Egenupparbetade tillgångar

Utgifter för forskning, utveckling och goodwilliknande poster

De utgifter som kan tas upp som immateriella anläggningstillgångar är enligt 4 kap. 2 § ÅRL

• utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten
• utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar.

För att en tillgång ska få tas upp som en immateriell anläggningstillgång på balansräkningen krävs att utgiften för tillgången är av väsentligt värde för rörelsen under de kommande åren.

Andra internt upparbetade tillgångar i form av goodwill, varumärken, utgivningsrätter, kundlistor och liknande, får inte tas upp som tillgång eftersom det är mycket svårt att bedöma sannolikheten av de ekonomiska föredelarna som kommer att komma företaget tillgodo, om företaget har kontroll över tillgångarna och om de är identifierbara.

Grundläggande principer om egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar

De grundläggande principerna om hur man värderar egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar regleras i ÅRL. I redovisningsnormgivningen förtydligas när en egenupparbetad immateriell anläggningstillgång får tas upp som en anläggningstillgång i företaget och, om så är fallet, till vilket värde den ska redovisas. Redovisningsnormgivningen preciserar bestämmelserna i ÅRL. Läs mer under respektive normgivning nedan.

Anskaffningsvärdet för tillgångar

En anläggningstillgång ska tas upp till anskaffningsvärdet, d.v.s. utgifterna för att förvärva eller tillverka tillgången (4 kap. 3 § första stycket ÅRL). En egenupparbetad immateriell anläggningstillgång kan bestå av både externt förvärvade delar och egentillverkning.

I anskaffningsvärdet för en egentillverkad immateriell anläggningstillgång räknas alla direkta tillverkningskostnader som företaget har lagt ned på tillgången (4 kap. 3 § tredje stycket ÅRL). Det kan vara t.ex. utgifter för material och tjänster, utgifter för ersättningar till anställda som uppkommit vid upparbetningen av tillgången, avgifter för att registrera en juridisk rättighet och avskrivningar på patent och licenser som använts för att upparbeta tillgången.

I anskaffningsvärdet för en egentillverkad anläggningstillgång får företaget, förutom sådana utgifter som är direkt hänförliga till produktionen av tillgången, räkna in en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader (4 kap. 3 § tredje stycket ÅRL).

Ränta på lånat kapital

Ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en egenupparbetad immateriell anläggningstillgång får räknas in i anskaffningsvärdet till den del som räntan hänför sig till tillverkningsperioden (4 kap. 3 § fjärde stycket ÅRL).

Utgifter för förbättringar och reparationer

Utgifter för värdehöjande förbättringar av en egenupparbetad immateriell anläggningstillgång får räknas in i anskaffningsvärdet om de har lagts ned i tillgången under räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår (4 kap. 3 § femte stycket ÅRL). Utgifter för reparationer, underhåll och förbättringar som inte är värdehöjande, d.v.s. utgifter som endast syftar till att tillgången ska bibehålla sitt ursprungsvärde, får inte räknas in i anskaffningsvärdet för tillgången utan ska redovisas som kostnad i resultaträkningen.

Avskrivning av tillgångar

Avskrivning är en systematisk periodisering av en tillgångs avskrivningsbara belopp över dess nyttjandeperiod (planenlig avskrivning) (4 kap. 4 § ÅRL). Syftet med avskrivningar är att fördela tillgångens anskaffningsvärde över dess sammanlagda användningstid. Beräkningen av avskrivningen beror på flera faktorer som i de flesta fall bygger på uppskattningar och bedömningar om framtiden. Avskrivningens storlek beror på det avskrivningsbara beloppet, nyttjandeperioden och val av avskrivningsmetod.

Avskrivningen ska redovisas som en kostnad i resultaträkningen (4 kap. 4 § tredje stycket ÅRL).

Vad är avskrivningsbart belopp och restvärde?

Grunden för avskrivningen är det avskrivningsbara beloppet. Det avskrivningsbara beloppet är anskaffningsvärdet eller det belopp som används i stället för anskaffningsvärdet, efter avdrag för det beräknade restvärdet.

