OBS: Nedan visas versionen från 22 aug 2015. För att se den senaste informationen, klicka här.

OBS: Nedan visas versionen från 22 aug 2015. För att se den senaste informationen, klicka här.

Meny

Blandad verksamhet innebär att det både görs skattepliktiga och undantagna omsättningar. Här finns även information om fördelningsgrunderna.

Vad är blandad verksamhet?

Blandad verksamhet innebär att det både görs skattepliktiga och undantagna omsättningar i en ekonomisk verksamhet. Utgående skatt ska bara redovisas för den del av verksamheten som är skattepliktig och som i övrigt medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Avdragsrätten för ingående skatt vid blandad verksamhet regleras i 8 kap. 1314 §§ MLoch är begränsad till vad som är kopplat till den del av verksamheten som medför skattskyldighet. Verksamhet som medför rätt till återbetalning av ingående skatt i enlighet med bestämmelserna i 10 kap. 9 eller 11–12 §§ ML jämställs här med verksamhet som medför skattskyldighet.

Vid inköp av varor och tjänster som bara delvis ska användas inom ramen för den ekonomiska verksamheten, d.v.s. inte i en s.k. blandad verksamhet, gäller i vissa delar andra principer för att fastställa avdragsrätten än vad som framgår av denna sida. Se vad som sägs om det i förvärv delvis för verksamheten.

För den utgående skatten gäller att beskattningsunderlaget ska bestämmas genom uppdelning av vederlaget efter skälig grund (7 kap. 7 § ML) om ett åtagande innehåller både prestationer som medför skattskyldighet och prestationer som inte medför skattskyldighet, se uppdelning av beskattningsunderlaget.

Mervärdesskattedirektivet

Av artikel 173.1 i mervärdesskattedirektivet framgår att när varor och tjänster används av en beskattningsbar person både för transaktioner som avses i artiklarna 168, 169 och 170, vilka medför rätt till avdrag för mervärdesskatt, och för transaktioner som inte medför rätt till avdrag, ska bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan kopplas till de transaktioner som ger rätt till avdrag. Huvudregeln enligt mervärdesskattedirektivet är att använda årsomsättningen som fördelningsgrund för samtliga transaktioner som genomförs av den beskattningsbara personen (artikel 174.1 i mervärdesskattedirektivet). Medlemsstaterna tillåts dock att använda andra fördelningsgrunder, bl.a. fördelning på grundval av användningen av samtliga eller en del av varorna och tjänsterna (artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet).

EU-domstolen har konstaterat att medlemsstaterna har rätt att föreskriva att en fördelning som gäller en viss transaktion i första hand ska ske enligt en annan fördelningsnyckel än den som grundar sig på omsättningsmetoden i artikel 174, under förutsättning att den valda metoden garanterar ett mer exakt fastställande av den avdragsgilla andelen (C-511/10, BLC Baumarkt, punkt 24).

Enligt EU-domstolen ska medlemsstaterna fastställa metoder och regler för beräkningen av den avdragsgilla andelen när omsättningsmetoden frångås. Medlemsstaterna ska då se till att beräkningen är så exakt som möjligt, med beaktande av syftet med regeln, systematiken och principen om skatteneutralitet (C-511/10, BLC Baumarkt, punkterna 22 och 23).

Avdragsrätten

Om en verksamhet bara delvis medför skattskyldighet, t.ex. hos ett utbildningsföretag med omsättning av tjänster som är både skattepliktiga och skattefria, ska avdraget för ingående skatt delas upp enligt följande.

Fullt avdrag

Fullt avdrag medges för ingående skatt på inköp som helt avser den del av verksamheten som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning i vissa fall (8 kap. 3 § ML).

Inget avdrag

Avdragsrätt finns inte alls för ingående skatt på inköp som helt avser den del av verksamheten som inte medför skattskyldighet (8 kap. 3 § ML).

Gemensamma inköp

Avdragsrätt för ingående skatt för gemensamma inköp kan bestämmas enligt tre alternativ:

  • För gemensamma inköp, d.v.s. anskaffningar som ska användas eller förbrukas i båda verksamhetsgrenarna och som inte låtit sig fördelas med utgångspunkt från 8 kap. 3 § ML, ska den ingående skatten bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (8 kap. 13 § ML).
  • Ingående skatt som gäller gemensamt inköp som till mer än 95 procent ska användas i den del av verksamheten som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning i vissa fall, får dras av i sin helhet (8 kap. 14 § första stycket 1 ML).
  • Om mer än 95 procent av verksamhetens totala omsättning medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning i vissa fall, får ingående skatt som inte överstiger 1 000 kr för ett visst gemensamt inköp dras av i sin helhet (8 kap. 14 § första stycket 2 ML).

