När någon annan än utgivaren ska betala

Personaloptioner

När anställda på grund av sitt arbete får köpa aktier eller andra värdepapper på förmånliga villkor, dvs. utan kostnad eller till ett pris under marknadsvärdet anses den anställde ha fått en skattepliktig förmån. Värdet av förmånen är också underlag för arbetsgivaravgifter som ska betalas av den som har gett ut förmånen. Men om det som den anställde har fått inte är ett värdepapper utan i stället är en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor ska beskattningen enligt 10 kap. 11 § andra stycket IL ske det år rätten utnyttjas eller överlåts. En sådan rätt brukar ofta kallas för personaloption.

Personaloptioner riktar sig typiskt sett till anställda och uppdragstagare inom ett företag eller en företagsgrupp. De innebär att den anställde får en rätt att i framtiden förvärva aktier eller andra aktierelaterade instrument i bolaget eller i ett annat bolag i samma koncern, vanligtvis moderbolaget, till ett förmånligt pris. I flertalet fall får den anställde personaloptionen utan att betala någon ersättning för den. Personaloptioner är normalt sett inte överlåtbara och de kan utnyttjas först efter en viss kvalifikationstid.

Det är vanligt att det är ett annat koncernföretag som inte är arbets- eller uppdragsgivare i förhållande till mottagaren, som löser in optionerna. Skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter för sådan förmån är inte kopplad till det företag som löser in optionerna och som i praktiken är den som ger ut förmånen. I stället ska arbetsgivaravgifterna betalas av den för vars räkning det arbete utförts som föranlett avtalet om att arbetstagaren skulle omfattas av personaloptionsprogrammet, i regel personens arbetsgivare (jfr prop. 2007/08:152 avsnitt 5.3). Detta uttrycks i 2 kap. 1 § andra stycket SAL så att den förmån som uppstår när personaloption utnyttjas ska anses utgiven av den i vars tjänst rättigheten förvärvades.

Det är en grundläggande förutsättning för att skyldighet att betala arbetsgivaravgifter i Sverige ska föreligga, att ersättningen är hänförlig till arbete i Sverige. För att en person ska få rätt att utnyttja optionsförmånen krävs vanligen att förmånstagaren arbetar kvar under en viss tid (kvalifikationstiden) innan förmånen kan utnyttjas eller överlåtas. Det skattepliktiga förmånsvärdet får således anses vara ersättning för arbete som utförts under kvalifikationstiden och det är därför Skatteverkets uppfattning att avgörande för om arbetsgivaravgifter ska betalas är om förmånstagaren omfattats av svensk socialförsäkring under kvalifikationstiden. Var den skattskyldige arbetade vid tidpunkten när personaloptionen utnyttjades saknar däremot betydelse för avgiftsskyldigheten. I de fall den skattskyldige har omfattats av svensk socialförsäkring under hela kvalifikationstiden, ska hela förmånens värde vid tidpunkten för utnyttjandet eller överlåtelsen ligga till grund för beräkning av arbetsgivaravgifter. Om den skattskyldige tillhört svensk socialförsäkring under viss del av kvalifikationstiden, bör arbetsgivaravgifter endast betalas för den del av förmånen som belöper på den tid då personen omfattats av svensk socialförsäkring.

Exempel: personaloption

En person får den 1 februari 2009 en personaloption av sin arbetsgivare i Sverige. Optionen kan utnyttjas första gången den 1 februari 2013. Den 1 augusti 2010 flyttar den anställde till Kina och vistas där till 31 januari 2012 för att därefter åter flytta till Sverige. Den 1 februari 2013 utnyttjar personen förmånen och det skattepliktiga förmånsvärdet är då 100 000 kr. Kvalifikationstiden har varit fyra år. Personen har varit socialförsäkrad i Sverige utom under vistelsetiden i Kina. Eftersom den anställde har varit socialförsäkrad i Sverige under 30 månader av kvalifikationstidens 48 månader ska den svenska arbetsgivaren betala arbetsgivaravgifter på ett underlag som uppgår till 30/48 x 100 000 = 62 500 kr.

Ansvaret för att betala arbetsgivaravgifter gäller även om den anställde har flyttat utomlands och anställningen eller uppdraget har upphört när optionerna utnyttjas eller överlåts.

Motsvarande regel beträffande skatteavdrag finns i 11 kap. 5 § SFL och beträffande kontrolluppgifter i 15 kap. 5 § SFL.

Den som har utnyttjat en personaloptionsförmån är enligt 34 kap. 6 § SFL skyldig att till den kontrolluppgiftsskyldige lämna de uppgifter som behövs för att denne ska kunna fullgöra sin skyldighet att redovisa förmånen på kontrolluppgift. Uppgifterna ska enligt 34 kap. 10 § SFL lämnas senast månaden efter det att förmånen utnyttjades men inte senare än 15 januari påföljande år. Orsaken till den sistnämnda regeln är den generella skyldigheten att kontrolluppgifterna ska vara lämnade senast den 31 januari året efter beskattningsåret till såväl Skatteverket som till mottagarna av ersättningar. Arbetsgivaren ska enligt 2 kap. 24 § andra stycket SAL räkna med värdet av förmånen för den kalendermånad under vilken den avgiftsskyldige fick kännedom om att optionerna utnyttjats eller överlåtits.

