdragsgivare leder inte ensamt till att personen kan anses uppfylla kraven för en självständigt bedriven näringsverksamhet. Det innebär att fysiska personer som enbart ställer sin arbetskraft till förfogande i syfte att utföra en arbetsuppgift som till sin natur inte är avgränsad och där hen är inordnad i arbetsgivarens eller uppdragsgivarens verksamhet normalt inte kan anses bedriva en självständig näringsverksamhet. Den omständigheten att en sådan person exempelvis investerat i en cykel, sparkcykel eller moped bör inte påverka bedömningen av självständigheten i dessa fall.
För att uppnå en enhetlig tillämpning bör den som har ett flertal uppdrag som god man (regelmässigt tre eller flera olika uppdragsgivare) kunna anses bedriva en självständig näringsverksamhet om personen tar uppdragen som näringsidkare i enlighet med partsviljan. Enligt Skatteverket gäller detta endast om näringskriterierna i övrigt kan anses uppfyllda.
HFD klargör i HFD 2017 ref. 41 bl.a. att den rättspraxis om beskattning av styrelsearvoden som finns från 90-talet m.m. fortfarande gäller oavsett den komplettering av näringsbegreppet som infördes 2009 i IL. Detta innebär att styrelsearvode normalt ska beskattas som inkomst av tjänst. Undantag kan som tidigare i vissa fall göras för avgränsade uppdrag för specifika insatser i andra företag. Se även HFD 2021 ref. 9 beträffande styrelseuppdrag i ett ömsesidigt försäkringsbolag och en ideell förening.
Enligt Skatteverkets uppfattning bör motsvarande bedömning normalt göras vid utländska styrelseuppdrag.
Vid prövningen av om näringsverksamhet föreligger kan det bli aktuellt att beakta längre perioder än de beskattningsår som är uppe till bedömning.
Det är relativt vanligt att en nystartad verksamhet går med förlust och det kan då i en del fall vara svårt att bedöma om vinstsyfte föreligger eller ej. Om verksamheten pågått några år och dess resultat kan ses i ett något längre perspektiv kan emellertid frågan om vinstsyftet ofta bedömas på betydligt säkrare grund (prop. 1989/90:110 s. 312 f.).
Enligt Skatteverkets uppfattning bör man alltid ta hänsyn till hur verksamheten har utvecklats under tiden efter det år prövningen avser (jämför t.ex. RÅ 1987 ref. 56, KRNG 2007-04-20, mål nr 626–630-06 och KRNJ 2008-10-14, mål nr 1115-08).
I ett fall i Högsta Förvaltningsdomstolen gällde frågan om en konstnärligt bedriven verksamhet skulle anses utgöra näringsverksamhet. Målet avsåg 1983 års taxering. I sin bedömning tog Högsta förvaltningsdomstolen även hänsyn till hur verksamheten hade bedrivits under beskattningsåren 1980 t.o.m. 1984 (RÅ 1987 ref. 56).
I ett annat rättsfall gällde frågan om en bedriven hästavel skulle anses utgöra hobby- eller näringsverksamhet. Målet gällde taxeringsåret 2002 samt eftertaxering för åren 1989–2001. I sin bedömning tog kammarrätten även hänsyn till hur verksamheten hade bedrivits t.o.m. beskattningsåret 2005 (KRNG dom 2007-04-20, mål nr 626–630-06).
Vid bedömningen av om en näringsverksamhet bedrivs i den meningen som avses i 13 kap. 1 § IL ska olika verksamheter bedömas var för sig. En hästavelsverksamhet som inte når upp till näringskriterierna bedöms t.ex. skilt från en konsultverksamhet som bedrivs som näringsverksamhet. I detta ligger även att innehavet av en jordbruksfastighet bedöms skilt från t.ex. en hästuppfödningsverksamhet som bedrivs på fastigheten (jfr RÅ 2010 ref. 111). Kammarrätten har i ett fall bedömt att en hovslageriverksamhet ska bedömas skilt från en hästavelsverksamhet (KRNG 2017-12-11, mål nr 3268-17 och 3270–3271-17). Kammarrätten har i ett annat fall ansett att verksamhetsgrenarna tävling, avel och saluhästar inte skulle bedömas som näringsverksamhet i ett aktiebolag, emedan uthyrningen av stallplatser och tränarverksamheten utgjorde näringsverksamhet (KRNG dom 2014-01-23, mål nr 8124-8137-12.). Kammarrätten har i ytterligare ett fall bedömt att en dragracingverksamhet som bedrevs av en fysisk person inte skulle utgöra näringsverksamhet, medan övriga verksamhetsgrenar i form av fartygsinspektioner och konsulttjänster inom bilbärgning skulle bedömas som näringsverksamhet (KRNG dom 2021-12-08, mål nr 59-63-21).
