Article 7 Business profits

Ny lydelse 2010

Den 17 juli 2008 gav OECD ut rapporten Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments om fördelning av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor. Denna ledde till nya och ändrade kommentarer till artikel 7 i 2008 års uppdatering av modellavtalet. Eftersom flera av de slutsatser som presenterades i rapporten var oförenliga med lydelsen av artikel 7 kom OECD ut med en ny artikel 7 med nya kommentarer i 2010 års modellavtal, samt en ny version av rapporten.

Sverige har ingått ett skatteavtal med den nya lydelsen av artikel 7. Avtalet har trätt i kraft den 31 december 2015. Nedanstående avsnitt avhandlar dock främst de äldre lydelserna eftersom alla övriga avtal Sverige har med andra stater utgår från den äldre lydelsen av artikel 7. Det finns dock några rubriker nedan som behandlar punkter i den nya lydelsen av artikel 7 med kommentarer.

Avtalstext Article 7 Business profits (äldre lydelse)

1. The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to that permanent establishment.

2. Subject to the provisions of paragraph 3, where an enterprise of a Contracting State carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein, there shall in each Contracting State be attributed to that permanent establishment the profits which it might be expected to make if it were a distinct and separate enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independently with the enterprise of which it is a permanent establishment.

3. In determining the profits of a permanent establishment, there shall be allowed as deductions expenses which are incurred for the purposes of the permanent establishment, including executive and general administrative expenses so incurred, whether in the State in which the permanent establishment is situated or elsewhere.

4. Insofar as it has been customary in a Contracting State to determine the profits to be attributed to a permanent establishment on the basis of an apportionment of the total profits of the enterprise to its various parts, nothing in paragraph 2 shall preclude that Contracting State from determining the profits to be taxed by such an apportionment as may be customary; the method of apportionment adopted shall, however, be such that the result shall be in accordance with the principles contained in this Article.

5. No profits shall be attributed to a permanent establishment by reason of the mere purchase by that permanent establishment of goods or merchandise for the enterprise.

6. For the purposes of the preceding paragraphs, the profits to be attributed to the permanent establishment shall be determined by the same method year by year unless there is good and sufficient reason to the contrary.

7. Where profits include items of income which are dealt with separately in other Articles of this Convention, then the provisions of those Articles shall not be affected by the provisions of this Article.”

Jämförelse artikel 14

År 2000 togs artikel 14 i OECD:s modellavtal bort. Den behandlade inkomst av fritt yrke eller annan självständig verksamhet och reglerna motsvarade de som var tillämpliga på inkomst av rörelse i artikel 7. Nu ska istället artikel 7 användas eftersom det inte var avsett vara någon skillnad mellan uttrycken ”stadigvarande anordning” i artikel 14 och ”fast driftställe” i artikel 7. Sverige har dock kvar artikel 14 om självständig yrkesutövning i många skatteavtal, vilket innebär att artikeln även i fortsättningen blir aktuell att tillämpa i många situationer.

Punkt 1 Var beskattas rörelseinkomst?

Inkomst av rörelse beskattas enligt huvudregeln endast i den stat där företaget enligt avtalet har hemvist. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i en annan avtalsslutande stat får dock inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället beskattas i denna andra stat.

Punkt 1 kommentarer CFC beskattning och artikel 7

Även om OECD i kommentaren punkt 13 (14 i nya lydelsen) uttalar att syftet med artikel 7 punkt 1 är att begränsa den ena statens rätt att beskatta rörelseinkomster som företag i den andra staten har fått, kan den förstnämnda avtalsslutande staten ändå beskatta personer med hemvist i denna stat med stöd av sin interna CFC lagstiftning. Detta gäller även om inkomstskatt beräknas på delar av vinsten hos företaget i den andra staten. Sådan CFC-beskattning reducerar nämligen inte vinsten (skattebasen) hos företaget i den andra staten och kan därför inte sägas ha tagits ut på företagets inkomster.

