Inkomst av näringsverksamhet

På vilka inkomster av näringsverksamhet kan bestämmelserna tillämpas?

Bestämmelserna om ackumulerad inkomst kan bara tillämpas på vissa slag av inkomster av näringsverksamhet (66 kap. 3 § IL). Bestämmelserna finns i 66 kap. 18-22 §§ IL.

Vad gäller för följande inkomster?

För inkomster i näringsverksamhet får regeln om ackumulerad inkomst främst tillämpas för intäkter av vetenskapligt eller konstnärligt arbete, återförda värdeminskningsavdrag och försäkringsersättningar. Reglerna får dock tillämpas även när det gäller andra inkomster i näringsverksamhet som hör till minst två år, men som ska beskattas vid ett tillfälle.

Arkitekter, advokater m.fl.

Inkomster genom bl.a. vetenskaplig, litterär, konstnärlig verk-samhet eller annan personlig näringsutövning kan utgöra ackumulerad inkomst. Detta gäller dock bara om inkomsterna inte har satts in på upphovsmannakonto (66 kap. 18 § 1 IL).

Bestämmelserna om ackumulerad inkomst kan bland annat tillämpas för arkitekter, advokater, revisorer, tandläkare och liknande yrkesgrupper. Det vanligaste är däremot att dessa personers inkomster växlar från år till år, vilket betyder att man normalt inte tillämpar bestämmelserna.

Däremot kan det bli aktuellt med särskild skatteberäkning i de fall t.ex. en arkitekt eller en advokat uteslutande ägnat sig åt ett enda uppdrag under flera år, men får hela betalningen först när uppdraget är slutfört (RÅ 1970 ref. 6).

Ingenjörer m.fl.

Om en ingenjör eller liknande yrkesgrupp överlåter en patenträtt kan bestämmelserna om ackumulerad inkomst tillämpas. Däremot är en årlig ersättning för upplåtelse av patenträtt normalt inte en ackumulerad inkomst. Om royalty för flera år betalas ut på en gång kan också särskild skatteberäkning bli aktuell (RÅ 1965 Fi 719 och 1969 ref. 41).

Författare

Bestämmelserna om ackumulerad inkomst kan tillämpas om en författare har arbetat flera år på ett verk. Normalt får han då en toppinkomst under utgivningsåret eller året närmast därefter. En sådan inkomst kan utgöra ackumulerad inkomst. Om det inte går att utreda hur många år inkomsten ska fördelas på, så får man godta författarens egna uppgifter om de inte framstår som orimliga (RÅ 1962 ref. 28, RÅ 1968 Fi 1534, RRK K72 1:37 och RRK K81 1:5).

Bestämmelserna om ackumulerad inkomst kan däremot inte tillämpas om inkomsterna flyter in förhållandevis regelbundet, t.ex. om författaren ger ut en bok varje eller vartannat år. Regelbunden utbetalning av royalty med större eller mindre belopp betraktas inte heller som ackumulerad inkomst.

Konstnärer m.fl.

Bestämmelserna om ackumulerad inkomst kan tillämpas för annat slag av konstnärlig verksamhet, som t.ex. måleri. Målaren kan exempelvis sälja tavlor i samband med en utställning. Inkomsterna av en sådan försäljning kan anses som en ackumulerad inkomst. Vägledande för hur många år den ackumulerade inkomsten ska fördelas på kan vara den tid som förflutit från en tidigare utställning. En viss skönsmässig bedömning är ofrånkomlig (RRK K75 1:40).

Överlåtelse av hyresrätt, varumärke m.m.

Inkomst vid överlåtelse av hyresrätt samt av varumärke, firma-namn och andra liknande rättigheter av goodwillnatur omfattas av bestämmelserna om ackumulerad inkomst (66 kap. 18 § 2 IL).

Flyttersättning

Om den skattskyldige får ersättning för att flytta från en lokal som används i näringsverksamheten kan bestämmelserna om ackumulerad inkomst tillämpas (66 kap. 18 § 3 IL).

Värdeminskningsavdrag

Om en näringsfastighet avyttras eller övergår till privatbostadsfastighet kan bestämmelserna om ackumulerad inkomst tillämpas. Det gäller om den skattskyldige återfört värdeminskningsavdrag och utgifter för förbättrande reparationer och underhåll enligt bestämmelserna i 26 kap. 2, 8, 9 eller 13 § IL (66 kap. 18 § 4 IL).