Blandade inköp

Förutom vid blandad verksamhet regleras i 8 kap. 13 § ML två situationer när uppdelning av ingående skatt efter skälig grund kan komma i fråga.

  • Den första tar sikte på det fallet att inköpet i sig inte ger rätt till avdrag. Om t.ex. en lantbrukare köper in ett parti takplåt avsedd för både bostadsbyggnad och ekonomibyggnader måste den ingående skatten på inköpet delas upp i en icke avdragsgill del respektive en avdragsgill del.
  • Den andra situationen tar sikte på det fallet att ett inköp görs gemensamt för flera verksamheter varav någon inte ger rätt till avdrag. Som exempel på en sådan situation kan nämnas en fastighetsägare som är frivilligt skattskyldig för en av sina två affärsfastigheter.

Nytt: 2015-09-16

Avrundning

I mervärdesskattedirektivet finns en bestämmelse om avrundning som innebär att den avdragsgilla andelen vid en fördelning av ingående skatt ska bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal. Avrundning får ske när årsomsättningen används för att beräkna fördelningen. Det framgår av artikel 173.1 andra stycket som hänvisar till artikel 175.1 i mervärdesskattedirektivet.

Av EU-domstolens praxis framgår att medlemsstaterna inte är skyldiga att tillämpa avrundningsregeln när den avdragsgilla andelen av den ingående skatten beräknas enligt en av de särskilda metoder som anges i artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet. Syftet med de särskilda metoderna för fördelning av ingående skatt är att tillåta medlemsstaterna att uppnå mer exakta resultat genom att beakta den specifika karaktären av den beskattningsbara personens verksamhet.

I ML finns ingen regel om avrundning. Även om 8 kap. 13 § ML får anses motsvara en fördelning efter användning (i enlighet med artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet.) så kan ibland årsomsättning användas som fördelningsnyckel för att bedöma användningen. Skatteverket anser att om en fördelning sker genom att den totala årsomsättningen används som fördelningsnyckel så ska det ske i enlighet med mervärdesskattedirektivets regler, d.v.s. då får även avrundning ske i enlighet med artikel 175.1. En sådan avrundning kan däremot inte ske när fördelningen görs med någon annan fördelningsnyckel. Denna bedömning görs med hänsyn till systematiken i direktivet, där det i huvudregeln uttryckligen finns en hänvisning till bestämmelsen om avrundning samt mot bakgrund av EU-domstolens praxis (jfr C-183/13 Banco Mais punkterna 25-26 och C-488/07 Royal Bank of Scotland punkterna 22-25 ).

Det innebär att i de fall en fördelning av den ingående skatten på gemensamma kostnader görs med den totala årsomsättning som fördelningsnyckel, får den avdragsgilla andelen omräknas till ett procenttal avrundat uppåt till nästa heltal. Om fördelningen istället görs med någon annan metod för att bedöma användningen får procenttalet inte avrundas på detta sätt. Skatteverket anser att procenttalet i sistnämnda fall ska räknas fram med minst två decimaler.

Avdragsrätt för fastigheter

Om frivillig skattskyldighet finns endast för vissa delar av en fastighet gäller följande:

  • För skatt på inköp till den del som omfattas av den frivilliga skattskyldigheten finns full avdragsrätt.
  • För skatt på inköp till den del som inte omfattas av den frivilliga skattskyldigheten finns ingen avdragsrätt.
  • För skatt på inköp som är gemensamma för de delar av verksamheten som medför respektive inte medför skattskyldighet ska i första hand den avdragsgilla delen bestämmas genom en faktisk uppdelning av skatten. Om det inte är möjligt att göra en sådan faktisk uppdelning får den ingående skatten delas upp efter skälig grund i en avdragsgill och en inte avdragsgill del (8 kap. 13 § ML).

Gemensamma inköp kan avse t.ex. yttertak, fasader, trappuppgångar, planteringar och allmänna installationer för vatten, värme och sanitet. Även kostnader för gemensam administration hör hit.