Restvärde är det belopp företaget förväntas få för tillgången vid försäljning efter nyttjandeperiodens slut efter avdrag för kostnader i samband med avyttringen. Restvärdet ska uppskattas vid anskaffningstillfället och i då rådande prisnivå. Ofta är restvärdet obefintligt eller obetydligt och beaktas då inte alls.

Vad är nyttjandeperioden?

Nyttjandeperiod är den tid under vilken en tillgång förväntas bli nyttjad för sitt ändamål av företaget. Den ska inte förväxlas med den ekonomiska eller tekniska livslängden som tillgången har. Nyttjandeperioden kan vara kortare än den totala livslängden för tillgången i fråga.

Nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång ska som huvudregel anses uppgå till högst fem år. Företaget kan dock bestämma nyttjandeperioden till en längre tid om denna tid kan fastställas med en rimlig grad av säkerhet (4 kap. 4 § andra stycket ÅRL).

Olika avskrivningsmetoder

Företaget ska välja en avskrivningsmetod som motsvarar hur den materiella anläggningstillgångens framtida ekonomiska föredelar förväntas bli förbrukade av företaget. Tabellen visar exempel på avskrivningsmetoder och vad de innebär.

Avskrivningsmetod	Innebörd
Linjär	Tillgången skrivs av jämnt över nyttjandeperioden
Degressiv	Tillgången skrivs av mer i början av nyttjandeperioden och mindre efterhand
Progressiv	Tillgången skrivs av mindre början av nyttjandeperioden och mer efterhand
Produktionsbaserad	Tillgången skrivs av i takt med produktionen

Uppskrivning av tillgångar

Tillgångar värderas som huvudprincip med utgångspunkt från anskaffningsvärdet. Uppskrivning utgör ett undantag från det.

Man får bara skriva upp en tillgång i aktiebolag och ekonomiska föreningar. För att man ska få göra en uppskrivning av en immateriell egenupparbetad anläggningstillgång krävs att tillgången har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligen överstiger det bokförda värdet, med hänsyn tagen till avskrivningar och nedskrivningar. Anläggningstillgången får skrivas upp till högst detta värde (4 kap. 6 § ÅRL).

Det uppskrivna beloppet ska sättas av till en uppskrivningsfond, eller om uppskrivningen sker i ett aktiebolag användas för ökning av aktiekapitalet genom en fondemission eller nyemission (4 kap. 6 § ÅRL).

Efter uppskrivningen av tillgången ska avskrivningar och nedskrivningar beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet (4 kap. 6 § tredje stycket ÅRL).

Nedskrivning av tillgångar

Om en immateriell egenupparbetad anläggningstillgång på balansdagen har ett lägre värde än det bokförda värdet och värdenedgången kan antas vara bestående, ska tillgången skrivas ned till det lägre värdet. En nedskrivning ska återföras om det inte längre finns skäl för den (4 kap. 5 § ÅRL).

K1: förenklat årsbokslut

I det förenklade årsbokslutet får inte några internt upparbetade immateriella tillgångar redovisas (BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, punkt 6.2 respektive BFNAR 2010:1 Ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut, punkt 6.2). Utgifterna ska i stället redovisas som en kostnad i resultaträkningen. I det förenklade årsbokslutet får endast förvärvade immateriella anläggningstillgångar redovisas som tillgång i balansräkningen.

K2: årsredovisning i mindre företag

I företag som tillämpar redovisningsreglerna i BFNAR 2008:1, Årsredovisning i mindre aktiebolag, respektive BFNAR 2009:1, Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar, får inte egna upparbetade immateriella anläggningstillgångar redovisas som tillgångar i balansräkningen (BFNAR 2008:1 punkt 10.3 respektive BFNAR 2009:1 punkt 10.3). Utgifterna ska i stället redovisas som en kostnad i resultaträkningen. Företag som tillämpar K2: årsredovisning i mindre företag får endast redovisa förvärvade immateriella anläggningstillgångar som tillgång på balansräkningen.

