Övriga skattskyldiga

Den som yrkesmässigt tillverkar varor utanför ett skatteupplag

Den som i Sverige yrkesmässigt tillverkar skattepliktiga varor utanför ett skatteupplag är skattskyldig (9 § första stycket 6 LTS).

Rättsfall: att såga upp tobaksblock av sammanpressad grovstrimlad tobak i mindre kakor ansågs vara tillverkning

Kammarrätten har prövat frågan om en viss hantering av tobak är att anse som tillverkning enligt LTS. Förutsättningarna i målet var att NN sågat upp större block av sammanpressad grovstrimlad tobak i mindre kakor. Dessa mindre kakor har därefter förpackats och sålts till detaljhandlare och i vissa fall till privatpersoner.

Kammarrätten uttalar att NN genom sin hantering av tobaken yrkesmässigt har tillverkat skattepliktig röktobak och att NN därmed är skattskyldig enligt 9 § första stycket 6 LTS (KRSU 2016-03-08, mål nr 2246-15).

Den som använder varor som köpts in skattefritt för annat än avsett ändamål

LTS innehåller bestämmelser om skattefria inköp av tobaksvaror att använda för vissa angivna skattebefriade ändamål.

Den som använder varor som förvärvats skattefritt för något annat ändamål än det som var förutsättningen för skattefriheten är skattskyldig (9 § första stycket 7 LTS). Att varorna används för annat än det avsedda ändamålet ska likställas med att de går förlorade (9 § andra stycket LTS).

Rättsfall: fråga om ett rederi har använt cigaretter för annat ändamål än det som var förut­sätt­ningen för skattefriheten

Kammarrätten har prövat frågan om ett rederi hade använt cigaretter som för­värvats skattefritt för annat ändamål än det som var förut­sätt­ningen för skattefriheten och därför var skattskyldigt enligt 9 § första stycket 7 LTS. Rederiet hade med stöd av ett s.k. provianteringstillstånd och bestämmelserna i 31 e § LTS köpt in cigaretter utan skatt från en upplagshavare i Sverige för för­bruk­ning ombord på rederiets färjor. Rederiet hade ombord på färjor som trafikerade en kortare färjelinje mellan Sverige och Danmark sålt obeskattade cigaretter i en butik. I butiken såldes även bl.a. alkoholvaror, godis och parfym. Entré till butiks­lokalen skedde genom en grindingång, där utgång endast var möjlig genom att passera någon av de sex kassorna som fanns. Rökning var inte tillåten i butiks­lokalen. Förutom för­sälj­ning av cigaretter till passagerare ombord hade rederiet också till­handa­hållit obeskattade cigaretter till sin personal. De anställda ombord på rederiets färjor kunde kvittera ut tio paket obeskatta­de cigaretter var tionde dag. Beträffande de färjor som trafike­rade färjelinjer mellan Sverige och Tyskland kunde personalen gå iland åtta dagar efter utkvitterandet av ciga­retterna.

I fråga om försäljningen av obeskattade cigaretter i butiken anförde rederiet bl.a. att de yttre formerna för ombord­försälj­ningen är av underordnad betydelse, det avgörande är i stället syftet med tillhandahållandet. Försäljningen av tobak på färjan har skett med syfte att passagerarna ska konsumera den ombord. Rederiet anförde även att hela fartygsplanet var organiserat som en enda integrerad konsumtionsenhet där det gavs möjlighet att äta, dricka och röka.