Dessa bestämmelser behandlar inkomster som ska tas upp till beskattning som inkomst av näringsverksamhet om en näringsfastighet som är lagertillgång avyttras eller skattas av vid övergång till privatbostadsfastighet. De inkomster som kan komma ifråga är t.ex. återförda avdrag för värdeminskning av byggnad eller markanläggning, återförda skogsavdrag och återförda avdrag för substansminskning.

Återförd värdeminskning och återförd avskrivning mot ersättningsfond eller liknande samt återförda avdrag för förbättrande reparationer och underhåll bör i dessa sammanhang ses som samma slag av intäkt. Däremot är Skatteverkets uppfattning att skogsavdrag ska ses som en inkomst för sig. Samma sak gäller avdrag för substansminskning. Det innebär att avdragen kan hänföra sig till olika antal år.

Näringsbostadsrätt

Om en näringsbostadsrätt avyttras eller övergår till privatbostad kan bestämmelserna om ackumulerad inkomst tillämpas. Det gäller om den skattskyldige återfört avdrag för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll (66 kap. 18 § 5 IL).

Särskild skatteberäkning kan också komma ifråga när avskattning sker i samband med att bostadsrätten övergår till privatbostad.

Upplåtelse m.m. av nyttjanderätt

Bestämmelserna om ackumulerad inkomst omfattar inkomst i form av engångsersättning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjanderätt eller servitutsrätt, och vid överlåtelse av nyttjande-rätt. Däremot gäller bestämmelserna inte upplåtelse av rätt att avverka skog (66 kap. 18 § 6 IL).

Vidare omfattas ersättning som betalas ut vid avräkning enligt 9 kap. 23 § JB samt inkomst för fastighetsägare som avser värde av förbättring som nyttjanderättshavare bekostat (66 kap. 18 § 7 IL).

Försäkringsersättning, expropriation m.m.

Försäkringsersättningar, skadestånd och liknande ersättningar för inkomstbortfall kan omfattas av bestämmelserna om ackumulerad inkomst. Bestämmelserna kan även tillämpas på ersättningar som beror på att egendom har tagits i anspråk genom expropriation eller har sålts på något annat sätt genom tvång (66 kap. 19 § första stycket 1 och 2 IL). Bestämmelserna kan tillämpas även om man fortsätter att bedriva näringsverksamheten.

De situationer det här är fråga om inträffar oftast i samband med nya detaljplanläggningar, gaturegleringar eller saneringar.

Med ersättning på grund av tvångsförfarande likställs ersättning till följd av frivillig uppgörelse under mer eller mindre uttalat hot om expropriation eller annat tvångsförfarande. Engångsersättning på grund av avbrottsförsäkring kan i visst hänseende anses jämförbar med nämnda ersättningar.

En förutsättning för att få tillämpa bestämmelserna är att man inte fått uppskov med beskattningen av intäkten genom avsättning till ersättningsfond (66 kap. 19 § andra stycket IL).

Försäkringsersättning för byggnad m.m.

Försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på byggnader, markanläggningar eller växande skog, som har förstörts eller skadats genom brand eller annan olyckshändelse omfattas av bestämmelserna om ackumulerad inkomst (66 kap. 19 § första stycket 3 IL).

En förutsättning för att få tillämpa bestämmelserna är att inkomsten inte har medfört avdrag för avsättning till ersättningsfond eller avdrag för insättning på skogskonto (66 kap. 19 § andra stycket IL).

Denna bestämmelse avser sådana fall, där skadestånd eller annan liknande ersättning betalas ut utan att fastighetsinnehavaren tvingas avstå från egendom. Om fastighetsinnehavaren på en gång får ersättning för flera års minskat utbyte av fastigheten i form av minskad gröda, skogstillväxt eller annan avkastning till följd av nämnda slag av skadeverkningar, är ersättningen att anse som ackumulerad inkomst. Det kan vara fråga om ersättning för skador på grund av t.ex. giftutsläpp i vatten eller i luften.

