Aktiv och passiv näringsverksamhet

Skillnaden mellan aktiv och passiv näringsverksamhet

Inkomster i näringsverksamhet delas in i aktiv och passiv näringsverksamhet. En enskild näringsverksamhet eller verksamhet i ett handels- eller ett kommanditbolag kan antingen bedrivas som aktiv eller passiv näringsverksamhet. Bedömningen sker för respektive delägare eller näringsidkare.

På aktiva inkomster ska man betala egenavgifter. På passiva inkomster ska man betala särskild löneskatt.

Inkomstskattelagen innehåller även ett antal bestämmelser som behandlar aktiva och passiva inkomster:

• särskilda regler om avyttring av andelar i handelsbolag (51 kap. 2 och 3 §§ IL)
• pensionsparavdrag (59 kap. 4–6 §§ IL)
• underskott av aktiv näringsverksamhet får i vissa fall dras av som allmänt avdrag (62 kap. 2-4 §§ IL)
• aktiv näringsverksamhet får ligga till grund för beräkning av grundavdrag (63 kap. 5 § IL).

Aktiv näringsverksamhet

Aktiv näringsverksamhet är en näringsverksamhet där den person som är skattskyldig för verksamheten har arbetat i inte oväsentlig omfattning (2 kap. 23 § första stycket IL).

Om flera verksamhetsgrenar bedrivs som enskild näringsverksamhet så räknas all näringsverksamhet som en enda näringsverksamhet (14 kap. 12 § IL). Detta innebär att det ska ske en sammantagen bedömning om verksamheten är aktiv eller passiv.

Kravet på aktivitet innebär att den skattskyldige ska ha ägnat sysslorna i verksamheten minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid. Detta krav får i vissa fall jämkas med hänsyn till omständigheterna. En person som vid sidan av en anställning bedriver verksamhet som i huvudsak baseras på egen arbetskraft får således regelmässigt anses uppfylla aktivitetskravet (prop. 1989/90:110 s. 646).

Gränsdragningens syfte

Gränsdragningens syfte och dess betydelse för inkomstbaserad pension medför att sådan verksamhet där en näringsidkare lägger ner en stor del av sin arbetskraft alltid måste betecknas som en aktiv näringsverksamhet. Likaså måste rimligen en verksamhet vars avkastning helt eller till allt övervägande del närmast kan ses som ersättning för arbete, t.ex. verksamhet som konsult, skribent eller hantverkare, alltid betecknas som aktiv oavsett omfattningen. Ett sådant synsätt överensstämmer också med vad som uttalats i förarbetena (RÅ 2002 ref. 15).

Verksamhet med en betydande balansomslutning

Synsättet enligt ovan gäller dock inte beträffande verksamhet med en betydande balansomslutning (prop. 1989/90:110 s. 646).

Av förarbetena framgår inte vad som avses med betydande balansomslutning. Någon generell gräns för olika slag av verksamheter går inte att ange. I fråga om t.ex. förvaltning av egna fastigheter krävs en arbetsinsats om minst en tredjedel av arbetstiden i en heltidsanställning (ca 500 timmar per år) för att verksamheten ska hänföras till aktiv näringsverksamhet (prop. 1989/90:110 s. 646).

Förädlingsvärde

I betänkandet ”Reformerad inkomstbeskattning” utvecklas resonemanget ytterligare. Där sägs att uppdelningen mellan aktiv och passiv näringsverksamhet bör göras med utgångspunkt i förädlingsvärdet. Med förädlingsvärde förstås det värde som alstras av produktionsfaktorerna arbete och kapital (eget och främmande). Om förädlingsvärdet i huvudsak alstras av den egna arbetsinsatsen föreligger en inkomst av aktiv natur. Bedömningen bör bli den motsatta i fall där förädlingsvärdet huvudsakligen utgör kapitalavkastning. Det kan här vara fråga om att den skattskyldige uppträder som finansiär för en verksamhet utan att ta aktiv del i arbetet. Hit hör även traditionellt passiva inkomster, inkomster av närmast förmögenhetsförvaltande karaktär. Exempel på detta utgör förvaltning av hyreshus, arrendeintäkter och intäkter från upplåtelse av avverkningsrätter. Ofta skapas förädlingsvärdet genom en kombination av eget och anställdas arbete samt kapital. Om förädlingsvärdet huvudsakligen alstras genom kapitalinsats eller anställdas arbete och den egna arbetsinsatsen är av måttlig omfattning bör verksamheten normalt bedömas som passiv (SOU 1989:33 s. 181).