Kammarrätten uttalade att det i såväl LTS som proviante­rings­lagen görs uttrycklig skillnad mellan ändamålen förbrukning ombord respektive försäljning ombord. Av den tillämpliga lagtextens ordalydelse följer att den som har tillstånd att proviantera med obeskattade tobaksvaror för förbrukning ombord inte kan sälja dessa varor utan att skattskyldighet inträder. Kammarrätten uttalade vidare att gränsdragningen mellan förbrukning och försäljning behandlas kortfattat i lagförarbetenas allmänmotivering (prop. 1998/99:86 avsnitt 6.1.1). I dessa förarbeten finns uttalanden (s. 61) vilka tyder på att lagstiftaren tänkt sig att det aldrig kan vara fråga om förbrukning om varorna tillhandahålls i en butik. Å andra sidan uttalas (s. 62) att det vid bedömningen av om det är fråga om förbrukning eller försäljning är av underordnad betydelse var och hur varorna tillhandahålls. Enligt kammarrättens mening måste lagtexten tillsammans med nämnda förarbets­uttalanden ges den innebörden att det inte kan vara fråga om för­brukning om en vara tillhandahålls genom sedvanlig butiks­försäljning. Kammarrätten instämde i länsrättens bedömning att till­handa­hållandet i de aktuella målen inte skiljer sig från sedvanlig butiks­försäljning. Kammarrätten fann således – även med beaktande av vad rederiet anfört bl.a. om hela fartygsplanet såsom en konsum­tionsenhet – att det aktuella tillhanda­hållandet inte kan anses utgöra förbrukning, utan att det i stället måste anses utgöra försäljning ombord och att rederiet därmed har använt varor som förvärvats skattefritt för annat ändamål än det som var förutsättningen för skattefriheten.

I fråga om cigarettförsäljningen till personalen gjorde kammarrätten bedömningen att personalen bör ha haft möjlig­het att ta iland åtminstone två av tio utkvitterade cigarettpaket. Rederiets tillhandahållande av cigaretter kan därför inte i sin helhet anses ha skett för förbrukning ombord. Mot denna bakgrund fann kammarrätten att rederiet även i denna del har använt varor som förvärvats skattefritt för annat ändamål än det som var förutsättningen för skattefriheten (KRSU 2005-05-01, mål nr 1000-1002-04).

Undantag från skattskyldighet

I några fall föreligger inte skattskyldighet trots att varor som köpts in skattefritt har använts till ett annat ändamål än det som var förutsättningen för skattefriheten. Från skattskyldighet i 9 § första stycket 7 LTS undantas nämligen varor som förvärvats skattefritt enligt 31 e § LTS och som blivit fullständigt förstörda genom oförutsedda händelser eller force majeure (9 b § LTS).

Den som innehar varor utanför ett uppskovsförfarande utan att skatten redovisats här

Den som i annat fall än som avses i 9 § första stycket 1–7 LTS, innehar skattepliktiga varor utanför ett uppskovsförfarande utan att skatten för varorna har redovisats i Sverige, är skattskyldig (9 § första stycket 8 LTS). Bestämmelserna grundar sig på artikel 8.1.b i direktiv 2008/118/EG.

Skattskyldig i egenskap av att inneha varor kan den bli som t.ex. påträffas med varorna i Sverige och det inte går att utreda vem som fört in eller tagit emot varorna här (jfr prop. 2009/10:40 s. 141).

I förarbetena uttalas följande (prop. 2009/10:40 s. 163):

Skattskyldigheten enligt punkten förutsätter att varorna innehas utanför ramen för ett uppskovsförfarande. Begreppet ”innehar” omfattar verbet i samtliga tempusformer, dvs. även ”innehaft” och ”innehade”. Beskattade varor som, efter införsel till Sverige, åter förs in under uppskovsordningen omfattas inte av bestämmelsen. Däremot omfattar bestämmelsen varor som överhuvudtaget inte har beskattats tidigare. Exempel på när bestämmelsen kan bli tillämplig är att varor, som tidigare har hanterats inom ett uppskovsförfarande av något skäl, legalt eller illegalt, kommit att hanteras utanför uppskovsförfarandet. Det kan t.ex. vara varor som aldrig har hanterats inom uppskovsförfarandet, t.ex. vara varor som smugglats in från tredje land. Det kan också vara beskattade varor, som har beskattats i ett annat EG-land, och som här påträffas hos någon annan än den som fört in eller tagit emot varorna under sådana förhållanden att skatt avseende varorna ska betalas här.

Det saknar betydelse om varorna har konsumerats innan beskattning skett (jfr prop. 2009/10:40 s. 173).

Beskattning vid innehav omfattar endast fall där varorna innehas i kommersiellt syfte. Det innebär att varor som innehas i Sverige av enskild person som själv har förvärvat varorna i ett annat EU-land för sitt personliga bruk och som själv transporterar dem hit undantas från skattskyldighet (jfr prop. 2009/10:40 s. 140).