Inkomstskattelagen hindrar inte beskattning av inkomster från verksamhet som bedrivs utan erforderligt tillstånd och brottslig verksamhet. Detta framgår av de grundläggande principerna i praxis, t.ex. HFD 2011 ref. 80, HFD 2014 ref. 63 och RÅ 2005 ref. 14.
Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom uttalat att inkomst av brottslig verksamhet inte är skattefri enligt bestämmelserna i 8 kap. IL (HFD 2011 ref. 80). I den aktuella domen beskattades en person i inkomstslaget tjänst för brottslig verksamhet i form av ersättning som han fått för att upprätta osanna fakturor och för penninghämtning i flera bolag. Utbytet av den olagliga verksamheten hade inte förverkats och det hade inte riktats något skadeståndsanspråk mot personen. Högsta förvaltningsdomstolen klargör alltså att det inte finns något hinder mot att beskatta inkomst från ekonomisk brottslighet oavsett i vilket inkomstslag beskattningen ska ske. En bedömning av om en brottslig verksamhet bör anses skattepliktig eller inte får göras i varje enskilt fall. Vid bedömningen av en viss inkomst från en brottslig verksamhet bör samtliga omständigheter vägas in. Bevisläget i det enskilda fallet bör bedömas noga och bevisningen ska värderas på samma sätt som om verksamheten varit legal.
Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom beskattat en person i inkomstslaget tjänst för uttag från tre koncernbolag, men bara till den del värdet av dem överstigit de ådömda skadestånden. Av omständigheterna framgår att personen vid sidan av sitt ägarinflytande i koncernen även haft centrala positioner i bolagen samt varit den som väsentligen skött förvaltningen av dessa. Enligt HFD får han därmed förutsättas ha haft möjlighet att påverka storleken av den egna ersättningen och på vad sätt ersättning ska ges (jfr RÅ 80 1:56 såvitt gäller huvudaktieägare). Uttagen medförde att personen dömts för grov trolöshet mot huvudman och till att betala skadestånd till bolagens konkursbon (HFD 2014 ref. 63).
På många olika områden finns straffsanktionerade tillståndskrav för att bedriva viss näringsverksamhet, t.ex. tillstånd av Vägverket för att driva trafikskola enligt lagen (1998:493) om trafikskolor, tillstånd av länsstyrelsen för att bedriva biluthyrningsrörelse enligt lagen (1998:492) om biluthyrning och tillstånd enligt yrkestrafiklagen att bedriva taxitrafik. Att en viss näringsverksamhet är otillåten på grund av att näringsidkaren saknar det tillstånd som krävs för att bedriva den lagenligt och den som bedriver den därigenom gör sig skyldig till en brottslig handling medför inte att inkomsten inte är skattepliktig (RÅ 2005 ref. 14).
Skatteverket anser att Högsta förvaltningsdomstolens avgörande är generellt tillämpligt för beskattning av otillåten tillståndspliktig näringsverksamhet. Som exempel kan nämnas tillståndspliktigt spel på spelautomater och liknande som bedrivs utan tillstånd (se Skatteverket, dnr 131 662996-07/111 och jfr NJA 2004 s. 519 beträffande spel och bokföring).
Högsta domstolen har i en dom haft att ta ställning till om en persons försäljning av ett preparat som innehåller melanotan är inkomstskattepliktig. Ämnet faller in under definitionen av läkemedel (2 kap. 1 § läkemedelslagen, 2015:315). Försäljning av ämnet förutsätter därför särskilt godkännande, registrering eller tillstånd (5 kap. 1 § läkemedelslagen). Ingen av dessa förutsättningar föreligger med avseende på melanotan och det är därför straffbart att sälja (16 kap. 1 § läkemedelslagen). Ämnet omfattas däremot inte av narkotikastrafflagen (1968:64).
Av omständigheterna i målet framgår att personen under 2014 haft en nettoomsättning om ca 154 000 kr och under 2015 om ca 210 000 kr. Högsta domstolen refererar två avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen och slår fast att HFD:s avgöranden får anses innebära att inkomst från en yrkesmässigt bedriven verksamhet kan vara skattepliktig även om verksamheten sker i strid med lag genom att verksamhetsutövaren saknar vederbörligt tillstånd till verksamheten (RÅ 2005 ref. 14 och HFD 2011 ref. 80).