K3: årsredovisning och koncernredovisning

Reglerna om vilka egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar som får tas upp som tillgång regleras i 18 kapitlet i BFNAR 2012:1, Årsredovisning och koncernredovisning. Det finns två principer för redovisningen av internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar: kostnadsföringsmodellen och aktiveringsmodellen (se nedan).

När ska en tillgång tas upp?

En immateriell tillgång är en icke monetär tillgång som saknar fysisk form (BFNAR 2012:1 punkt 18.2).

För att ett företag ska får redovisa en tillgång krävs enligt BFNAR 2012:1 punkt 2.18 att följande två förutsättningar är uppfyllda:

• att de ekonomiska fördelar som är förknippade med tillgången sannolikt kommer att tillfalla företaget i framtiden
• att tillgångens anskaffningsvärde eller värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt.

När man bedömer om de förväntade ekonomiska fördelarna kommer att tillfalla företaget, är utgångspunkten den information som finns tillgänglig vid det första redovisningstillfället och utifrån rimliga och verifierbara antaganden. Bedömningen ska vara företagsledningens bästa uppskattning av de ekonomiska förhållandena som man beräknar ska råda under tillgångens återstående nyttjandeperiod. Man ska lägga stor vikt vid externa faktorer (BFNAR 2012:1 punkt 18.4). Villkoren för att få redovisa en tillgång enligt punkten 2.18 är normalt sett uppfyllda för immateriella tillgångar som förvärvas separat.

Vidare ska tillgången vara identifierbar. Det innebär att tillgången ska uppfylla någon av följande två förutsättningar enligt BFNAR 2012:1 punkt 18.3:

• tillgången är avskiljbar, d.v.s. det går att avskilja eller dela av den från företaget och sälja, överlåta, licensiera, hyra ut eller byta den, antingen enskilt eller tillsammans med tillhörande avtal, tillgång eller skuld
• tillgången är uppkommen ur avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter, oavsett om dessa rättigheter är överlåtbara eller avskiljbara från företaget eller från andra rättigheter och förpliktelser.

Utgifter som alltid ska redovisas som kostnad

Vissa utgifter får inte tas upp som tillgång utan ska alltid redovisas som kostnad (BFNAR 2012:1 punkt 18.5). Det gäller utgifter för

• internt upparbetade varumärken, utgivningsrätter för tidningar och publikationer, kundregister och liknande poster
• etablering av verksamheter inklusive utgifter för advokatarvoden och utgifter för att bilda en juridisk person, utgifter för att etablera en ny affärs- eller företagsenhet och utgifter för att inleda nya verksamheter eller lansera nya produkter eller processer
• utbildning
• reklam och säljfrämjande åtgärder
• omlokalisering eller omorganisation av delar av ett företag eller hela företaget
• internt upparbetad goodwill.

Kostnadsföra eller aktivera utgifterna för en internt upparbetad tillgång

Det finns två principer för redovisningen av utgifter för internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar: kostnadsföringsmodellen och aktiveringsmodellen. Den modell man väljer ska tillämpas konsekvent och på samtliga internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar (BFNAR 2012:1 punkt 18.7).

I den juridiska personen får företaget tillämpa kostnadsföringsmodellen, trots att man har valt att använda aktiveringsmodellen i koncernredovisningen (BFNAR 2012:1 punkt 18.30).

Kostnadsföringsmodellen

Kostnadsföringsmodellen innebär att alla utgifter för att ta fram en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång redovisas som kostnader när de uppkommer (BFNAR 2012:1 punkt 18.8).

Aktiveringsmodellen

Aktiveringsmodellen innebär att samtliga utgifter som uppkommer under forskningsfasen ska kostnadsföras när de uppkommer (BFNAR 2012:1 punkt 18.11), och att samtliga utgifter som uppkommer under utvecklingsfasen ska aktiveras när vissa förutsättningar är uppfyllda (BFNAR 2012:1 punkt 18.12). Det innebär att ett företag måste dela upp arbetet med att ta fram en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång i en forskningsfas och en utvecklingsfas. Om forskningsfasen inte kan särskiljas från utvecklingsfasen, ska arbetet anses tillhöra enbart forskningsfasen (BFNAR 2012:1 punkt 18.9).