Gränsdragningen blir svårare när det är fråga om en verksamhet som baserar sig på innehavet av en tillgång och den nedlagda arbetsinsatsen är av begränsad omfattning. Näringsidkarens befattning med verksamheten kan då närmast ha karaktären av förmögenhetsförvaltning. Tydliga sådana fall kan vara innehav av utarrenderade jordbruksfastigheter eller av hyresfastigheter eller skogsfastigheter vilkas skötsel omhänderhas av annan. Om däremot den skattskyldige i ett jord- eller skogsbruk utför allt det arbete som krävs får denna arbetsinsats anses ha sådan betydelse för avkastningen att det förhållandet att verksamheten är av mindre omfattning och att arbetsinsatsen därför blir begränsad inte hindrar att verksamheten bedöms utgöra aktiv näringsverksamhet (RÅ 2002 ref. 15).

Arbetsinsatsen i relation till balansomslutningen

Vid bedömningen är det nödvändigt att avgöra vilken arbetsinsats som den aktuella verksamheten kräver och ställa detta krav i relation till storleken på den aktuella balansomslutningen. Om normal drift av en mycket liten jordbruksfastighet kan anses kräva endast 200 timmars arbetsinsats under ett år så är denna arbetsinsats tillräcklig för att kvalificera verksamheten som aktiv.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett fall ansett att ett skogsbruk på en jordbruksfastighet med en areal på ca 30 hektar skulle anses som aktiv näringsverksamhet. Ägaren har utfört allt arbete själv. Omfattningen av arbetet på fastigheten under beskattningsåret har inte närmare klarlagts men synes inte ha överstigit ett par hundra timmar (RÅ 2002 ref. 15).

Om i stället någon vid förvaltning av en hyresfastighet lägger ned 350 timmars arbete och det därtill finns deltidsanställd personal för t.ex. renhållning och trappstädning så bör kravet på aktivitet inte anses uppfyllt.

Fastighetsförvaltning och jordbruksdrift bör i de flesta fall innebära att betydande balansomslutning föreligger. En arbetsinsats av lägst ca 500 timmar krävs därför för att verksamheten ska hänföras till aktiv näringsverksamhet.

När det gäller bedömningen av om en verksamhet ska klassificeras som aktiv eller passiv verksamhet torde en tillfällig ändring av aktivitetsgraden under något beskattningsår inte medföra att verksamheten anses ändra karaktär (prop. 1993/94:50 s. 222).

Familjebeskattning

Inkomstskattelagen innehåller särskilda regler om familjebeskattning i det fall två makar tillsammans deltar i enskild näringsverksamhet (60 kap. 6-10 §§ IL). Reglerna skiljer mellan s.k. medhjälparfall och gemensamt bedriven verksamhet.

Medhjälparfall

Skulle den medhjälpande makens arbetsinsats inte uppgå till sådant timantal bör kravet på en tredjedels årsarbetskraft kunna jämkas med stöd av specialmotiveringen till numera upphävda 18 § KL (prop. 1989/90:110 s. 646). En tillfällig ändring i verksamhetsgraden medför inte att verksamheten anses ändra karaktär (prop. 1993/94:50 s. 223). Reglerna om inkomstuppdelning infördes bl.a. för att medhjälpande make skulle omfattas av socialförsäkringssystemet. Detta syfte skulle i stor utsträckning förfelas om inte kravet på en tredjedels årsarbetskraft kan jämkas.

För medhjälpande make som inte äger del i näringsverksamheten bör inkomsten hänföras till aktiv näringsverksamhet (SKV M 2004:12).