Högsta domstolen slår fast att den verksamhet som bedrevs skedde yrkesmässigt och självständigt. Den utgjorde därför näringsverksamhet i inkomstskattelagens mening. Det förhållandet att verksamheten var olaglig påverkade i detta fall inte skyldigheten att betala inkomstskatt för inkomster i verksamheten. Det saknar i sammanhanget betydelse att personen genom att redovisa sina inkomster till Skatteverket skulle riskera att avslöja att han bedrivit olaglig verksamhet (HD:s dom 2021-03-18, mål nr B 5428-19).
Kammarrätten har i ett fall beskattat en person för förmedlingsverksamheten av hyreskontrakt av sådant slag och omfattning att det var fråga om näringsverksamhet. Det förhållandet att förmedlingsverksamheten var olaglig enligt 12 kap. JB innebar inte att det fanns skäl att undanta inkomsten från beskattning (KRNG 2016-03-22, mål nr 6667-6673-14 och jfr HD dom 2015-11-19, mål nr B 3645-14 beträffande bokföringsskyldigheten).
Kammarrätten har i ett annat fall beskattat en person som bedrivit yrkesmässig handel med dopingmedel, läkemedel samt tillbehör som kanyler och sprutor utan tillstånd. Av lagen (1996:1152) om handel med läkemedel m.m. och förordningen (1968:70) med vissa bestämmelser om injektionssprutor och kanyler framgår bl.a. att detaljhandel med sådana varor är en tillståndsreglerad verksamhet. Enligt kammarrättens mening utgjorde handeln av läkemedel och vissa tillbehör en sådan tillståndspliktig verksamhet som, enligt vad HFD uttalat i RÅ 2005 ref.14, kan bli skattepliktig trots att den utgör brottslig verksamhet (KRNG 2010-10-11, mål nr 2078-09).
Högsta förvaltningsdomstolen har i ett fall som avsåg förskingring av olja från en arbetsgivare bl.a. hänvisat till 36 kap. 1 § första stycket brottsbalken och att utbyte av brott ska förklaras förverkat om det inte är uppenbart oskäligt. Verksamhet som uteslutande grundas på brott enligt brottsbalken kan objektivt normalt sett inte anses leda till vinst. I de rättsfall där inkomst av illegal verksamhet beskattats som rörelseinkomst har den illegala verksamheten utgjort bara en del av förvärvsverksamheten i inkomstslaget. Av rättspraxis framgår att hänsyn tas till förverkat belopp vid bestämmandet av skatt som ska utgå på inkomster från illegal verksamhet (RÅ 1991 ref. 6 och jfr HFD 2014 ref. 63, RÅ 1949 Fi 1113 och RÅ 1984 Ba 42).
Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2014 ref. 63 hänvisat till att det i praxis tagits hänsyn till vad den skattskyldige förpliktats att utge till staten "i ersättning och vederlag" (RÅ 1949 Fi 1113) och till belopp som tidigare beskattats men efter dom förklarats förverkat (RÅ 1984 Ba 42).
Av kammarrätten i Göteborg dom 2016-03-22, mål nr 6667-6673-14, avseende olaglig förmedlingsverksamhet av hyreskontrakt framgår att hänsyn ska tas till hovrättens beslut om solidariskt ansvar att återbetala 405 000 kr för lägenhetsförmedlingar. Av hovrättens dom framgår att det är fråga om en särskilt föreskriven återbetalningsskyldighet enligt 12 kap. 65 a § JB. Enligt kammarrätten bygger beskattning av inkomst av näringsverksamhet på utgångspunkten att god redovisningssed ska följas om det inte finns särskilda skatteregler. Några särskilda bestämmelser avseende återbetalningsskyldighet enligt 12 kap. 65 a § JB finns inte. Det innebär att god redovisningssed avgör när avsättning för återbetalningsskyldigheten ska ske.
Om kriterierna för näringsverksamhet kan anses uppfyllda bör verksamheten normalt anses ha påbörjats vid den första affärshändelse som medför intäkter. Intäkterna är inte avgörande. En näringsverksamhet kan även anses ha påbörjats vid t.ex. tecknande av ett hyreskontrakt för en affärslokal. Utvecklings- och experimentkostnader blir t.ex. inte avdragsgilla om näringsverksamheten senare inte kommer igång (RÅ 1987 ref. 106 och KRNS 2006-10-20, mål nr 1698 och 1700-05).