Utgifter under forskningsfasen

Forskning är ett planerat och systematiskt sökande i syfte att få ny vetenskaplig eller teknisk kunskap och insikt (BFNAR 2012:1 punkt 18.10). Enligt aktiveringsmodellen ska utgifter som uppkommer under forskningsfasen redovisas som kostnader när de uppkommer (BFNAR 2012:1 punkt 18.11).

Utgifter under utvecklingsfasen

Utveckling är att tillämpa forskningsresultat eller annan kunskap för att åstadkomma nya eller väsentligt förbättrade material, konstruktioner, produkter, processer, system eller tjänster innan man börjar med kommersiell produktion eller användning (BFNAR 2012:1 punkt 18.10).

Enligt aktiveringsmodellen (BFNAR 2012:1 punkt 18.12) ska samtliga utgifter i utvecklingsfasen i ett internt projekt redovisas som en tillgång endast när ett företag kan påvisa att samtliga följande förutsättningar är uppfyllda:

• det är tekniskt möjligt för företaget att färdigställa den immateriella anläggningstillgången så att den kan användas eller säljas
• företagets avsikt är att färdigställa den immateriella anläggningstillgången och att använda eller sälja den
• företaget har förutsättningar att använda eller sälja den immateriella anläggningstillgången
• det är sannolikt att den immateriella anläggningstillgången kommer att generera framtida ekonomiska fördelar
• det finns erforderliga och adekvata tekniska, ekonomiska och andra resurser för att fullfölja utvecklingen och för att använda eller sälja den immateriella anläggningstillgången
• företaget kan på ett tillförlitligt sätt beräkna de utgifter som är hänförliga till den immateriella anläggningstillgången under dess utveckling.

För att påvisa att tillgången sannolikt kommer att generera framtida ekonomiska fördelar ska företaget uppskatta tillgångens framtida ekonomiska fördelar i enlighet med hur nyttjandevärdet beräknas i kapitel 27. Nyttjandevärdet är nuvärdet av framtida kassaflöden som en tillgång eller kassagenererande enhet väntas ge upphov till (BFNAR 2012:1 punkt 27.7). Om de framtida ekonomiska fördelarna endast genereras i kombination med andra tillgångar ska företaget i stället tillämpa reglerna för kassagenererande enheter i kapitel 27.

Anskaffningsvärdet för tillgångar

I anskaffningsvärdet ingår för en egentillverkad immateriell anläggningstillgång alla direkta tillverkningskostnader som företaget har lagt ned på tillgången (4 kap. 3 § tredje stycket ÅRL). Det kan vara t.ex. utgifter för material och tjänster, utgifter för ersättningar till anställda som uppkommit vid upparbetningen av tillgången, avgifter för att registrera en juridisk rättighet och avskrivningar på patent och licenser som använts för att upparbeta tillgången.

Utgifter för en immateriell tillgång som har kostnadsförts tidigare räkenskapsår får inte ingå i anskaffningsvärdet för tillgången därefter (BFNAR 2012:2 punkt 18.15).

Indirekta tillverkningskostnader

I anskaffningsvärdet för en egentillverkad immateriell anläggningstillgång får företaget, förutom sådana utgifter som är direkt hänförliga till produktionen av tillgången, även räkna in en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader (4 kap. 3 § tredje stycket ÅRL).

Indirekta tillverkningskostnader får räknas in i anskaffningsvärdet för en immateriell anläggningstillgång. Indirekta tillverkningskostnader som utgör mer än en oväsentlig del av den sammanlagda utgiften för internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar, eller som uppgår till mer än ett obetydligt belopp för företaget, ska räknas in i anskaffningsvärdet för den immateriella anläggningstillgången (BFNAR 2012:1 punkt 18.13). Detta för att balans- och resultaträkningen ska ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat.

Utgifter som inte får ingå i anskaffningsvärdet

I anskaffningsvärdet för en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång får vissa kostnader inte ingå (BFNAR 2012:1 punkt 18.14). Dessa är:

• försäljningsomkostnader, administrationsomkostnader och andra allmänna omkostnader, om inte dessa direkt kan hänföras till arbetet med att färdigställa tillgången för användning
• identifierade ineffektiviteter och rörelseförluster som företaget ådragit sig innan tillgången uppnår planerad prestanda
• utgifter för att utbilda personal för att använda tillgången.