Avdragsrätt för fastighet som delvis används för privat bruk

Avdragsrätt för ingående skatt för en fastighet som används både i verksamheten och för privat bruk eller annars för annat ändamål än den egna verksamheten, finns bara i proportion till användningen i verksamhet som medför skattskyldighet (8 kap. 4 a § ML). Om den avdragsgilla delen inte kan fastställas får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (8 kap. 4 b § ML). Avdragsrätt finns dock inte alls om fastigheten omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad (8 kap. 9 § ML). Se även Tillgångar som nyttjas privat.

Fördelningsgrunder

Den uppdelning efter skälig grund som ska ske av den ingående skatten för gemensamma kostnader kan lämpligen göras utifrån omsättningen i respektive verksamhetsgren.

Även andra fördelningsgrunder kan komma i fråga, t.ex. lönekostnaderna i respektive verksamhetsgren, ianspråktagna utrymmen, använd timtid för en maskin etc. Det är alltid den mest relevanta grunden för uppdelning som ska tillämpas.

I vissa fall kan det finnas skäl att tillämpa flera olika fördelningsgrunder för samma företag, exempelvis en fördelningsgrund för mervärdesskatt på anskaffningskostnad för en byggnad, en annan för en maskin, en tredje för gemensamma kostnader i övrigt.

Byggnad som delvis omfattas av frivillig skattskyldighet

Vid beräkning av avdrag utifrån skälig grund bör fördelning av skatten göras på ett sådant sätt att det mest rättvisande ekonomiska resultatet av fördelningen uppnås. Det medför att olika fördelningsgrunder kan bli aktuella i skilda situationer. Som regel bör fördelningen vid ny-, till- och ombyggnad göras utifrån produktionskostnaden för lokaler som omfattas av den frivilliga skattskyldigheten i förhållande till produktionskostnaden för övriga delar av fastigheten. Exempelvis kan våtutrymmen ha en högre produktionskostnad per kvm än andra utrymmen och rörelselokaler kan ha en högre produktionskostnad per kvm än bostäder. Fördelning kan då göras för varje byggnadsdel för sig. I normalfallet framgår byggkostnadernas fördelning på olika byggnadsdelar av verifikationsunderlaget. I undantagsfall kan det tänkas att verifikationerna är otillräckliga som underlag för fördelningen. I sådana fall kan den skattskyldige ges möjlighet att inkomma med intyg från byggmästare eller annan byggsakkunnig.

Samma fördelningsgrund bör ofta kunna användas i andra situationer, t.ex. vid reparationer och vad gäller administration. I dessa fall kan dock många gånger förhållandena vara sådana att det är lämpligast att göra fördelningen utifrån storleken på de ytor som omfattas av den frivilliga skattskyldigheten i förhållande till storleken av andra ytor i fastigheten. I andra fall kan fördelningen ske med ledning av uppgifter om byggnadsvolym. I undantagsfall kan fördelning ske av skatten med ledning av den beloppsmässiga storleken av omsättningen i olika verksamhetsgrenar.

Exempel: byggnad som delvis omfattas av frivillig skattskyldighet

En fastighetsägare låter uppföra en byggnad som består av bostäder och butikslokaler. Bostadsytan uppgår till 500 kvm och lokalytorna likaledes till 500 kvm. Av lokalytorna hyrs 400 kvm ut till en hyresgäst som ska bedriva försäljning av varor (Hyresgästen A), och resterande 100 kvm till en tandläkare (mervärdesskattefri verksamhet). Fastighetsägarens uthyrning till Hyregästen A omfattas av frivillig skattskyldighet. Fastighetsägaren yrkar sedan avdrag för den ingående skatten på byggnationen. I första hand görs en uppdelning av den ingående skatten utifrån produktionskostnaden för de olika lokalerna respektive bostäderna. Vad som återstår av den ingående skatten därefter, t.ex. sådant som gäller gemensamhetsutrymmen, fördelas efter skälig grund, vilket kan vara fördelning efter ytor. Avdragsgill del av den ingående skatten på gemensamma inköp blir då 40 procent (400:1 000). Hade fördelning utifrån produktionskostnaden överhuvudtaget inte varit möjlig i fallet, hade hela den ingående skatten fått fördelas med ledning av ytor.