Om den som är skattskyldig enligt någon av punkterna 1–7 i 9 § LTS, i en deklaration till Skatteverket redovisar skatten för de aktuella varorna efter det att innehavaren beskattats med stöd av punkten 8, ska den som är skattskyldig enligt någon av punkterna 1–7 i 9 § LTS beskattas i stället. Eftersom varorna ska beskattas endast en gång är det Skatteverkets ansvar att ompröva och undanröja beskattningen för den som blivit beskattad enligt punkten 8 (jfr prop. 2009/10:40 s. 163).

Undantag från skattskyldighet

Bestämmelserna om skattskyldighet enligt 9 § första stycket 8 LTS, d.v.s. skattskyldighet då tobaksvaror innehas utanför ett uppskovsförfarande, gäller inte i alla situationer.

Bestämmelserna gäller inte den som förvarar tobaksvaror för yrkesmässig försäljning ombord på ett fartyg eller ett luftfartyg som går mellan Sverige och ett annat EU-land, för de varor som inte är till försäljning på svenskt territorium (9 § tredje stycket LTS).

Av kompletterande bestämmelser följer dessutom att från skattskyldighet enligt 9 § första stycket 8 LTS undantas även tobaksvaror som förs in till Sverige i följande fall:

• Varor som förs in till Sverige under sådana omständigheter att det skulle finnas förutsättningar att medge återbetalning av skatten enligt 31 d § LTS. Här syftar man på utländska beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. med placering i Sverige som förvärvat beskattade varor från en leverantör i ett annat EU-land (9 a § första stycket 1 LTS).
• Varor som förs in till Sverige av en enskild person som har förvärvat varorna i ett annat EU-land och som själv transporterar dem till Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (9 a § första stycket 2 LTS). Att sådan införsel ska vara skattebefriad framgår uttryckligen av artikel 32 i direktiv 2008/118/EG.
• Varor som förs in till Sverige som flyttgods av en enskild person eller i yrkesmässig befordran för en enskild person som flyttar till Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (9 a § första stycket 3 LTS).
• Varor som förs in till Sverige av en enskild person eller i yrkesmässig befordran för en enskild person som har förvärvat varorna genom arv eller testamente, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (9 a § första stycket 4 LTS).
• Varor som förs in till Sverige som enstaka gåvoförsändelse under yrkesmässig befordran från en enskild person i ett annat EU-land till en enskild person i Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (9 a § första stycket 5 LTS).

Regler om beskattning i vissa fall av införsel enligt 9 a § första stycket 2 LTS finns i lagen (2014:1470) om beskattning av viss privatinförsel av cigaretter. Skatt enligt den lagen tas dock inte ut för cigaretter som förs in till Svrige efter utgången av 2017 (jfr punkten 5 i övergångsbestämmelserna).

Annan ägare av varor än konkursgäldenär

I LTS finns bestämmelser om skattskyldighet när en upplagshavare, registrerad varumottagare eller tillfälligt registrerad varumottagare försätts i konkurs.

Om en upplagshavare försätts i konkurs

Om en upplagshavare försätts i konkurs, övergår godkännandet som upplagshavare till konkursboet. Konkursboet blir skattskyldigt för varor för vilka skattskyldighet enligt 20 § första stycket 1 LTS eller 20 a § LTS inträder efter konkursbeslutet. Om varorna ägs av någon annan än konkursgäldenären och varorna inte ingår i konkursen, är ägaren skattskyldig för varorna i stället för konkursboet (12 a § LTS).

I ett skatteupplag kan det finnas varor som civilrättsligt tillhör någon annan än upplagshavaren. Ur ett punktskattemässigt perspektiv har det civilrättsliga ägandet inte någon betydelse. Ur ett konkursrättsligt perspektiv kan det civilrättsliga ägandet däremot ha en avgörande betydelse. Enligt 3 kap. 3 § första stycket konkurslagen räknas normalt till ett konkursbo all egendom som tillhörde gäldenären när konkursbeslutet meddelades eller tillfaller honom under konkursen och som är sådan att den kan utmätas. Egendom som tillhörde någon annan räknas därmed normalt inte till konkursboet. Om varor som befinner sig i skatteupplaget ägs av någon annan än upplagshavaren kommer varorna i många fall alltså inte att ingå i konkursboet. Om varorna har funnits inte ingå i konkursen och ägaren därför har rätt att hämta sina varor, har konkursförvaltaren inte någon möjlighet att påverka om skattskyldighet inträder för varorna eller inte. I en sådan situation är det rimligt att den som är ägare till varorna i stället själv ansvarar för skatten på varorna. Skattskyldigheten för ägaren ersätter skattskyldighet för konkursboet och är aktuell i de situationer där konkursboet annars skulle ha blivit skattskyldigt (jfr prop. 2013/14:10 s. 120 ff.). Om varorna flyttas vidare under ett uppskovsförfarande kommer därmed inte någon skattskyldighet för ägaren att uppkomma (jfr prop. 2013/14:10 s. 148).

