Generella regler oavsett beskattningsår

Skattepliktig inkomst

Om den avlidne var gift kan det ibland vara svårt att bestämma vad som är boets inkomster och vad som är den efterlevande makens inkomster. Dödsboet ska beskattas för inkomst av den avlidnes enskilda egendom och giftorättsgods (RÅ 1978 1:70). Den efterlevande maken är för egen del endast skattskyldig för inkomst av sin enskilda egendom och sitt giftorättsgods (RÅ 1968 ref. 59).

Om ett dödsbo har skiftats eller om ett enmansdödsbo har upplösts under året beskattas dödsboet för inkomst för tiden fram till skiftet respektive upplösningen och arvtagaren eller testamentstagaren för inkomst som uppkommit därefter.

När äganderätten till den avlidnes tillgångar övergår till dödsboet, dödsbosuccession, utgör detta förvärv i sig inte någon skattepliktig inkomst för dödsboet.

När äganderätten till olika delar av samma tillgångar senare genom arvskifte övergår till efterlevande make, arvingar eller testamentstagare uppkommer inte någon skattepliktig inkomst för mottagaren genom detta förvärv (8 kap. 2 § IL). Skattefriheten gäller såväl tillgångar som fanns vid dödsfallet som tillgångar som dödsboet har förvärvat efter dödsfallet.

Lön och pension

Lön, pension och dylikt anses ha sådan särskild anknytning till den avlidne att beskattningen ska ske hos dödsboet även i de fall utbetalningen sker först efter det att boet skiftats eller upplösts (RÅ 1961 ref. 45). Dödsboet kan i sådana fall återuppstå i beskattningshänseende.

Förvärv genom bodelning

Vad den efterlevande maken eller sambon får genom bodelning är inte skattepliktig inkomst för mottagaren.

Under den tid dödsboet är ägare

Under den tid dödsboet är ägare till tillgångar som varit den avlidnes eller tillgångar som utgör hans giftorättsandel är boet skattskyldigt för all inkomst från tillgångarna samt även för inkomst som skulle ha tillfallit den avlidne (4 kap. 1 § första stycket IL).

Retroaktivt skifte

Skifte kan inte ske retroaktivt med verkan i beskattningsavseende (RÅ 1948 ref. 34).

Statlig och kommunal inkomstskatt

Dödsbon beskattas liksom fysiska personer både statligt och kommunalt (1 kap. 3 § och 4 kap. 1 och 2 §§ IL).

Skatt på ackumulerad inkomst

Även dödsbon kan komma ifråga för särskild skatteberäkning för statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst. Det är dock bara för dödsåret och de tre därpå följande beskattningsåren som särskild skatteberäkning kan bli aktuell (66 kap. 1 § IL).

Vid fastställandet av fördelningstid ska dödsboet och den avlidne anses som en och samma person. Skiftas dödsboet får dödsbodelägarna inte tillgodoräkna sig den tid den avlidne och dödsboet drivit näringsverksamheten.

I ett fall görs avsteg från sistnämnda regel. Om en enskild näringsverksamhet eller en andel i ett handelsbolag vid ena makens död övertagits av den efterlevande maken som ensam dödsbodelägare, anses den efterlevande, om han begär det, ha bedrivit verksamheten eller innehaft andelen även under den tid den avlidne maken innehaft den. Detta gäller dock bara för sådana beskattningsår då makarna varit gifta hela eller del av året (66 kap. 9 § IL). Den ackumulerade inkomsten kan också hänföra sig till tid före övertagandet.

Arvsavstående

För den som tillskiftas tillgångar på grund av ett arvsavstående gäller detsamma som skulle ha gällt för den avstående.

Rättsfall: allmänna arvsfonden

I ett fall i Högsta förvaltningsdomstolen var allmänna arvsfonden ende dödsbodelägare. Boutredningen ansågs avslutad i och med bouppteckningen. Därefter fanns inga outredda frågor vad gällde tillgångar, skulder eller delägare i boet. Fonden ansågs ha tillträtt kvarlåtenskapen i och med att fondens företrädare för fondens räkning omhändertog densamma. Dödsboet ansågs inte skattskyldigt för inkomst av kvarlåtenskapen efter det att allmänna arvsfonden tillträtt arvet (RÅ 1983 ref. 1:3).

Saklegat

Äganderätten till saklegat övergår i princip på testamentstagaren redan i och med dödsfallet. Avkastningen på sådana tillgångar ska därför inte beskattas hos dödsboet utan hos mottagaren även för tiden innan boet skiftats (RÅ 1965 ref. 11 och RÅ 1968 ref. 79). Skatteverket anser att äganderätten till fastigheter och bostadsrätter övergår till legatarien först när egendomen utgetts till legatarien.

Lagfart på fastighetsförvärv

Den som med äganderätt förvärvat en fast egendom ska söka lagfart på förvärvet inom tre månader från förvärvet (20 kap. 1 § första stycket och 2 § JB). Ett dödsbo behöver inte söka lagfart om den dödes fastighet genom arvskifte övergår direkt till en eller flera arvingar. Om dödsboet däremot avser att sälja fastigheten måste dödsboet först söka lagfart (20 kap. 1 § andra stycket JB).