Exempel: Fördelning av ingående skatt på olika slags kostnader, bl.a. renoveringskostnader

En optiker låter renovera butikslokal och synundersökningsrum. Kostnaderna presenteras på en gemensam faktura. Vidare betalas elräkning för lokalerna, en faktura som gäller en annonskampanj och en faktura från Stadshotellet som gäller invigningsfest för personalen. Optikern har inte avdragsrätt för ingående skatt som kan kopplas till omsättning av tjänster som gäller synundersökning. Mervärdesskatten på kostnaderna för renovering och elräkning fördelas lämpligen utifrån lokalytorna. Mervärdesskatten på annonskampanjen och personalfesten bör fördelas med utgångspunkt från omsättning i vardera verksamhetsgrenen.

Omsättning som fördelningsgrund

Om omsättningen är fördelningsgrund ska fördelningen göras utifrån omsättningen för ett helt beskattningsår och inte utifrån omsättningen för den aktuella redovisningsperioden. Årsomsättningen blir normalt känd först i samband med bokslutet. Det är därför tillåtet att göra fördelning med ledning av exempelvis föregående bokslut och i samband med det aktuella årets bokslut göra en definitiv fördelning, vilken redovisas till Skatteverket som en rättelse. Detta förfarande gäller för att bestämma avdragets storlek vid inköpstillfället. När det gäller anskaffningar i blandad verksamhet kan bestämmelserna i 8 a kap. ML om jämkning av ingående skatt bli aktuella att tillämpa. Jämkning kan komma i fråga efter anskaffningsåret om avdragsprocenten ändras på grund av ändrad användning av investeringsvaror eller vid försäljning.

När omsättningen används som fördelningsgrund är det omsättningsbeloppen exklusive mervärdesskatt som bör användas vid beräkningen av den avdragsgilla andelen ingående skatt.

Rättsfall: avdragsrätt för kostnader i forskningsprojekt

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett avgörande ansett att erhållna bidrag skulle beaktas vid en fördelning mellan en ekonomisk och en icke-ekonomisk verksamhet (RÅ 2010 ref. 98). Se även Bidragsfinansierade verksamheter.

95-procentreglerna för fastigheter

De s.k. 95 procent-reglerna i 8 kap. 14 § första stycket 1 och 2 ML är även tillämpliga vad gäller frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastighet. Vid tillämpning av dessa regler ska avdragsförbudet för stadigvarande bostad liksom övriga generella avdragsförbud i ML beaktas.

Idrottsföreningar

Idrottsföreningar är oftast inte skattskyldiga till mervärdesskatt. Däremot kan flera verksamheter förekomma i en förening. Den idrottsliga verksamheten medför inte skattskyldighet medan t.ex. en servering medför skattskyldighet.

Avdragsrätt finns då inte för ingående skatt på anskaffningar för den idrottsliga verksamheten eller för spelarnas och funktionärernas privata bruk, men för anskaffningar till serveringsverksamheten. Se även Ekonomisk verksamhet för ideella föreningar.

Banker

Banker är en företagskategori som har blandad verksamhet, se Finansiella tjänster. Bankfacksuthyrning, depåverksamhet, inkassoverksamhet m.m. medför skattskyldighet medan in- och utlåningsverksamhet och betalningsförmedling och värdepappershandel (omsättning och förmedling av aktier m.m.) är verksamhet som inte medför skattskyldighet.

Rättfall: fördelningsgrund för banken utifrån antal anställda

I ett avgörande från kammarrätten har domstolen inte godtagit en ökad avdragsrätt för ingående skatt, när en bank i efterhand ville justera avdragsrätten. Banken använde en fördelningsgrund som utgick ifrån antal anställda som arbetar i den verksamhet som medför skattskyldighet i förhållande till totalt antal anställda i banken. Kammarrätten ansåg att det inte gick att fastställa hur kostnaderna fördelar sig mellan de olika verksamhetsdelarna med den valda beräkningsmodellen (KRNS 2009-03-05, mål nr 6443-07).

Rättsfall: uppburna räntor vid utlåning

Skatterättsnämnden har konstaterat att om det i en in- och utlåningsverksamhet ska göras en fördelning av ingående skatt efter skälig grund, och omsättningen anses ge bäst resultat, ska den årliga omsättningen av uppburna räntor vid utlåningen (bruttobeloppet) anses gälla. Vid beräkningen av omsättningsbeloppet ska alltså ingen hänsyn tas till räntekostnader för inlåningen (SRN 2012-11-21, dnr 2-12/I). Förhandsbeskedet är överklagat av den skattskyldige.

