Bevisning vid oriktig uppgift

Olika beviskrav

Ett ärende om beskattning handlar ibland om hur ett visst händelseförlopp ska bedömas utifrån gällande lagstiftning och rättspraxis. Skatteverket och den deklarationsskyldige kan t.ex. vara helt överens om de faktiska omständigheterna i ärendet, men samtidigt ha olika uppfattning om hur beskattningen ska ske.

Skatteverket och den deklarationsskyldige är dock ofta i mer eller mindre utsträckning oense om vad som faktiskt har hänt. Skatteverket bedömer t.ex. att inkomster har utelämnats samtidigt som den deklarationsskyldige gör gällande det motsatta. Den deklarationsskyldige kan i ett ärende ha en uppfattning om en tillgångs marknadsvärde, medan Skatteverket med stöd av andra beräkningsgrunder gör en annan bedömning.

Bevisbörda och beviskrav

När man i ett ärende om beskattning inte behöver bedöma om en oriktig uppgift har lämnats, tillämpas vissa principer när det gäller vem som ska bevisa vad (bevisbörda) och hur stark bevisningen måste vara (beviskrav). Om man däremot måste pröva om en oriktig uppgift har lämnats ska andra principer tillämpas både vad avser bevisbörda och beviskrav.

När Skatteverket beslutar om beskattning i en materiell skattefråga ska vissa principer om bevisbörda och beviskrav tillämpas om omprövning sker inom tidsfristerna i 66 kap. 21 och 22 §§ SFL.

Ett beslut om efterbeskattning förutsätter dock i normalfallet att en oriktig uppgift har lämnats (66 kap. 27 § 1 a och b SFL). Eftersom det på motsvarande sätt måste föreligga en oriktig uppgift för att skattetillägg ska kunna tas ut, tillämpas i en sådan situation samma principer om bevisbörda och beviskrav för både den materiella beskattningsfrågan och skattetillägget.

Detta kan få till följd att beskattning visserligen kan ske inom tidsfristerna i 66 kap. 21 och 22 §§ SFL, men att skattetillägg inte kan tas ut på grund av Skatteverket inte kunnat visa att en oriktig uppgift har lämnats.

Skatteverket ska bevisa att en oriktig uppgift har lämnats

När Skatteverket beslutar om beskattning innan tidsfristen för ordinarie omprövning har löpt ut föreligger inte något krav på att en oriktig uppgift har lämnats. De principer som gäller för bevisning i dessa fall framgår av rättspraxis från Högsta förvaltningsdomstolen. Som huvudprincip gäller att det är Skatteverket som ska göra sannolikt att en skattepliktig inkomst har utelämnats, medan det är den deklarationsskyldige som måste göra sannolikt att en kostnad är avdragsgill.

För att ett skattetillägg ska kunna tas ut på grund av oriktig uppgift är i stället huvudprincipen att Skatteverket har bevisbördan, både vad avser utelämnade inkomster och felaktiga avdragsyrkanden. Vidare är beviskravet högre ställt – det ska nämligen klart framgå att en oriktig uppgift har lämnats. Detta krav på bevisning framgår uttryckligen av 49 kap. 5 § SFL (se t.ex. HFD 2012 ref. 69 I). Beviskravet ”klart framgår” är dock lägre ställt än det som allmänt gäller inom straffprocessen, nämligen att ett faktum ska vara ställt ”utom rimligt tvivel” (prop. 2002/03:106 s. 118-120). I Skatteverkets verksamhet används ibland uttrycket ”mycket sannolikt” för att åskådliggöra beviskravet för oriktig uppgift.

Av Skatteverkets utredning ska det klart framgå att en yrkad kostnad inte är avdragsgill

Huvudprincipen vid oriktig uppgift är att det av Skatteverkets utredning klart ska framgå att en yrkad kostnad inte är avdragsgill. Ett kostnadsavdrag kan t.ex. ha medgetts i beslutet om slutlig skatt, men senare kommer det fram omständigheter som talar för att det inte finns någon avdragsrätt. För att ett skattetillägg ska kunna påföras i en sådan situation måste Skatteverket kunna visa att det klart framgår att den deklarationsskyldige har lämnat en oriktig uppgift.