Tillskiftas make eller sambo genom bodelning en fastighet som han eller hon redan har lagfart på, behöver inte lagfart sökas på nytt.

Försäljning av andel i dödsbo

Vid dödsfallet får de skilda dödsbodelägarna rätten till en andel i dödsboet som juridisk person men inte några konkreta tillgångar eller andelar i sådana.

En dödsbodelägare kan överlåta sin andel i boet innan boet är skiftat. Detta påverkar normalt inte dödsboets beskattning.

En vinst vid avyttring av en andel i ett dödsbo är skattepliktig som kapitalvinst (RÅ 1989 ref. 70). Vinsten ska beräknas enligt bestämmelserna i 52 kap. IL. Andelen anses inte innehavd för personligt bruk och dödsbodelägaren torde inte kunna anses ha någon anskaffningsutgift för andelen. Varför hela försäljningssumman torde utgöra skattepliktig vinst.

En utomstående person som köper en andel i ett dödsbo blir inte därigenom arvinge eller testamentstagare efter den avlidne. De tillgångar som tilldelas honom eller henne vid skiftet anses civilrättsligt förvärvade direkt från den avlidne. Mot bakgrund av att dödsbodelägaren beskattas för andelsöverlåtelsen torde andelsförvärvaren i beskattningshänseende få anses ha förvärvat tillskiftade tillgångar genom köp eller på liknande sätt. Om samtliga dödsbodelägare avyttrar sina andelar till utomstående kan detta leda till att delägarna skatterättsligt anses ha upplöst boet på samma sätt som om det skiftats. I ett domslut 1962 ansågs köparna därför inte ha förvärvat andelar i dödsboet utan andelar av de fastigheter som utgjort boets egendom. Dödsbodelägarna torde som följd härav böra beskattas som om de sålt dödsboets egendom efter skiftet (RÅ 1962 ref. 2).

Fram till bodelningen äger och förvaltar en efterlevande make själv sitt giftorättsgods. Den efterlevande maken har rätt att ensidigt bestämma att hålla allt sitt giftorättsgods utanför bodelningen. Om t.ex. den avlidnes särkullbarn säljer sin dödsboandel till någon utomstående, kommer denna försäljning i så fall inte att omfatta något av den efterlevande makens giftorättsgods.

En andel i dödsbo kan överlåtas genom gåva. Om dödsboets tillgångar skiftas mellan delägarna i andra proportioner än som motsvarar dödsboandelarna, torde tillgångarna normalt ha förvärvats genom arv i sin helhet.

Om samtliga andelar i ett dödsbo gått i arv till nya innehavare torde boet anses bestå.

Periodiska understöd

Allmänt avdrag får göras för periodiska understöd och andra periodiska utbetalningar som inte ska dras av i något inkomstslag om utbetalningen görs på grund av föreskrift i testamente eller görs från dödsbo utan att vara ersättning för avyttrade tillgångar (62 kap. 7 § första stycket IL). Mottagaren beskattas för erhållna belopp.

Som förutsättning för avdrag gäller vidare att mottagaren är 18 år eller äldre och har avslutat sin utbildning (62 kap. 7 § tredje stycket IL). Av 9 kap. 3 § IL framgår vidare att avdrag inte får göras för utbetalningar till personer i den skattskyldiges hushåll.

Utländska dödsbon

Utländska dödsbon behandlas som utländska bolag. Behandlingen av dödsbon skiljer sig väsentligt åt i olika länders lagstiftning. Det vanliga är att dödsboet inte betraktas som ett självständigt rätts- eller skattesubjekt. Delägarna är redan från och med dödsfallet skattskyldiga för sina respektive andelar i boets tillgångar. Beskattas dessa också i Sverige när de utdelas från boet blir resultatet en internationell dubbelbeskattning.

Ett utländskt dödsbo är ett dödsbo efter en person som vid sin död var begränsat skattskyldig, d.v.s. ett dödsbo efter en person som vid sin död inte var bosatt eller stadigvarande vistades i Sverige (4 kap. 3 § och 3 kap. 17 § IL).

Det som skulle ha gällt för den döde tillämpas under dödsåret för dödsboet (4 kap. 1 § IL). Detta gäller oavsett om den döde var obegränsat eller begränsat skattskyldig. Ett utländskt dödsbo synes alltså för detta år betraktas som en utomlands bosatt fysisk person. Även för utländska dödsbon gäller att boet för dödsåret är skattskyldigt både för den avlidnes inkomster och för sina egna. Utländskt dödsbo kan ha rätt till grundavdrag om den avlidne var bosatt här i landet under någon del av året (63 kap. 2 § IL). Om begränsad skattskyldighet har förelegat under hela beskattningsåret är den kommunala inkomstskatten 25 % av den beskattningsbara förvärvsinkomsten. Begränsat skattskyldiga betalar kommunal inkomstskatt efter en genomsnittlig skattesats (65 kap. 4 § IL).