Utbildningsföretag

Företag som sysslar med både utbildning och information kan ha blandad verksamhet, se Utbildning. Vissa av deras tillhandahållanden kan vara undantagna från skatteplikt, t.ex. om de deltar i utbildning inom gymnasieskolan.

Företagsförmedling

Skatteverket anser att företagsförmedlingstjänster antingen kan vara undantagna från skatteplikt, om uppdraget resulterar i en överlåtelse av aktierna i företaget, eller skattpliktiga, om uppdraget resulterar i en överlåtelse av inkråmet i företaget.

Många företag som sysslar med företagsförmedling kan alltså ha blandad verksamhet. Avdragsrätt finns för ingående skatt på inköp som används för skattepliktiga tjänster. Däremot finns inte avdragsrätt för ingående skatt på inköp som används för skattefria förmedlingstjänster.

Om ett uppdrag formuleras som ett öppet avtal kan resultatet antingen bli en skattepliktig eller en skattefri förmedlingstjänst. Det är vad som slutligen överlåts, aktier eller inkråm, som avgör om förmedlingstjänsten är skattepliktig eller inte.

Avdragsrätten för ingående skatt inträder i princip när inköpet görs och det är vid detta tillfälle avdragsrättens räckvidd ska bedömas. Förmedlaren har bevisbördan för att villkoren för avdragsrätt är uppfyllda. I princip finns rätt till omedelbart avdrag för den ingående skatten. Detta förutsätter dock att förmedlaren med faktiska omständigheter åtminstone kan göra det sannolikt att inköpet ska användas för en skattepliktig förmedlingstjänst. Om användningen är oklar och inköpet lika gärna kan användas för en skattepliktig förmedlingstjänst som en skattefri förmedlingstjänst, får däremot avdraget inte göras. Avdrag för ingående skatt kan därför normalt inte göras om ett inköp ska användas för ett förmedlingsuppdrag som formulerats som ett öppet avtal. Skatteverket anser dock att justering kan ske i den ursprungliga redovisningsperioden om det senare visar sig att förmedlingen resulterar i en skattepliktig tjänst.

På motsvarande sätt ska avdraget korrigeras om avdrag för ingående skatt har gjorts vid inköpet och det senare visar sig att uppdraget resulterar i en skattefri förmedlingstjänst.

Bitransaktioner

Skatteverket anser att en försäljning av aktier i ett dotterbolag som omfattas av bolagets ekonomiska verksamhet inte kan anses vara en sådan bitransaktion som det ska bortses från vid beräkningen av den avdragsgilla delen (jfr C-29/08, AB SKF, punkt 33). En sådan undantagen aktieförsäljning ska därför beaktas vid fördelningen av ingående skatt på den skattskyldiges allmänna omkostnader. Läs mer om försäljning av aktier under Organisationskostnader m.m.

Bokföring

Den fördelning på avdragsgill respektive ej avdragsgill ingående skatt som görs kan lämpligen noteras som en konteringsuppgift på verifikationerna. Ett av skälen är att den ej avdragsgilla delen av mervärdesskatten ska bokföras på samma kostnadskonto som den övriga delen av kostnadsposten. Fördelningen kan dock noteras även på annat sätt. Den som är deklarationsskyldig måste i skälig omfattning föra räkenskaper, göra anteckningar eller på annat lämpligt sätt se till att underlag finns för att han ska kunna fullgöra deklarationsskyldigheten och för att Skatteverket ska kunna kontrollera och fatta beskattningsbeslut (39 kap. 3 § SFL).

Kompletterande innehåll

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • EU-dom C-29/08 [1]
  • EU-dom C-511/10 [1] [2]
  • KRNS 2009-03-05, mål nr 6443-07 [1]
  • RÅ 2010 ref. 98 [1]
  • SRN dnr 2-12/I [1]

EU-författningar

  • RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt [1] [2] [3] [4] [5]

Lagar & förordningar

Ställningstaganden

  • Avdragsrätt för mervärdesskatt på förvärv i samband med försäljning av aktier i en ekonomisk verksamhet [1]
  • Frågor med anledning av Skatteverkets ställningstagande om företagsförmedling [1]
  • Mervärdesskatt; Företagsförmedling, skatteplikt [1]