Om en varumottagare försätts i konkurs

Om en registrerad varumottagare eller en tillfälligt registrerad varumottagare försätts i konkurs, övergår godkännandet som varumottagare till konkursboet. Konkursboet blir skattskyldigt för varor för vilka skattskyldighet enligt 20 § första stycket 2 LTS inträder efter konkursbeslutet. Om varorna ägs av någon annan än konkursgäldenären och varorna inte ingår i konkursen, är ägaren skattskyldig för varorna i stället för konkursboet (14 a § LTS).

Den som importerar varor från tredje land

För import av varor är någon av följande skattskyldig:

• om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av importen: den som är skyldig att betala tullen (9 c § första stycket 1 LTS)
• om importen gäller en unionsvara eller om varan ska förtullas i Sverige men inte är belagd med tull: den som skulle ha varit skyldig att betala tullen om varan hade varit tullbelagd (9 c § första stycket 2 LTS).

Vad är import?

Med import menas vid tillämpningen av LTS att en tobaksvara förs in till Sverige från tredje land under förutsättning att varan inte omfattas av ett sådant suspensivt tullförfarande eller suspensivt tullarrangemang som avses i artikel 4.6 i direktiv 2008/118/EG. Med import menas även att varan frisläpps från ett sådant förfarande eller arrangemang (1 § fjärde stycket LTS). Det är alltså först när tobaken inte längre omfattas av tullförfarandet eller tullarrangemanget som varan har importerats i den mening som avses i LTS.

En tullskuld kan uppkomma utan att varan har frisläppts från tullförfarandet eller tullarrangemanget. Så är fallet när man inte uppfyller vissa villkor eller förpliktelser, t.ex. när man inte har lämnat avräkningsnota. Observera att omständigheten att en tullskuld har uppkommit inte i sig innebär att varan ska anses ha importerats i den mening som avses i LTS.

Vad är en tullskuld och en unionsvara?

Med tullskuld och unionsvara menas detsamma som i artikel 5 i Europaparlamentet och rådets förordning (EU) nr 952/2013 (9 c § andra stycket LTS).

Tullverket beslutar om tobaksskatt

Tullverket beslutar om tobaksskatt för den som är skattskyldig vid import. Skatten ska betalas till Tullverket (19 § LTS).

Undantag från skattskyldighet

Varor undantas från skattskyldighet vid import från tredje land om varorna vid övergången till fri omsättning enligt artikel 201 i förordning (EU) 952/2013, avsänds av en registrerad avsändare och flyttas enligt ett uppskovsförfarande, d.v.s. enligt 8 b och 8 c §§ LTS (9 c § tredje stycket LTS).

Om någon hävdar att undantaget från skattskyldighet är tillämpligt vid import, så är det dennes ansvar att att visa att så är fallet. Om Tullverket anser att det är tveksamt om kriterierna för undantag är uppfyllda kan de begära att den registrerade avsändaren ger in underlag som visar detta (jfr prop. 2011/12:155 s.101).

Att varorna avsänds av en registrerad avsändare och flyttas under uppskovsförfarande behöver inte alltid innebära att varorna fysiskt förflyttas. I vissa fall förekommer det exempelvis att tullager och skatteupplag finns på samma plats och avsändandet får då förstås i en mer administrativ bemärkelse (jfr prop. 2011/12:155 s.101).

Skattskyldig när varor avviker från en flyttning under uppskovsförfarande

Reglerna i 27 och 27 a § LTS om beskattning när varor avviker från en uppskovsflyttning genom en oegentlighet bygger på artikel 10 i direktiv 2008/118/EG.