Ränta på lånat kapital

Ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet till den del som räntan hänför sig till tillverkningsperioden (4 kap. 3 § fjärde stycket ÅRL). Om ett företag har valt att räkna in låneutgifter i anskaffningsvärdet, ska endast sådana låneutgifter räknas in som avser lånat kapital som kan hänföras till inköp, konstruktion eller produktion av en tillgång som tar betydande tid att färdigställa innan den kan användas eller säljas (BFNAR 2012:1 punkt 25.4).

Utgifter för förbättringar och reparationer

Utgifter för värdehöjande förbättringar av en anläggningstillgång får räknas in i anskaffningsvärdet om de har lagts ned i tillgången under räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår (4 kap. 3 § femte stycket ÅRL).

Avskrivning av tillgångar

Anläggningstillgångar som har en begränsad nyttjandeperiod ska skrivas av systematiskt över den perioden (4 kap. 4 § ÅRL).

Avskrivningen kan beskrivas som en systematisk periodisering av tillgångens avskrivningsbara belopp över dess nyttjandeperiod (BFNAR 2012:1 punkt 18.19).

När ska avskrivningen påbörjas?

Avskrivningen på en egenupparbetad immateriell anläggningstillgång ska påbörjas när tillgången kan användas av företaget (BFNAR 2012:1 punkt 18.22).

Beräkna det avskrivningsbara beloppet och restvärdet

Det avskrivningsbara beloppet består av tillgångens anskaffningsvärde efter avdrag för ett beräknat restvärde. Restvärdet är det som företaget kan förväntas få om tillgången säljs efter nyttjandeperiodens slut, efter avdrag för försäljningskostnader och liknande.

Företaget ska anta att restvärdet för en immateriell egenupparbetad anläggningstillgång är 0 kronor vid nyttjandeperiodens slut. Det gäller dock inte enligt BFNAR 2012:1 punkt 18.20 om det finns

• ett åtagande från tredje part att köpa tillgången vid nyttjandeperiodens slut
• en aktiv marknad för tillgången och tillgångens restvärde kan fastställas genom hänvisning till denna marknad, samt det är sannolikt att en sådan marknad kommer att finnas vid slutet av tillgångens nyttjandeperiod.

Beräkna nyttjandeperioden

Nyttjandeperiod är den period som en tillgång förväntas vara tillgänglig att användas av ett företag. Det kan också vara den period som tillgången ska användas för att tillverka ett visst antal enheter eller motsvarande.

Nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång ska som huvudregeln anses uppgå till högst fem år. Företaget kan dock bestämma nyttjandeperioden till en längre tid om denna tid kan fastställas med rimlig grad av säkerhet (4 kap. 4 § andra stycket ÅRL).

Nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång som uppkommit till följd av avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter får inte överstiga den period som omfattas av avtalet eller de juridiska rättigheterna. Om perioden kan förlängas ska nyttjandeperioden innefatta förlängningsperioden eller förlängningsperioderna endast om det finns belägg för att företaget kan förlänga avtalet utan betydande utgifter. Nyttjandeperioden för andra tillgångar än de ovanstående får inte fastställas till en längre tid än tio år (BFNAR 2012:1 punkt 18.18).

Nyttjandeperioden för en egenupparbetad immateriell anläggningstillgång ska omprövas om det finns en indikation på att nyttjandeperioden har förändrats jämfört med uppskattningen vid föregående balansdag (BFNAR 2012:1 punkt 18.21). En ändring av nyttjandeperioden är en ändrad uppskattning och bedömning som ska redovisas enligt reglerna i kapitel 10.

