Article 9 Associated Enterprises

Avtalstext

1. Where a) an enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State, or b) the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State, and in either case conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly.

2. Where a Contracting State includes in the profits of an enterprise of that State — and taxes accordingly — profits on which an enterprise of the other Contracting State has been charged to tax in that other State and the profits so included are profits which would have accrued to the enterprise of the first-mentioned State if the conditions made between the two enterprises had been those which would have been made between independent enterprises, then that other State shall make an appropriate adjustment to the amount of the tax charged therein on those profits. In determining such adjustment, due regard shall be had to the other provisions of this Convention and the competent authorities of the Contracting States shall if necessary consult each other.

Beskrivning av artikeln

Innebörden av artikel 9 framgår av avtalstexten. Här framgår också ett urval av de kommentarer som utarbetats till artikeln och vad som i huvudsak behandlas i dem.

Punkt 1 - Inkomstkorrigering vid intressegemenskap

Artikel 9 innehåller regler som tar sikte på transaktioner mellan företag i intressegemenskap. Artikeln ger de avtalsslutande staterna rätt att korrigera inkomsten när företag i intressegemenskap avtalar om villkor som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende företag. I punkt 1 framgår de förutsättningar som ska vara uppfyllda för att en sådan inkomstkorrigering ska kunna ske i en av de avtalsslutande staterna.

Armländsprincipen och OECD:s riktlinjer Transfer Pricing Guidelines

I kommentaren till artikel 9 anges att man i denna artikel utgår från armlängdsprincipen. Det innebär att priser och andra villkor vid gränsöverskridande transaktioner mellan företag i intressegemenskap ska överensstämma med de villkor som skulle ha avtalats mellan oberoende parter. I punkten klargörs också att i OECD:s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations utvecklas riktlinjer för hur armlängdsprincipen tillämpas (OECD:s kommentarer punkt 1).

För en närmare beskrivning av armlängdsprincipen och OECD:s riktlinjer, se Handledning för beskattning av inkomst 2014 (SKV 399), del 1, avsnitt 53, s 501.

Punkt 2 - Hur undanröjs ekonomisk dubbelbeskattning?

När en stat justerar ett företags resultat i enlighet med bestämmelserna i artikel 9 punkt 1 kan det ge upphov till ekonomisk dubbelbeskattning. Om till exempel en korrigering görs av företag A:s inkomst så att den ökar i stat A, och det inte motsvaras av en minskning av motparten företaget B:s inkomst i den andra staten (stat B i exemplet), kan det medföra att samma inkomst blir beskattad i båda staterna. För att lindra denna form av dubbelbeskattning föreskrivs i artikel 9 punkt 2 att den andra avtalsslutande staten ska göra en justering av inkomsten. Vid behov ska behöriga myndigheter överlägga med varandra om hur justeringen ska göras.

I kommentaren till artikel 9 punkt 2 framgår att en justering inte automatiskt ska ske i en stat på grund av att inkomsten har räknats upp i en av staterna. En justering ska ske i den andra staten endast om den staten anser att det omräknade inkomstbeloppet på ett riktigt sätt avspeglar den inkomst som skulle ha uppkommit om transaktionerna hade företagits med tillämpning av den s.k. armlängdsprincipen. I situationen som tas upp i exemplet innebär det att stat B inte behöver minska B:s inkomst om den staten bedömer att den justering som gjorts av A:s inkomst inte är armlängdsmässig. En avtalsslutande stat är således endast skyldig att justera det närstående företagets inkomst om staten i fråga anser att den i den andra staten gjorda justeringen är berättigad både i princip som i fråga om beloppet (OECD:s kommentarer punkt 6).

Av punkt 2 i artikeln framgår att vid behov ska staternas behöriga myndigheter överlägga med varandra om hur justeringen ska göras. I kommentaren tas det upp att om två stater inte är överens om vad som är en rimlig justering för att uppnå ett armlängdsmässigt resultat kan det naturligtvis också uppnås genom en ömsesidig överenskommelse enligt bestämmelserna i artikel 25 (OECD:s kommentarer punkt 11).

Andrahandsjusteringar

Bestämmelsen i artikel 9 punkt 2 om en motsvarande justering av inkomsten i det andra företaget (i stat B i exemplet) behandlar inte vad som kan kallas för andrahandsjusteringar (secondary adjustments). Det är sådana justeringar som skulle behövas för att fastställa läget exakt sådant som det skulle ha varit om transaktionerna rent faktiskt hade ägt rum och då på ett sätt som står i överensstämmelse med armlängdsprincipen. Bestämmelsen hindrar dock inte en sådan justering om den är möjlig enligt de berörda staternas interna skattelagar (OECD:s kommentarer punkt 8-9).

Regler om underkapitalisering

I kommentaren till artikel 9 uttalas, med utgångspunkt i OECD:s rapport om underkapitalisering ”Thin capitalisation”, att artikel 9 inte hindrar att ett land tillämpar interna regler om underkapitalisering. Om sådana regler används bör det ske på ett sådant sätt att den skattepliktiga vinsten i ett inhemskt företag inte höjs mer än den vinst som beräknas enligt armlängdsprincipen (OECD:s kommentarer punkt 3).

Motsvarande bestämmelser i svenska skatteavtal och svensk intern rätt

Här framgår hur artikel 9 i svenska skatteavtal förhåller sig till motsvarande bestämmelser i svensk skatterätt.

Armlängdsprincipen

I svensk lagstiftningen kommer armlängdsprincipen till uttryck i den s.k. korrigeringsregeln (14 kap. 19 § IL). Med stöd av denna interna bestämmelse kan korrigering av ett företags resultat ske om det förekommer en felaktig prissättning inom en intressegemenskap. Begrepp som används i detta sammanhang är internprissättning eller transfer pricing (TP). OECD:s riktlinjer (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administations) är en vägledning på området. I svensk lagstiftning finns även bestämmelser om dokumentationsskyldighet avseende prissättning av transaktioner mellan företag i intressegemenskap (39 kap. 15 § SFL och 9 kap. 9 § SFF).

För en närmare beskrivning av korrigeringsregeln i IL, OECD:s riktlinjer och svenska bestämmelser om dokumentationsskyldighet, se Handledning för beskattning av inkomst 2014 (SKV 399), del 1, avsnitt 53.

Svenska skatteavtal och korrigeringsregeln

I de svenska skatteavtalen finns vanligen en artikel om företag med intressegemenskap som bygger på artikel 9 i modellavtalet. Artikelns lydelse är vidare än den svenska korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL. Det innebär att en beskattning enligt den svenska korrigeringsregeln inte förhindas av skatteavtal.

Underkapitalisering

Med begreppet underkapitalisering menas att ett företag har ett litet eget kapital i förhållande till skulderna. I en del länder finns interna bestämmelser som innebär en begränsad avdragsrätt för räntor i en sådan situation, s.k. underkapitaliseringsregler. I svensk lagstiftning finns det inga sådana bestämmelser. Punkt 3 i modellavtalets kommentar, som innebär att den skattepliktiga vinsten i ett inhemskt företag normalt inte ska höjas enligt underkapitaliseringsreglerna till en nivå som överstiger den nivå som kan motiveras enligt armlängdsprincipen, har därför inte någon inverkan på svensk korrigering av nivån på avdraggill ränta. Däremot kan en korrigering av ett svenskt företags ränteinkomst, som konsekvens av annan stats tillämpning av egna underkapitaliseringsregler, falla in under den kommentaren när det andra landet tillämpar och tolkar skatteavtalet med Sverige.