För senare år än dödsåret ska för utländskt dödsbo tillämpas de bestämmelser som gäller för utländska bolag (4 kap. 3 § IL, 2 kap. 5 a § IL) och någon taxering till kommunal inkomstskatt ska inte ske. Däremot är sådant dödsbo enligt 6 kap. 11 § IL skattskyldigt till statlig inkomstskatt för vissa inkomster, nämligen inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige och inkomst på grund av att en näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus i Sverige avyttras, och inkomst i form av utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar.

Skattskyldighet för ersättning i form av royalty föreligger även i vissa fall.

Eftersom reglerna för utländskt bolag ska tillämpas fr.o.m. året efter dödsåret, ska småhus och bostadsrätt som var privatbostad för den avlidne, hänföras till näringsverksamhet redan från denna tidpunkt. Tröghetsregeln i 2 kap. 12 § IL är inte tillämplig.

Delägare i utländskt dödsbo

Vad som delas eller skiftas ut från ett utländskt dödsbo till i Sverige bosatt delägare ska tas upp i inkomstslaget kapital (42 kap. 23 § IL) till den del de till delägaren överförda beloppen härrör från boets inkomster av löpande avkastning och kapitalvinster under den tid boet varit oskiftat (utdelning). Till den del de överförda beloppen är hänförbara till den avlidnes efterlämnade tillgångar ska de inte tas upp (utskiftning).

Beskattning ska ske såväl om utdelningen lämnas kontinuerligt som om totalt skifte sker (RÅ 1974 A 1607). Vid totalt skifte ska en uppdelning göras på utdelning och utskiftning. Skattskyldigheten för utdelning inträder när denna kan disponeras (41 kap. 8 § IL), varmed avses detsamma som ”blivit tillgänglig för lyftning” (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 487).

Dåvarande riksskattenämnden har uttalat att som ingångsvärde (anskaffningsutgift) vid dödsboets kapitalvinstberäkning vid avyttring av tillgångar ska räknas tillgångens marknadsvärde vid dödsfallet (RSV/FB Dt 1985:13). I samma förhandsbesked har nämnden tagit ställning till hur ett utländskt dödsbos vinst vid försäljning av aktier skulle delas upp mellan utdelning och utskiftning. Ett belopp motsvarande värdet av tillgångarna på dödsdagen anses som utskiftning och överskjutande belopp som utdelning. Förhandsbeskedet överklagades inte varför högsta förvaltningsdomstolen inte tagit ställning i frågan.

Ett utländskt dödsbo är skattskyldigt enligt 6 kap. 11 § IL för bl.a. inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige. I syfte att förhindra dubbelbeskattning av utdelning från utländskt dödsbo, är en delägare som är bosatt i Sverige skattebefriad för utdelning som kommer från inkomst som dödsboet är skyldigt att betala inkomstskatt för i Sverige (42 kap. 23 § IL). Enligt Skatteverkets uppfattning har bestämmelsernaföreträde framför reglerna om uttag ur näringsverksamhet i 22 kap. IL Skatteverket anser att utländska dödsbon inte kan diskrimineras vid beskattningen av kapitalvinst m.m. Det kan t.ex. gälla den avlidnes privatbostad i Sverige, som i dödsboet klassificeras som näringsfastighet, från vilken delägaren fått utdelning i form av bostadsförmån. Så långt inkomster som varit skattepliktiga för dödsboet räcker, anses utdelning till delägarna komma från sådan inkomst och inte från inkomst som för dödsboet inte beskattats i Sverige.

Exempel: utländskt dödsbo

Ett utländskt dödsbo har fyra delägare varav en är bosatt i Sverige. Under beskattningsåret har dödsboet haft 10 000 kr i inkomst från en fastighet i Sverige och 20 000 kr i ränteinkomster från en utländsk bank. Av inkomsterna har 5 000 kr använts till omkostnader som inte varit att hänföra till någon viss näringsverksamhet. I dödsboet har 3 000 kr behållits och 22 000 kr har delats ut till delägarna. Eftersom dödsboet är skyldigt att betala skatt för inkomsten av fastigheten i Sverige, ska den svenske delägaren beskattas här för sin andel, en fjärdedel, av 22 000 - 10 000 = 12 000 kr, d.v.s. för 3 000 kr.

Utländska dödsbon ska betala kupongskatt för utdelning på aktier och andelar i svenska aktiebolag och svenska investeringsfonder. Kupongskatt räknas i detta hänseende inte som inkomstskatt till följd av att dödsboet skulle var skattskyldigt i Sverige enligt 42 kap. 23 § IL. Vad dödsboet betalat i kupongskatt får dock, liksom förvaltningskostnader, i stället räknas av från den utdelning som ska beskattas hos delägarna (RSV/FB Dt 1985:13).

OECD:s modellavtal saknar en reglering för dödsbon. Ett fåtal länder, däribland de nordiska, behandlar dödsbon som skattesubjekt.