För medhjälpande make som äger del i näringsverksamheten blir bedömningen beroende av hur stor del av inkomsten som avser ränta på satsat kapital och hur stor del som avser faktisk arbetsinsats. Avser inkomsten uteslutande eller så gott som uteslutande ränta på insatt kapital så bör hela inkomsten för den medhjälpande maken hänföras till passiv näringsverksamhet. Avser inkomsten uteslutande eller så gott som uteslutande marknadsmässig ersättning för arbetsinsatsen så bör den hänföras till aktiv näringsverksamhet. Övriga fall av kombinerad arbets- och ränteinkomst bedöms var för sig med hänsyn till omständigheterna (SKV M 2004:12).

Bedömningen av om inkomsten ska hänföras till aktiv eller passiv näringsverksamhet ska göras självständigt för varje make.

Gemensamt bedriven verksamhet

Vid gemensam verksamhet ingår det i förutsättningarna att makarna har i stort sett samma ställning i näringsverksamheten. Bedömningen bör därför normalt leda till samma resultat för båda makarna (SKV M 2004:12).

Sjukpenning

Skatteverket anser att överskott av näringsverksamhet som helt eller till övervägande del består av inkomst i form sjukpenning bör normalt betraktas som aktiv näringsverksamhet.

En näringsverksamhet som bedrivs i Sverige och/eller utomlands

En självständig näringsverksamhet som bedrivs utomlands anses alltid som passiv näringsverksamhet (2 kap. 23 § andra stycket IL).

Om det finns anknytning till en näringsverksamhet här i landet så bedöms hela näringsverksamheten som en helhet. I så fall sker bedömningen enligt 2 kap. 23 § första stycket IL.

Kravet på självständig näringsverksamhet anses uppfyllt om verksamheten utomlands saknar anknytning till en verksamhet här i landet (prop. 1993/94:50 s. 334). Vid bedömningen bör ledning kunna sökas i äldre rätt gällande den numera slopade förvärvskälleindelningen. I förarbetena anges att verksamheter som har naturlig anknytning till varandra behandlas som en enda verksamhet. Med verksamhet förstås summan av aktiviteter av en enhetlig beskaffenhet, t.ex. detaljhandel i en viss bransch, industriell tillverkning av visst slag, jordbruk, fiske, fastighetsförvaltning. Som exempel på verksamheter som har naturlig anknytning till varandra kan nämnas aktivt bedrivet jordbruk kombinerat med upplåtelse av avverkningsrätt till skog, utarrendering av en grustäkt och uthyrning av fritidsbostäder. Om en skattskyldig som bedriver konsultverksamhet investerar i en andel i ett skepp eller ett leasingobjekt föreligger däremot skilda förvärvskällor (prop. 1989/90:110 s. 646).

Självständig näringsverksamhet som bedrivs i annat land inom EES

Bestämmelsen i 2 kap. 23 § andra stycket IL om att självständig näringsverksamhet utomlands alltid anses som passiv näringsverksamhet får effekt för den näringsidkare som enbart bedriver verksamhet i annat EES-land.

Skatteverket anser att bestämmelsen i 2 kap. 6 § LIP, som i sin tur hänvisar till 2 kap. 23 § IL, strider mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget och EES-avtalet eftersom självständigt bedriven aktiv näringsverksamhet utomlands inte ger rätt till PGI. Trots det ska egenavgifter betalas på sådan inkomst enligt SAL. Den som på grund av en artikel i rådets förordning (EEG) nr 1408/71 av den 14 juni 1971 om tillämpningen av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjer flyttar inom gemenskapen ska tillhöra svensk socialförsäkring för allt arbete som han utför i två eller flera medlemsländer är därför berättigad till PGI på aktivt bedriven självständig näringsverksamhet i annan medlemsstat.

Skatteverket anser även att bestämmelsen i 2 kap. 23 § andra stycket IL utgör ett hinder mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget och att denna särbehandling inte kan rättfärdigas. En enskild näringsidkare som bedriver självständig näringsverksamhet i annat EES-land har därför rätt att få verksamhetens aktivitet bedömd efter samma kriterier som när verksamhet bedrivs i Sverige.