Vad menas med en oegentlighet?

Genom artikel 10.6 i direktiv 2008/118/EG har införts en definition av ”oegentlighet”. En oegentlighet i den mening som avses i artikel 10 är en händelse som inträffar under en flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande, genom vilken flyttningen eller en del av flyttningen inte avslutas i enlighet med artikel 20.2. I artikel 20.2 föreskrivs att en flyttning avslutas när varorna tas emot på en destination där de får tas emot enligt ett uppskovsförfarande. Förluster som kan härledas till varornas egen beskaffenhet, oförutsedda omständigheter eller force majeure omfattas inte av begreppet oegentlighet (jfr prop. 2009/10:40 s. 182).

När en oegentlighet har begåtts eller upptäckts i Sverige

Om varor som flyttas under ett uppskovsförfarande inte når den angivna destinationen på grund av en oegentlighet som innebär att varorna släpps för konsumtion, ska varorna enligt 27 § första stycket LTS beskattas i Sverige om:

• oegentligheten har begåtts i Sverige
• oegentligheten har upptäckts i Sverige, och det inte går att fastställa var oegentligheten har begåtts.

I dessa fall ska skatten enligt 27 § andra stycket LTS betalas av:

• den eller de som ställt säkerhet för skatten under flyttningen, eller
• varje annan person som medverkat i den otillåtna avvikelsen från uppskovsförfarandet och som varit medveten om eller rimligen borde ha varit medveten om att avvikelsen var otillåten.

Skatten ska i dessa fall tas ut enligt den skattesats som gällde vid den tidpunkt då varorna släpptes för konsumtion (27 § tredje stycket LTS).

Enligt direktiv 2008/118/EG ska säkerhet för skatten i första hand ställas av den avsändande upplagshavaren eller registrerade avsändaren (artikel 18.1). Dock kan avsändarmedlemsstaten även medge att säkerhet ställs av transportören eller fraktföraren, varornas ägare eller mottagaren (artikel 18.2). Det följer också av direktivet att medlemsstater kan medge att två eller flera av de aktörer som nämnts i artikel 18.1 och 18.2 gemensamt ställer säkerhet för flyttningen (artikel 18.2). Hur bestämmelserna om ställande av flyttningssäkerhet har tillämpats i det enskilda fallet i avsändarlandet avgör alltså vem eller vilka av dessa aktörer som kan bli skattskyldiga när varor avvikit från en uppskovs­flyttning på grund av en oegentlighet.

När det gäller vem som ska ställa säkerhet för flyttningar under ett uppskovsförfarande som påbörjas i Sverige har möjligheten i artikel 18.2 att utöka kretsen av personer som kan ställa säkerhet inte utnyttjats av den svenske lagstiftaren. Säkerhet för uppskovsflyttningar som påbörjas i Sverige kan enligt bestämmelserna i LTS alltså endast ställas av avsändande upplagshavare eller registrerade avsändare (11 § LTS respektive 15 § LTS).

Om flera aktörer ställt säkerhet för skatten, eller annars kommer ifråga som skattskyldiga, ska de vara solidariskt betalnings­ansvariga (jfr prop. 2009/10:40 s. 183).

Myndigheten i avsändarlandet ska underrättas

Skatteverket ska underrätta den behöriga myndigheten i avsändarlandet när skatt påförts enligt 27 § LTS (3 § FTS).

Återbetalning

Återbetalning kan under vissa förutsättningar medges för varor som har beskattats enligt 27 § LTS.

Särskilt om förfarandet

Skatteverket beslutar om skatten och skatten ska betalas inom den tid Skatteverket bestämmer (34 a § LTS). Endast vissa utpekade bestämmelser i SFL är tillämpliga vid beskattning av varor som avviker från en uppskovsflyttning. Dessa bestämmelser framgår av 34 a § LTS.