Punkt 2 Inkomstberäkning enligt armlängdsprincipen

Enligt artikel 7 punkt 2 ska så mycket inkomst hänföras till ett fast driftställe som det fasta driftstället skulle ha förvärvat om det hade varit ett separat och oberoende företag som bedrev samma eller liknande verksamhet under samma eller liknande förhållanden. Vid denna bedömning ska den s.k. armlängdsprincipen tillämpas analogt, vilket framgår av OECD:s vinstallokeringsrapport (2008 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments). Armlängdsprincipen innebär att priser och andra villkor vid gränsöverskridande transaktioner mellan företag i intressegemenskap ska överensstämma med de villkor som skulle ha avtalats mellan oberoende parter. OECD har tagit fram riktlinjer för denna internprissättningsprincip i OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Även om dessa riktlinjer avser transaktioner mellan företag i intressegemenskap och inte mellan huvudkontor och fast driftställe ska de tillämpas analogt vid vinstallokering till ett fast driftställe.

Ett fast driftställe kan ha tre typer av transaktioner:

• med oberoende part
• med annat koncernföretag
• med sitt huvudkontor

Vid fördelningen av inkomster till det fasta driftstället ska man beakta de funktioner som det fasta driftstället har, de tillgångar som används och knyts dit samt de risker som det bär. Denna metod i OECD:s vinstallokeringsrapport kallas för ”the functionally separate entity approach” och innebär att man hänför inkomster till ett fast driftställe i två steg. I det första identifieras de aktiviteter som bedrivs och man gör en funktions- och faktaanalys för att skilja ut det fasta driftstället från resten av företaget. I det andra steget värderas transaktionerna mellan det fasta driftstället och övriga delar av företaget. Denna värdering sker på motsvarande sätt som i OECD:s riktlinjer för internprissättning. Notera att OECD:s vinstallokeringsrapport om fördelning av inkomst till fasta driftställen endast behandlar det fasta driftställets förhållande till huvudkontoret och övriga delar av företaget. När det gäller transaktioner mellan det fasta driftstället och andra företag i intressegemenskapen tillämpas OECD:s riktlinjer för internprissättning.

Punkt 2 kommentarer Överföring av tillgångar till annan stat

Om en överföring av tillgångar till huvudkontoret i annan stat utlöser beskattning av en icke realiserad värdestegring kan, om själva försäljningen sker först ett senare år, detta innebära en överbeskattning, OECD:s kommentarer punkterna 21 och 22. Staterna bör då lösa problemet genom en ömsesidig överenskommelse. En lösning kan vara att den stat varifrån överföringen sker skjuter upp beskattningen, eventuellt mot en garanti.

Punkt 3 Kostnader i fast driftställe

Hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe ska behandlas klargörs i artikel 7 punkt 3. Där framgår att en skälig del av utgifterna för företagets ledning och allmänna förvaltning samt andra utgifter får dras av som en utgift hos det fasta driftstället, oavsett var utgifterna uppkommit.

En ytterligare fråga är om det bara är själva kostnaden som ska hänföras till det fasta driftstället eller om det är kostnaden med vinstpåslag som ska dras av, OECD:s kommentar punkt 31. Utgångspunkten bör vara det sistnämnda eftersom oberoende företag normalt vill uppnå vinst.

Punkt 3 kommentarer Äganderätt till immateriell rättighet

Äganderätten till en immateriell rättighet kan inte hänföras till en bestämd del av företaget, OECD:s kommentar punkt 34. Om olika delar av företaget använder rättigheten kan de faktiska utvecklingskostnaderna fördelas proportionellt utan vinstpåslag mellan dem.

Tillhandahållande av tjänster

Kostnadsfördelning vid tillhandahållande av tjänster behandlas i OECD:s kommentarer punkterna 35–37.

• Om verksamheten består i att tillhandahålla de aktuella tjänsterna är det lämpligt att tjänsten debiteras till samma pris mellan huvudkontoret och det fasta driftstället som till en utomstående kund
• Om verksamheten i det fasta driftstället består i att tillhandahålla huvudkontoret specifika tjänster och kostnaden för dessa utgör en betydande del av det fasta driftställets utgifter kan den stat där det fasta driftstället är beläget kräva att kostnaderna räknas upp med en vinstmarginal. Då bör man utgå från värdet på dessa tjänster i det enskilda fallet.