När det som den anställda fått från ett annat företag än arbetsgivaren inte är en personaloption, utan t.ex. en möjlighet att köpa aktier eller andra värdepapper till förmånliga villkor, gäller huvudregeln i 2 kap. 1 § första stycket SAL. Om utgivaren är en utomlands bosatt fysisk person eller en utländsk juridisk person kan det däremot i vissa fall även då bli den svenska arbetsgivaren som ska betala arbetsgivaravgifter, se Ersättning från utländska utgivare där mottagaren inte är anställd.

Rabattförmåner

Huvudregeln för skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter på rabattförmåner som är skattepliktiga är den generella i 2 kap. 1 § första stycket SAL, dvs. den som ger ut förmånen ska betala arbetsgivaravgifter. Det handlar i de flesta fall om rabattförmåner från den ordinarie arbetsgivaren. Personalrabatter vid köp av varor och tjänster från den egna arbetsgivaren eller från ett företag i samma koncern är under vissa förutsättningar skattefria enligt 11 kap. 13 § IL och då även avgiftsfria enligt 2 kap. 12 § 1 SAL). Men rabatter som är större än exempelvis sedvanlig personalrabatt är skattepliktiga och arbetsgivaren ska betala arbetsgivaravgifter på rabattens värde enligt 2 kap. 10 § SAL. Om en person får en rabattförmån från någon annan än arbetsgivaren eller ett företag i samma koncern men förmånen har sin grund i anställningen blir det utgivaren av förmånen som är avgiftsskyldig.

Bonusprogram – frequent flyer-rabatter

Ett undantag från huvudregeln att utgivaren är avgiftsskyldig gäller för avgiftspliktig ersättning som utgörs av rabatt, bonus eller annan ersättning på grund av kundtrohet eller liknande. För sådana avgiftspliktiga ersättningar ska arbetsgivaravgifter i stället enligt 2 kap. 2 § SAL betalas av den som slutligt har stått för de kostnader som ligger till grund för ersättningen.

Rabatter som lämnas för visad kundtrohet och som är särskilt vanliga i flyg- och hotellbranschen är skattepliktiga om de ges ut på grund av tjänsten och om de utnyttjas för privat bruk. De flesta flygbolag erbjuder en form av trohetsrabatt, s.k. frequent flyer-rabatt, bonuspoäng etc., som innebär att resenärerna belönas med ett antal poäng varje gång de väljer att flyga med bolaget. Ett visst antal poäng medför att resenären kan få en flygresa, hotellrum eller annan förmån gratis eller till ett förmånligt pris. Poängen är ofta personliga och ges till resenären även när det är resenärens arbetsgivare som har betalat flygbiljetten eller hotellövernattningen.

År 1992 infördes skattefrihet för frequent flyer-rabatter vid utrikes tjänsteresor. Det undantaget från beskattning slopades från 1997 då skattskyldigheten reglerades för sådana bonusprogram. Förarbetena till den lagändringen finns i prop. 1995/96:152. Där anförde regeringen att det är förmånshavarens arbetsgivare och inte flygbolaget som ska anses som utgivare av förmånen och därmed också skyldig att betala arbetsgivaravgifter och redovisa förmånen på kontrolluppgift. Efter kritik från lagrådet återkom regeringen med ett förslag där man även i lagtexten gjorde tydligt vem som skulle ses som utgivare för dessa kundtrohetsrabatter (prop. 1996/97:19). Detta innebär alltså att arbetsgivaren ska betala arbetsgivaravgifter, göra skatteavdrag samt lämna kontrolluppgift på värdet av kundtrohetsrabatter när det är arbetsgivaren som har stått för de kostnader som ligger till grund för rabatterna genom att ha betalat resan, trots att de ges ut av annan än arbetsgivaren. Förmånen ska anses utgiven den månad som arbetsgivaren fått kännedom om att förmånen utnyttjats. För att arbetsgivaren ska få denna kännedom, är den anställde som utnyttjat förmånen skyldig att till arbetsgivaren skriftligen lämna de uppgifter som behövs för att denne ska kunna fullgöra sin skyldighet att lämna korrekta kontrolluppgifter. Den anställde ska enligt 34 kap. 7 och 10 §§ SFL lämna uppgiften till arbetsgivaren senast månaden efter det att förmånen utnyttjades eller ersättningen mottogs, dock inte senare än den 15 januari påföljande å. Arbetsgivaren ska räkna med värdet av förmånen för den kalendermånad under vilken den avgiftsskyldige fick kännedom om förmånen, denna regel finns i 2 kap. 24 § tredje stycket SAL.

Lagbestämmelserna om skatteavdrag på dessa rabattförmåner finns i 11 kap. 6 § SFL och om vem som ska lämna kontrolluppgift i 15 kap. 6 § SFL.