När ingen oegentlighet har konstaterats under en flyttning som startat i Sverige

Om tobaksvarorna inte når den destination som angetts i det elektroniska administrativa dokumentet eller i ersättningsdokumentet (om reservsystemet tillämpats) och ingen oegentlighet som innebär att varorna släppts för konsumtion har konstaterats under flyttningen, ska en oegentlighet anses ha begåtts i Sverige och varorna beskattas här om (27 a § första stycket LTS)

1. varorna sänts iväg från ett skatteupplag eller en importplats i Sverige, och
2. det inte inom fyra månader från den tidpunkt då uppskovsflyttningen inleddes på ett tillfredsställande sätt visas
   1. att flyttningen har avslutats i enlighet med 8 d § eller motsvarande reglering i mottagarlandets lagstiftning, eller
   2. på vilken plats oegentligheten har begåtts.

Ett exempel på denna situation är att varorna helt enkelt aldrig kommer fram till sin destination och det inte finns någon information om vad som kan ha inträffat (prop. 2017/18:1 s. 563).

Skatten för varorna ska betalas av den som ställt säkerhet för skatten under uppskovsflyttningen och tas ut enligt den skattesats som gällde då flyttningen inleddes (27 a § andra stycket LTS).

Enligt direktiv 2008/118/EG ska säkerhet för skatten i första hand ställas av den avsändande upplagshavaren eller registrerade avsändaren (artikel 18.1). Dock kan avsändarmedlemsstaten även medge att säkerhet ställs av transportören eller fraktföraren, varornas ägare eller mottagaren (artikel 18.2). Det följer också av direktivet att medlemsstater kan medge att två eller flera av de aktörer som nämnts i artikel 18.1 och 18.2 gemensamt ställer säkerhet för flyttningen (artikel 18.2).

När det gäller vem som ska ställa säkerhet för flyttningar under ett uppskovsförfarande som påbörjas i Sverige har möjligheten i artikel 18.2 att utöka kretsen av personer som kan ställa säkerhet inte utnyttjats av den svenske lagstiftaren. Säkerhet för uppskovsflyttningar som påbörjas i Sverige kan enligt bestämmelserna i LTS alltså endast ställas av avsändande upplagshavare eller registrerade avsändare (11 § LTS respektive 15 § LTS).

Återbetalning

Återbetalning kan under vissa förutsättningar medges för varor som har beskattats enligt 27 a § LTS.

Särskilt om förfarandet

Skatteverket beslutar om skatten och skatten ska betalas inom den tid Skatteverket bestämmer (34 a § LTS). Endast vissa utpekade bestämmelser i SFL är tillämpliga vid beskattning av varor som avviker från en uppskovsflyttning. Dessa bestämmelser framgår av 34 a § LTS.

Skattskyldig när beskattade varor som flyttas till eller via Sverige inte når mottagaren

Om beskattade varor som flyttas till eller via Sverige inte når angiven mottagare, ska varorna beskattas i Sverige om (28 § första stycket LTS):

• oegentligheten har begåtts i Sverige
• oegentligheten har upptäckts i Sverige, och det inte går att fastställa var oegentligheten har begåtts.

Bestämmelserna omfattar inte beskattade varor som flyttas från Sverige och där flyttningen påbörjas här. I dessa fall har varorna redan beskattats i Sverige en gång (jfr prop. 2009/10:40 s. 184).

Vad som menas med ”oegentlighet” när beskattade varor inte når mottagaren framgår av artikel 38.4 i direktiv 2008/118/EG.

Vem ska betala skatten?

Skatten ska betalas av den som ställt säkerhet för skatten eller av varje annan person som medverkat i oegentligheten (28 § andra stycket LTS).

Om det finns flera personer inblandade är de solidariskt ansvariga för betalning av skatten (jfr prop. 2009/10:40 s. 184).

Vilken skattesats gäller?

Skatten ska tas ut enligt den skattesats som gällde vid den tidpunkt då oegentligheten begicks respektive upptäcktes (28 § andra stycket LTS).

Återbetalning

Återbetalning kan under vissa förutsättningar medges för varor som har beskattats enligt 28 § LTS.

Särskilt om förfarandet

Skatteverket beslutar om skatten och skatten ska betalas inom den tid Skatteverket bestämmer (34 a § LTS). Endast vissa utpekade bestämmelser i SFL är tillämpliga vid beskattning av beskattade varor som flyttas till eller via Sverige och som inte når mottagaren. Dessa bestämmelser framgår av 34 a § LTS.