I rättsfallet RK 1980 1:14 hade en jordbrukare fått ersättning för flera års skördeskador på grund av ogräsbesprutning. Besprutningen har inte ansetts som sådan industriell eller därmed jämförlig verksamhet att särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst kunnat ske.

Skog

Bestämmelserna om ackumulerad inkomst omfattar inkomst genom avyttring av skog och skogsprodukter om avverkningen varit nödvändig på grund av brand, stormfällning, torka, insektsskador eller liknande, eller av vattenuppdämning eller framdragande av kraftledning (66 kap. 19 § första stycket 4 IL).

Bestämmelserna gäller även inkomst av skog som avyttras genom upplåtelse av avverkningsrätt om avyttringen beror på att skogen måste avverkas på grund av stormfällning etc.

Bestämmelserna får däremot inte tillämpas om inkomsten satts in på skogskonto och man därigenom har fått uppskov med beskattningen av beloppet (66 kap. 19 § andra stycket IL).

Engångsersättning för patenträtt m.m.

Bestämmelserna om ackumulerad inkomst omfattar inkomst i form av engångsersättning vid avyttring av patenträtt eller liknande rättighet samt vid avyttring eller avlösning av rätt till royalty. Detta gäller dock bara om avyttringen eller avlösningen skett i samband med att den skattskyldige upphör med näringsverksamheten (66 kap. 20 § första stycket 1 IL).

Ytterligare förutsättningar för att kunna tillämpa bestämmelserna är att det bara får finnas kvar inventarier i obetydlig omfattning vid beskattningsårets utgång samt att avsättning till ersättningsfond återförts eller tagits i anspråk (66 kap. 20 § fjärde stycket IL, RÅ 1972 Fi 1106, återgivet i RRK R72 1:62).

Förskottsbetalning av royalty, som skulle avräknas mot löpande royaltybetalningar för därpå följande tre år, har inte ansetts som ackumulerad inkomst. Högsta förvaltningsdomstolen fann att det inte var fråga om överlåtelse av en rättighet, utan om upplåtelse (RÅ 1965 Fi 719).

Om avvecklingen görs under mer än ett år kan särskild skatteberäkning bara göras för ett av åren (RÅ 1997 not. 61 och prop. 1962:114 s. 70)

Inventarier

Bestämmelserna om ackumulerad inkomst omfattar inkomst vid avyttring av maskiner och inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk i verksamheten. En förutsättning för att få tillämpa bestämmelserna är att avyttringen sker i samband med att näringsverksamheten avvecklas (66 kap. 20 § första stycket 2 IL). Ytterligare förutsättningar för att på tillämpa bestämmelserna är att det bara får finnas kvar inventarier i obetydlig omfattning vid beskattningsårets utgång samt att avsättning till ersättningsfond återförts eller tagit i anspråk (66 kap. 20 § fjärde stycket IL).

Förlust av tillgång räknas också som avyttring om försäkringsersättningar betalats ut. Ersättningen behandlas då på samma sätt som en försäljningslikvid. Detta gäller dock bara om ersättningen inte har medfört avdrag för avsättning till ersättningsfond (66 kap. 20 § tredje stycket IL).

Om avveckling görs under mer än ett år kan särskild skatteberäkning bara göras för ett av åren.

Upphörande av djurskötsel

Bestämmelserna om ackumulerad inkomst kan tillämpas på inkomst vid avyttring av djur i jordbruk och renar i samband med att man upphör med djur- eller renskötsel (66 kap. 20 § första stycket 3 IL).

Bestämmelsen gäller oavsett om djuren sålts på grund av drift-omläggning från djurskötsel till spannmålsodling eller liknande, eller på grund av att jordbruksdriften i sin helhet har upphört. Bestämmelsen gäller däremot inte om jordbrukaren har gått över från t.ex. nötkreatursbesättning till svinbesättning eller slutar med mjölkproduktion men behåller vissa djur för köttproduktion. Bestämmelsen gäller inte heller om några enstaka djur hålls kvar på gården, t.ex. för husbehovsmjölk.

Förlust av tillgång räknas också som avyttring om försäkringsersättningar betalats ut. Detta gäller dock bara om ersättningen inte har medfört avdrag för avsättning till ersättningsfond (66 kap. 20 § tredje stycket IL).