Gränsdragning mellan trohetsrabatter – andra rabatter

Frågan var gränsen ska dras mellan sådana förmåner för vilka arbetsgivaren ska betala arbetsgivaravgifter och lämna kontrolluppgift och sådana för vilka det rabattgivande eller förmånsgivande företaget ska fullgöra dessa skyldigheter har belysts i prop. 1996/97:19 s. 75 f. De rabattförmåner som arbetsgivaren medverkar till på ett eller annat sätt kan indelas i följande två grupper.

1. Förmåner som arbetsgivaren har köpt eller på annat sätt bekostat.
2. Förmåner till följd av privata inköp där arbetsgivaren har medverkat till rabatter eller att ett bonusavtal har kommit till stånd.

I det första fallet kan arbetsgivaren kräva en redovisning av den anställde av de förmåner som arbetsgivaren bekostat. Det blir därför arbetsgivaren som ska betala arbetsgivaravgifter och lämna kontrolluppgift.

Det andra fallet syftar på en situation där arbetsgivaren har utverkat att de anställda kan få rabatt på t.ex. på inköp av varor hos en affärsförbindelse. Arbetsgivaren torde här inte kunna kräva redovisning från de anställda av eventuella privata inköp de gjort. Det blir i stället den som lämnat rabatten som i dessa situationer blir skyldig att redovisa förmånen på kontrolluppgift och betala arbetsgivaravgifter i den mån förmånens värde för respektive mottagare uppgår till minst 100 kr för kontrolluppgift respektive 1 000 kr för arbetsgivaravgift.

Om däremot ett utomstående företag utan någon kontakt med arbetsgivaren vänder sig till arbetstagarna med ett erbjudande om rabatt om de handlar hos företaget, kan rabatten knappast anses vara ersättning för arbete. I dessa fall torde det rabattgivande företaget inte behöva betala arbetsgivaravgifter.

Ersättningar från utländska utgivare där mottagaren inte är anställd

Ett annat undantag från huvudregeln att det är utgivaren som ska betala arbetsgivaravgifter finns för vissa slag av ersättningar från utländska utgivare. Det gäller avgiftspliktig ersättning som en utomlands bosatt fysisk person eller en utländsk juridisk person ger ut. För att undantaget ska gälla krävs vidare att ersättningen har sin grund i en anställning i Sverige hos någon annan än den som ger ut ersättningen. Det får inte heller handla om sådan personaloption som beskrivs ovan. Lagbestämmelsen finns i 2 kap. 3 § SAL och förarbetena finns i prop. 1997/98:133.

När undantagsregeln infördes 1998 var den i första hand tillkommen med tanke på fall där anställda i svenska företag får personaloptioner från utländska moderbolag. Regeln är emellertid tillämplig i alla situationer då någon får ersättning från en utländsk utgivare på grund av anställning hos en svensk arbetsgivare. Det är inte ovanligt att anställda hos en svensk generalagent för ett utländskt företag får bonus eller liknande som grundas på försäljningsresultatet från det utländska företaget. Även här ska arbetsgivaravgifterna på ersättningen betalas av de anställdas svenska arbetsgivare eftersom ersättningen har sin grund i en anställning hos en arbetsgivare i Sverige och det inte finns något anställningsförhållande mellan den utländska utgivaren och mottagaren. Enligt 2 kap. 10 § SAL menas med begreppet ersättning, som alltid när det gäller arbetsgivaravgifter, också skattepliktiga förmåner.

I lagtexten används uttrycket ”arbetsgivaravgifter i stället betalas av den hos vilken mottagaren är anställd i Sverige”. Det kan därför diskuteras om regeln också omfattar uppdragstagare, exempelvis styrelseledamöter i ett bolag. Dessutom kan det ifrågasättas om det är ett krav att anställningen fortfarande pågår hos den svenska arbetsgivaren för att denne ska bli avgiftsskyldig. Skatteverket anser att även uppdragstagare omfattas av bestämmelsen och att stöd för det finns i de allmänna principer som gäller på socialavgiftsområdet att begreppen arbetstagare och uppdragstagare är likställda, vilket också anges i prop. 1997/98:133 s. 45. Skatteverket anser också att regelverket gäller även i det fall mottagarens anställning eller uppdrag hos den svenska arbetsgivaren har upphört när personen får ersättningen från den utländska utgivaren. Även om personen har bytt arbetsgivare eller gått i pension är han eller hon skyldig att meddela sin tidigare arbetsgivare om den ersättning som kommit från den utländska utgivaren. Mottagaren ska meddela arbetsgivaren snarast efter det att han eller hon fått ersättningen, men enligt 34 kap. 8 och 10 §§ SFL inte senare än den 15 januari påföljande år. Arbetsgivaren ska enligt 2 kap. 24 § tredje stycket SAL räkna med värdet av förmånen för den kalendermånad under vilken den avgiftsskyldige fick kännedom om ersättningen.

Skyldigheten för arbetsgivaren att göra skatteavdrag respektive lämna kontrolluppgift finns i 11 kap. 7 § SFL respektive 15 kap. 7 § SFL.