I utlandet delägarbeskattade juridiska personer

Bestämmelserna i 14 kap. IL om självständig näringsverksamhet utomlands omfattar inte i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Reglerna i 14 kap. IL och bestämmelserna i 2 kap. 23 § IL om att självständig näringsverksamhet utomlands alltid anses som passiv har sin bakgrund i att sådan verksamhet tidigare inte gav socialförsäkringsförmåner och därmed inte heller skulle utgöra underlag för egenavgifter.

Regelverket om socialförsäkring och uttag av egenavgifter tillämpas självständigt utan någon koppling till om det enligt IL ska anses vara en självständig verksamhet som bedrivs utomlands. Bestämmelserna om självständig näringsverksamhet utomlands saknar således betydelse både för socialförsäkringstillhörigheten och uttaget av egenavgifter. Eftersom det får negativa konsekvenser att anse en verksamhet vara en självständig näringsverksamhet utomlands (inget grundavdrag m.m.) anser Skatteverket inte att det går att tillämpa dessa bestämmelser utan uttryckligt lagstöd. Bestämmelserna om självständig näringsverksamhet utomlands i 14 kap. IL och 2 kap. 23 § IL ska således inte tillämpas på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.

Ovanstående slutsats gäller dock inte om ett svenskt handelsbolag är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person om den verksamheten bedrivs utomlands. Skatteverket anser att det följer av 14 kap. 13 § första stycket andra meningen IL att sådan verksamhet ska räknas som en egen verksamhet.

Passiv näringsverksamhet

Annan näringsverksamhet än aktiv näringsverksamhet anses som passiv näringsverksamhet (2 kap. 23 § andra stycket IL).

Självständig näringsverksamhet som bedrivs utomlands anses alltid som passiv näringsverksamhet (2 kap. 23 § andra stycket).

Exempel: aktiv eller passiv näringsverksamhet?

Vid bedömningen av om en verksamhet är aktiv eller passiv för en delägare i ett handels- eller kommanditbolag så utgår man från delägaren, d.v.s. i vilken omfattning han eller hon lagt ned arbete i verksamheten. Det innebär att inkomst från ett och samma handelsbolag kan hänföras till aktiv näringsverksamhet för en delägare och till passiv näringsverksamhet för annan delägare.

A och B äger 50 procent var av handelsbolaget X som bedriver två slags verksamheter: byggnadsverksamhet och försäljning av begagnade bilar. Båda arbetar heltid i bolaget. Arbetstiden fördelas jämnt mellan verksamheterna.

A sysslar dessutom med renovering och försäljning av begagnade bilar på sin fritid. Verksamheten bedrivs som enskild firma.

B är också delägare till 50 procent i handelsbolaget Y som arrenderar mark och bedriver jordbruksverksamhet i mindre omfattning. Verksamheten bedrivs huvudsakligen med delägarnas arbetsinsatser.

Indelning av näringsverksamheter för A

A arbetar heltid i handelsbolaget. Näringsverksamheten i handelsbolaget är därför aktiv hos A.

Verksamheten i A:s enskilda firma är aktiv eftersom den bedrivs huvudsakligen med A:s arbetsinsats. Här finns en likhet med handelsbolagets verksamhet (bilförsäljningen). Någon hopslagning ska dock inte göras eftersom ett handelsbolags verksamhet alltid är en särskild näringsverksamhet.

A redovisar alltså resultat från två olika näringsverksamheter. Båda två är aktiva näringsverksamheter.

Indelning av näringsverksamhet för B

Näringsverksamheten i X är aktiv, på samma sätt som för A (se ovan).

Handelsbolaget Y bedriver endast en sorts verksamhet. Eftersom verksamheten bedrivs huvudsakligen med delägarnas egna arbetsinsatser är även den aktiv.

B redovisar alltså resultat av två olika näringsverksamheter; en från handelsbolaget X och en från handelsbolaget Y. Båda två är aktiva näringsverksamheter.