Bestämma avskrivningsmetod

Företaget ska välja en avskrivningsmetod som återspeglar den förväntade förbrukningen av den immateriella anläggningstillgångens framtida ekonomiska fördelar. Om den förväntade förbrukningen av tillgångens framtida ekonomiska fördelar inte kan fastställas på ett tillförlitligt sätt, ska företaget tillämpa en linjär avskrivningsmetod. Avskrivningsmetoden ska omprövas om det finns en indikation på att den förväntade förbrukningen har förändrats väsentligt jämfört med uppskattningen vid föregående balansdag (BFNAR 2012:1 punkt 18.23).

En ändring av avskrivningsmetod är en ändrad uppskattning och bedömning som ska redovisas enligt reglerna i kapitel 10.

Nedskrivning av tillgångar

Nedskrivningar av anläggningstillgångar regleras i kapitel 27 i det allmänna rådet (BFNAR 2012:1). En nedskrivning ska ske enligt 4 kap. 5 § ÅRL om tillgången har ett lägre värde än det redovisade värdet och det kan antas att värdenedgången kan vara bestående. Ett företag ska skriva ned en tillgång endast om återvinningsvärdet är lägre än tillgångens redovisade värde. I det fallet ska det redovisade värdet skrivas ned till återvinningsvärdet (BFNAR 2012:1 punkt 27.2).

En nedskrivningsprövning sker normalt i två steg:

1. pröva om det finns indikationer på att man behöver göra en nedskrivning
2. beräkna återvinningsvärdet.

Ett företag ska, utöver kraven i kapitel 27, beräkna återvinningsvärdet per balansdagen för en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång som ännu inte är färdig att användas eller säljas på balansdagen. Detta gäller även om det inte finns några indikationer på att tillgångens värde har minskat (BFNAR 2012:1 punkt 18.24). Det beror på att det fram till dess att tillgången är färdig att användas eller säljas ofta är osäkert om tillgången kommer att kunna generera framtida ekonomiska fördelar som minst motsvarar anskaffningsvärdet.

Behöver man göra en nedskrivning?

Ett företag ska per varje balansdag bedöma om det finns någon indikation på att en tillgångs värde är lägre än dess redovisade värde (BFNAR 2012:1 punkt 27.3). Vid bedömningen ska företaget beakta både intern och extern information som t.ex. om tillgången är tekniskt föråldrad eller skadad. Om det finns en sådan indikation ska företaget beräkna återvinningsvärdet.

Beräkna återvinningsvärdet

Återvinningsvärdet för en tillgång eller en kassagenererande enhet är det värde som är högst av det verkliga värdet med avdrag för försäljningskostnader och nyttjandevärdet (BFNAR 2012:1 punkt 27.5).

Om det inte går att beräkna en enskild tillgångs återvinningsvärde ska återvinningsvärdet beräknas för hela den kassagenererande enheten som tillgången hör till (BFNAR 2012:1 punkt 27.3). En kassagenererande enhet är den minsta identifierbara grupp av tillgångar som ger upphov till inbetalningar, och som i allt väsentligt är oberoende av andra tillgångar eller grupper av tillgångar (BFNAR 2012:1 punkt 27.4).

Verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader är det pris som ett företag beräknar kunna få vid en försäljning mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs, med avdrag för sådana kostnader som är direkt hänförliga till försäljningen (BFNAR 2012:1 punkt 27.6).

Nyttjandevärdet är nuvärdet av framtida kassaflöden som en tillgång eller en kassagenererande enhet förväntas ge upphov till (BFNAR 2012:1 punkt 27.7).

Återföring av gjorda nedskrivningar

Ett företag ska vid varje balansdag bedöma om det finns någon indikation på att en tidigare nedskrivning, helt eller delvis, inte längre är motiverad. En tidigare nedskrivning ska återföras endast om de skäl som låg till grund för beräkningen av återvinningsvärdet vid den senaste nedskrivningen har förändrats (BFNAR 2012:1 punkt 27.14).

Uppskrivning av tillgångar

Årsredovisningslagen ger en möjlighet att skriva upp immateriella egenupparbetade anläggningstillgångar (4 kap. 6 § ÅRL). Av kommentaren till det allmänna rådet BFNAR 2012:1 framgår att de immateriella anläggningstillgångarnas karaktär gör att det endast i undantagsfall är möjligt att skriva upp en sådan tillgång. Normalt är det bara möjligt att göra en uppskrivning om den immateriella tillgången har uppkommit ur avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter.