Det kan dock vara så att Skatteverket vid en utredning uppmärksammar oredovisade inkomster, men att den deklarationsskyldige invänder att det har funnits avdragsgilla kostnader som ska reducera inkomsten. Om det klart framgår att det finns en oredovisad inkomst, är det den deklarationsskyldige som ska göra sannolikt att de aktuella kostnaderna är avdragsgilla för att Skatteverket ska ta hänsyn till dem vid beräkningen av skattetillägget.

Som en följd av de högre beviskrav som gäller för oriktig uppgift har Högsta förvaltningsdomstolen i ett antal avgöranden ansett att Skatteverkets bevisning varit tillräcklig för att t.ex. beskatta en inkomst, men att bevisningen inte räckt till för att visa att det finns en oriktig uppgift (se t.ex. RÅ 2004 not. 177 och RÅ 2008 ref. 72).

Kan en dispositionsrätt ligga till grund för en oriktig uppgift?

En anställd kan av sin arbetsgivare få olika typer av förmåner. Vissa förmåner är relativt vanliga, t.ex. bilförmån. Andra förmåner, t.ex. båt- och fritidshusförmån, är mindre vanliga och förekommer oftast när det finns en intressegemenskap mellan den anställde och arbetsgivaren.

I många fall skulle det vara förenat med stora svårigheter för Skatteverket att bevisa i vilken utsträckning en bil eller båt som tillhör arbetsgivaren har använts för privat bruk. Däremot kan det ibland framgå att en anställd haft en möjlighet att använda tillgången för privat bruk (dispositionsrätt). Det har därför i rättspraxis gjorts vissa avsteg från principen att det är Skatteverket som har hela bevisbördan för att visa att det finns en skattepliktig inkomst. Frågan är om man kan göra ett sådant avsteg även när man ska pröva om en oriktig uppgift har lämnats?

Bilförmån

En deklarationsskyldigs bilförmån ska värderas till 0 kr om han eller hon bara har haft en bilförmån i ringa omfattning (61 kap. 11 § andra stycket IL). I ett mål som inte gällde oriktig uppgift ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att Skatteverket endast behöver göra sannolikt att den anställde haft dispositionsrätt till bilen. För att den anställde i ett sådant fall ska undgå att beskattas för en bilförmån måste han eller hon göra sannolikt att förmånen varit av ringa omfattning (RÅ 2001 ref. 22).

På grund av det högre krav på bevisning som gäller för oriktig uppgift har dock Högsta förvaltningsdomstolen inte ansett att det räcker med att Skatteverket kan göra sannolikt att det har funnits en dispositionsrätt till en bil. För att skattetillägg på grund av oriktig uppgift ska kunna tas ut krävs det att det klart framgår att det dels funnits en dispositionsrätt, dels varit en förmån av mer än ringa omfattning (RÅ 2002 ref. 31).

Fritidshusförmån

En förmån ska som huvudregel värderas till marknadsvärdet (61 kap. 2 § IL). En skillnad mellan en bilförmån och t.ex. en fritidshusförmån är att värdet av en bilförmån beräknas enligt schabloner (se t.ex. 61 kap. 5 § IL). För en fritidshusförmån måste man i varje enskilt fall bestämma ett marknadsvärde.

Rättsfall: dispositionsrätt till ett fritidshus

Ett fåmansföretag ägde en fastighet med bostadsbyggnader. En delägare hade dispositionsrätt till en av byggnaderna. Delägaren ansåg att det var det faktiska nyttjandet som skulle beskattas. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg emellertid att en sådan bostadsförmån främst karaktäriseras av den fria dispositionsrätten till fritidshuset. Värdet på dispositionsrätten kan dock reduceras om det görs sannolikt att dispositionsrätten varit inskränkt i något avseende. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att delägaren hade lämnat en oriktig uppgift (RÅ 2002 ref. 53).

Av rättsfallet framgår det att det klart måste framgå att det funnits en dispositionsrätt för att en oriktig uppgift ska föreligga.