Återföring av periodiseringsfond

Bestämmelserna om ackumulerad inkomst omfattar inkomst som grundas på återföring av periodiseringsfond enligt 30 kap. 9 § 1 eller 10 § 1 IL (66 kap. 21 § 1 IL). Det gäller exempelvis när en periodiseringsfond återförs på grund av att näringsverksamheten upphört.

Varje års avsättning bildar en särskild fond (30 kap. 4 § IL). Återföringar görs också från en eller flera specificerade fonder. Den ackumulerade inkomsten avser det antal år som de återförda periodiseringsfonderna härrör från. En förutsättning för att få tillämpa bestämmelserna om ackumulerad inkomst är att mer än en periodiseringsfond ska återföras till beskattning. Det innebär att om alla periodiseringsfonder utom en återförts redan tidigare, kan den återstående fonden inte anses som en ackumulerad inkomst och särskild skatteberäkning kan inte komma ifråga.

I andra fall då avsättningarna återförs kan man inte få någon skattelättnad. Detta gäller exempelvis då periodiseringsfonderna återförts frivilligt, på grund av att tidsgränsen gått ut, på grund av avyttring av andel i handelsbolag, likvidation, konkurs etc.

Återföring av ersättningsfond

När näringsverksamhet överlåts eller läggs ned ska inkomst som satts av till ersättningsfond återföras till beskattning. Sådan återföring kan anses som ackumulerad inkomst (66 kap. 21 § 2 IL). Särskilt tillägg på det återförda beloppet anses dock inte utgöra sådan inkomst.

Skatteberäkning för ackumulerad inkomst får inte tillämpas samtidigt med att avsättning görs till ersättningsfonderna. Om sådan avsättning gjorts men rörelsen avvecklas och de avsatta medlen därför återförs till beskattning ger detta rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. En förutsättning för särskild skatteberäkning är att det framgår av omständigheterna att den skattskyldige tänker avveckla sin rörelse.

Återföring av expansionsfond

Bestämmelserna om ackumulerad inkomst omfattar även inkomst som grundas på återföring av expansionsfond enligt 34 kap. 16 eller 17 § IL (66 kap. 21 § 3 IL). Detta kan exempelvis vara att verksamheten upphör eller avyttras.

Bestämmelserna gäller om avsättning till expansionsfond gjorts vid mer än en taxering. Däremot görs ingen uppdelning på avsättningar olika år, utan en enda expansionsfond finns i näringsverksamheten. Återföring kommer att ske från denna fond och går alltså inte att härleda till något särskilt års avsättning. Den ackumulerade inkomsten anses härröra från det antal år avsättningar skett. Man bortser från om det gjorts någon återföring.

Om expansionsfond återförs frivilligt, kan särskild skatteberäkning inte komma ifråga.

Särskilda bestämmelser för makar

Ackumulerad inkomstberäkning blir olika beroende på om makarna bedrivit näringsverksamheten gemensamt, eller om den ena maken varit medhjälpande make. Det har också betydelse om makarna bedrivit enskild näringsverksamhet eller genom handelsbolag respektive aktiebolag.

Medhjälpande make

När en av två makar bedrivit näringsverksamhet och den andre maken hjälpt till i verksamheten som medhjälpande make, får makarna fördela inkomsten mellan sig (60 kap. 7 § IL). Om ackumulerad inkomst uppkommer i näringsverksamheten beskattas i sådana fall den make som bedriver näringsverksamheten för den ackumulerade inkomsten (66 kap. 22 § IL).

Makarna bedriver näringsverksamhet tillsammans

Om makarna bedriver näringsverksamheten gemensamt så kan båda makarna ha ackumulerad inkomst.

Makar som bedriver verksamhet i handelsbolag och aktiebolag

Om näringsverksamheten bedrivs genom handelsbolag och den medhjälpande maken inte är delägare i bolaget är ersättningen till denne lön som beskattas i inkomstslaget tjänst. All ackumulerad inkomst hänför sig då till den andre maken. Om medhjälpande make däremot är delägare i bolaget beskattas denne i inkomstslaget näringsverksamhet och en tillämpning av reglerna om ackumulerad inkomst kan bli aktuell för dennes del.

Om verksamheten bedrivs i aktiebolagsform tillkommer den ackumulerade inkomsten bolaget och särskild skatteberäkning blir därför inte aktuell.