Article 18 Pensions

Avtalstext

Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State.

Beskrivning av artikeln

Pension och annan liknande ersättning som utbetalas på grund av tidigare enskild tjänst beskattas enligt denna artikel endast i mottagarens hemviststat. Bestämmelsen omfattar också änke- och barnpensioner samt annan liknande ersättning, som livräntor som betalas på grund av tidigare anställning (punkt 3 av OECD:s kommentar till artikeln).

Livränta

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att utbetalningar från en privat pensionsförsäkring och individuellt pensionssparande ska anses som livränta enligt artikel 18 i 1983 års skatteavtal med Storbritannien och Nordirland (HFD 2012 ref. 4). I artikelns punkt 4 finns en definition av begreppet livränta. Den centrala frågan i målet var om ersättningarna utgjorde fastställda belopp i den mening som avses i definitionen. Många skatteavtal innehåller motsvarande reglering (med undantag för den ovanliga regeln i artikel 18 punkt 1 om ett särskilt avdrag med en femtedel av ersättningens belopp). Avgörandet har därför betydelse för tillämpningen av även andra skatteavtal på ersättning från privata pensionsförsäkringar och individuellt pensionssparande.

Skatteavtalet med Tyskland

Pension och liknande ersättning samt livränta som utbetalas från Tyskland till mottagare som enligt artikel 4 i skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland (SFS 1992:1193) har hemvist i Sverige ska enligt artikel 18 punkt 1 beskattas endast i Sverige. Enligt artikel 18 punkt 2 gäller dock att belopp som utbetalas enligt tysk socialförsäkringslagstiftning endast beskattas i Tyskland såvida inte mottagaren är svensk medborgare utan att samtidigt vara tysk medborgare. I det sistnämnda fallet ska även utbetalning enligt tysk socialförsäkringslagstiftning beskattas endast i Sverige.

För att kunna tillämpa artikel 18 i skatteavtalet på ett korrekt sätt måste man således kunna avgöra om en viss utbetalning sker på grund av tysk socialförsäkringslagstiftning eller om fråga är om annan ersättning som faller in under artikelns tillämpningsområde.

Avdrag för inbetalning till pensionsordning

I punkt 37 och 38 i kommentarerna till artikel 18 i modellavtalet finns förslag på bestämmelser som kan tas in i bilaterala skatteavtal och som ger en person som utför arbete i en annan stat än sin hemviststat rätt att, under förutsättning att ett antal villkor är uppfyllda, dra av inbetalningar till en pensionsordning i hemlandet. I punkt 31–36 och punkt 39–65 finns omfattande kommentarer till det i punkt 37 och 38 intagna förslaget till bestämmelse. Sverige har sådana bestämmelser i skatteavtalen med Amerikas Förenta Stater, artikel 19 punkt 4 (SFS 1994:1617), Frankrike, artikel 24 punkt 6 (SFS 1991:673) och Nederländerna, artikel 26 punkt 5 (SFS 1992:17), Schweiz, artikel 19 § 4 (SFS 2012:324) och Danmark, bilaga 4 (SFS 1996:1512). Se vidare Särskilt om danska pensionsordningar. Det finns även kommentarer om Tax obstacles to the portability of pension rights (punkt 66−68) och Exemption of the income of a pension fund (punkt 69).

Idrottsutövares pension

Vid tillämpning av skatteavtal är direktpension till begränsat skattskyldig idrottsutövare en sådan pension och annan liknande ersättning p.g.a. tidigare anställning som omfattas av artikel 18 i OECD:s modellavtal

Avvikelser i svenska skatteavtal

En del stater, däribland Sverige, är dock inte beredda att acceptera principen om exklusiv beskattningsrätt för hemviststaten utan föreslår alternativa lösningar. Några av dessa alternativ och de frågeställningar de ger upphov till diskuteras i punkt 12–21 i kommentarerna. Denna artikel är däremot inte tillämplig på utbetalningar på grund av privat pensionsförsäkring och individuellt pensionssparande eftersom de inte betalas på grund av tidigare anställning. På sådana utbetalningar tillämpas i stället artikel 21 (Annan inkomst) om det inte finns en särskild bestämmelse om livränta i avtalet (HFD 2012 ref. 4).

Observera dock att utformningen av artikeln varierar. I vissa avtal ställs till exempel inte något krav på att pensionen ska utbetalas med anledning av tidigare anställning. Se till exempel artikel 18 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet, skatteavtalet med Mexiko (SFS 1992:1196) och skatteavtalet med Tyskland (SFS 1992:1193). Jämför också punkt 29–30 i kommentarerna till artikel 18 med rubriken Issues related to individual retirement schemes som infördes i samband med 2005 års uppdatering av modellavtalet.

Artikel 18 i modellavtalets utformning är inte tillämplig på inkomst- och tilläggspension, premiepension eller garantipension. Detta följer av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i RÅ 2003 ref. 20 som rörde dåvarande allmänna tilläggspensionen (ATP) och tillämpningen av skatteavtalet med Frankrike (SFS 1991:673).

I många av Sveriges skatteavtal finns det emellertid en särskild bestämmelse som behandlar utbetalningar enligt socialförsäkringslagstiftningen. Denna bestämmelse är då tillämplig på till exempel inkomst- och tilläggspension, premiepension samt garantipension och andra utbetalningar enligt socialförsäkringslagstiftningen, jämför punkt 24–28 i kommentarerna till artikel 18 med rubriken ”Issues related to statutory social security schemes” som infördes i samband med 2005 års uppdatering av modellavtalet. Exempel på sådana skatteavtal är de med Malta (artikel 18 punkt 2; SFS 1995:1504), Mexiko (artikel 18; SFS 1992:1196), Storbritannien och Nordirland (artikel 17 punkt 1; SFS 2015:666), Tyskland (artikel 18 punkt 2; SFS 1992:1193) samt det nordiska skatteavtalet (artikel 18 punkt 1; SFS 1996:1512).

Skatteverket anser att övergångsbestämmelsen angående pension m.m. i 2015 års skatteavtal med Storbritannien och Nordirland endast kan tillämpas på pension, livränta eller socialförsäkringsersättning som mottogs omedelbart före avtalets ikraftträdande den 20 december 2015 och fortfarande mottas. Om personen senare får hemvist i den andra avtalsslutande staten kan övergångsbestämmelsen även fortsättningsvis vara tillämplig men en prövning måste göras med beaktande av att mottagaren har fått hemvist i den andra avtalsslutande staten.