Om tillhandahållande av tjänster ingår som en del i den allmänna förvaltningen av företaget, t.ex. en utbildningsavdelning som nyttjas av de olika delarna i företaget, ska kostnaderna för tjänsterna fördelas på de delar av företaget som utnyttjat dessa tjänster, utan något vinstpåslag.

Punkt 7 När samma inkomst behandlas i flera artiklar

Inkomst av rörelse som behandlas särskilt i andra artiklar i avtalet berörs inte av artikel 7, se punkt 7. Exempelvis ska beskattningsrätten till ett bolags utdelningsinkomster fördelas med stöd av artikel 10 och inte artikel 7. Det finns emellertid bestämmelser i artiklarna om utdelning, ränta, royalty och annan inkomst som uttrycker att artikel 7 ska tillämpas på sådana inkomster som är hänförliga till fast driftställe. Förhållandet mellan artikel 7 och artikel 17 punkt 2 (artister och idrottsmän) har behandlats i RÅ 2002 ref. 89.

Avtalstext Article 7 Business profits (ny lydelse)

1. Profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits that are attributable to the permanent establishment in accordance with the provisions of paragraph 2 may be taxed in that other State.

2. For the purposes of this Article and Article [23A] [23B], the profits that are attributable in each Contracting State to the permanent establishment referred to in paragraph 1 are the profits it might be expected to make, in particular in its dealings with other parts of the enterprise, if it were a separate and independent enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions, taking into account the functions performed, assets used and risks assumed by the enterprise through the permanent establishment and through the other parts of the enterprise.

3. Where, in accordance with paragraph 2, a Contracting State adjusts the profits that are attributable to a permanent establishment of an enterprise of one of the Contracting States and taxes accordingly profits of the enterprise that have been charged to tax in the other State, that other State shall, to the extent necessary to eliminate double taxation on these profits, make an appropriate adjustment to the amount of the tax charged on those profits. In determining such adjustment, the competent authorities of the Contracting States shall if necessary consult each other.

4. Where profits include items of income which are dealt with separately in other Articles of this Convention, then the provisions of those Articles shall not be affected by the provisions of this Article.

Punkt 2 Fördelning av inkomst

En orsak till ändringen av artikel 7 är att OECD har velat eliminera användandet av schablonmetoder för allokering av inkomster till fasta driftställen. Av den nya punkten 2 framgår direkt att en funktionsanalys ska göras med beaktande av de funktioner som finns, och med hänsyn till tillgångarna och riskerna i företaget. Fördelningen av inkomsterna ska med nya lydelsen göras enligt den metod som beskrivs i OECD:s vinstallokeringsrapport från 2010.

Punkt 3 Undvika dubbelbeskattning

Om ett fast driftställe inte fördelar vinsten i enlighet med punkten 2 eller om de avtalsslutande staterna gör olika tolkning av punkten 2 kan en justering som en stat gör av ett fast driftställes inkomster medföra att den staten beskattar en inkomst som redan beskattats i den andra staten. Om inte denna andra stat gör en motsvarande justering av den inkomst den beskattat så att dubbelbeskattning undviks, eller om denna andra stat inte enligt sin interna lagstiftning har möjlighet att göra en sådan justering, eller om den inte anser att justeringen har gjorts i enlighet med punkten 2, har OECD ansett att denna situation ska lösas genom ömsesidig överenskommelse. OECD:s kommentarer 2010 artikel 7 punkt 44 ff.

Punkt 4 När samma inkomst behandlas i flera artiklar

Denna punkt har lydelse som modellavtalets tidigare punkt 7.

Sveriges kommentar till nya artikel 7

Sverige har med anledning av den nya artikel 7 klargjort att man anser att de olika tillvägagångssätten för att allokera ”fritt kapital” till ett fast driftställe enligt rapporten om vinstallokering inte nödvändigtvis leder till ett resultat som är i överensstämmelse med armlängdsprincipen. Sverige anser att om ett sådant resultat leder till en dubbelbeskattning får den lösas genom förfarandet med ömsesidig överenskommelse enligt artikel 25. OECD:s kommentarer till artikel 7 punkt 82.