Om man tillämpar kostnadsföringsmodellen enligt punkt 18.8 får man inte skriva upp en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång (BFNAR 2012:1 punkt 18.25).

När ska en tillgång inte längre redovisas?

Ett företag ska inte redovisa en egenupparbetad immateriell anläggningstillgång om den utrangeras eller avyttras. Detsamma gäller om företaget inte längre tror att tillgången kommer att ge några framtida ekonomiska fördelar (BFNAR 2012:1 punkt 18.26).

Den vinst eller förlust som uppkommer när en immateriell anläggningstillgång eller en komponent tas bort från balansräkningen är skillnaden mellan tillgångens redovisade värde och vad företaget eventuellt får, efter avdrag för direkta försäljningskostnader (BFNAR 2012:1 punkt 18.27).

Företag som följer internationella redovisningsregler

Företag som följer den internationella redovisningen ska tillämpa IAS 38 Immateriella tillgångar samt IAS 36 Nedskrivningar. I RFR 2 Redovisning för juridiska personer finns dock en rad begränsningar i tillämpningen av IAS 38.

RFR 2 begränsar inte möjligheten att tillämpa IAS 36 när det gäller nedskrivning av egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar.

Begränsningar av tillämpningen av IAS 38 Immateriella tillgångar

Reglerna i IAS 38 punkterna 75–87 om omvärderingsmetoden ska inte tillämpas i den juridiska personen eftersom de inte är förenliga med ÅRL (RFR 2 IAS 38 punkt 1).

Immateriella tillgångar med en obestämd nyttjandeperiod ska inte skrivas av (IAS 38 punkt 107). Regeln ska inte tillämpas i svenska företag. Dessa tillgångar ska i stället skrivas av enligt samma regler som för övriga immateriella tillgångar (RFR 2 IAS 38 punkt 2).

Utgifter för utveckling som enligt IAS 38 punkt 57 ska tas upp som en tillgång kan kostnadsföras (RFR 2 IAS 38 punkt 4). En sådan redovisning är tillåten enligt 4 kap. 2 § ÅRL och är en förutsättning för att man ska få ett skattemässigt avdrag under det beskattningsår som utgiften uppkommer.

Utöver vad som framgår av IAS 38 punkt 74 får ett företag tillämpa reglerna om uppskrivning i 4 kap. 6 § ÅRL. Om man gör en uppskrivning bör detta ske konsekvent (RFR 2 IAS 38 punkt 5).

Företag som ska tillämpa Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd

I Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, 2 kap. 1 § FFFS 2008:25, står det att ett institut som huvudregel ska tillämpa de internationella redovisningsreglerna i IAS 38 Immateriella tillgångar, IAS 36 Nedskrivningar eller RFR 2 Redovisning för juridiska personer, om detta är förenligt med ÅRKL och föreskriften. I föreskrifterna finns det, utöver vad som framgår av RFR 2, inga ytterligare begränsningar för att tillämpa IAS 38.

Även försäkringsbolag ska tillämpa de internationella redovisningsreglerna IAS 38 Immateriella tillgångar, IAS 36 Nedskrivningar, eller RFR 2 Redovisning i juridiska personer (2 kap. FFFS 2008:26). I föreskrifterna finns det, utöver vad som framgår av RFR 2, inga ytterligare begränsningar för att tillämpa IAS 38. Samma regler gäller för försäkringsbolag som har dispens att upprätta en förenklad årsredovisning (FFFS 2011:27).

Kompletterande information

• Anläggningsregister – en förteckning över anläggningstillgångarna i företaget.
• Redovisningsrådets och Bokföringsnämndens tidigare normgivning om immateriella tillgångar i Handledningen för sambandet mellan redovisning och beskattning 2013 (SKV 305), avsnitt 34.

• Redovisningsrådets och Bokföringsnämndens tidigare normgivning om nedskrivningar i Handledningen för sambandet mellan redovisning och beskattning 2013 (SKV 305), avsnitt 36.