Båtförmån

När det gäller fritidsbåtar har Högsta förvaltningsdomstolen i ett antal domar tillämpat samma synsätt som gäller för fritidshus.

Rättsfall: dispositionsrätt till fritidsbåtar

Ett fåmansföretag ägde två motorbåtar som regelbundet använts i bolagets verksamhet. Att de använts i bolagets verksamhet uteslöt, enligt Högsta förvaltningsdomstolen, inte förmånsbeskattning på grund av en dispositionsrätt. Efter att domstolen hade tagit hänsyn till inskränkningar i dispositionsrätten bestämde den ett förmånsvärde och fann vidare att en oriktig uppgift hade lämnats i och med att förmånen inte hade redovisats i deklarationen (HFD 2011 ref. 55 I).

Rättsfall: uttagsbeskattning för mervärdesskatt

Ett fåmansföretag hade fått fullt avdrag för ingående mervärdesskatt vid inköp av en båt. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att beviskravet för Skatteverket till viss del kunde minskas vid uttagsbeskattning på grund av privat användning. Däremot påfördes inte skattetillägg på grund av det högre beviskrav som gäller för oriktig uppgift (RÅ 2008 ref. 72).

Orsaken till att dispositionsrätten inte ansetts relevant i 2008 års mål är att Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att mervärdesskattelagen och ett EU-direktiv föreskrev att uttagsbeskattning ska grundas på den faktiska användningen av tillgången.

Kan en företrädare beskattas när det inte har redovisats inkomster i ett bolag?

Det kan i ett ärende om beskattning komma fram att ett fåmansföretag undanhållit inkomster. Det kan vidare vara så att de oredovisade medlen inte kan återfinnas hos bolaget och att utredningen inte visar att de oredovisade inkomsterna använts för att täcka kostnader som bolaget har haft. I sådana fall finns det vanligtvis skäl att misstänka att någon som haft ett bestämmande inflytande på bolagets verksamhet har tillgodogjort sig de oredovisade inkomsterna. En komplikation i fall som dessa är att det som huvudregel inte finns några handlingar eller andra underlag som kan visa vem som gjort uttagen från bolaget. Då uppstår frågan vad som bevismässigt gäller om Skatteverket anser att en företrädare bör beskattas för uttag från bolaget, samt vad som krävs för att en oriktig uppgift ska anses ha lämnats.

Rättsfall: när kan en huvudaktieägare beskattas för lön eller utdelning?

I ett bolag hade vissa inkomster inte redovisats och frågan uppstod om huvudaktieägaren kunde beskattas på grund av att han tillgodogjort sig medlen. Eftersom utredningen gav stöd för misstanken att huvudaktieägarens fru undanhållit medlen för egen del, utan huvudaktieägarens vetskap, skedde ingen beskattning. Högsta förvaltningsdomstolen anförde dock bl.a. att man i rättspraxis har slagit fast att det som allmän regel gäller att huvudaktieägare i ett fåmansföretag personligen ska beskattas för medel som inte redovisats i bolagets bokföring. I den mån medlen inte har använts under beskattningsåret för att bestrida kostnader i bolaget, anses medlen vara uttagna av huvudaktieägaren som lön eller utdelning. Denna huvudregel kan dock undantagsvis frångås om det framkommer att medlen inte har stått till huvudaktieägarens förfogande (RÅ 1980 1:56).

Har det lämnats en oriktig uppgift?

I RÅ 1980 1:56 var det fråga om eftertaxering, och den huvudregel som kommer till uttryck i domen är därför tillämplig i beskattningsärenden om efterbeskattning. Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2006 ref. 82, som gällde eftertaxering på grund av oriktig uppgift, uttalat att det är den som påstår att de oredovisade inkomsterna använts i verksamheten som ska göra denna uppgift sannolik. Vidare har Högsta förvaltningsdomstolen i ett annat mål om eftertaxering funnit att huvudregeln i vissa fall kan tillämpas, även om en delägare inte är huvudaktieägare. I det fallet hade delägaren vid sidan av sitt ägarinflytande även haft centrala positioner i bolagen, och varit den som väsentligen skött förvaltningen av dessa (HFD 2014 ref. 63).