Upplagshavare

Allmänt om godkänd upplagshavare

I direktiv 2008/118/EG definieras en godkänd upplagshavare som en fysisk eller juridisk person som av en medlemsstats behöriga myndigheter fått tillstånd att i sin affärsverksamhet tillverka, bearbeta, förvara, ta emot eller avsända punktskattepliktiga varor enligt ett uppskovsförfarande i ett skatteupplag (artikel 4.1 i direktiv 2008/118/EG). Direktivets bestämmelser har implementerats i LTS. I Sverige är det Skatteverket som beslutar om godkännande av upplagshavare.

En upplagshavare som tar emot varor som flyttas under uppskovs­förfarandet ska göra det på det skatteupplag eller den direkta leveransplats som angetts i det elektroniska administrativa dokumentet eller ersättningsdokumentet (10 b § LTS).

En upplagshavare ska ställa säkerhet för betalning av den tobaksskatt som kan påföras honom enligt 20 § första stycket 1 eller 20 a § LTS. Om upplagshavaren avser att flytta varor under ett uppskovsförfarande ska han även ställa säkerhet för betalning av den tobaksskatt som kan påföras honom vid flyttningen av varorna (11 § första och tredje stycket LTS).

Den som i egenskap av godkänd upplagshavare hanterar tobaksvaror enligt uppskovsförfarandet är skattskyldig (9 § första stycket 1 LTS).

Förutsättningar för godkännande som upplagshavare

Ett godkännande som upplagshavare förutsätter att den sökande

• bedriver eller avser att bedriva verksamhet av viss art
• är lämplig som upplagshavare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omstän­dig­heterna i övrigt
• dispo­nerar över ett utrymme beläget i Sverige som kan godkännas som skatte­upplag (10 § första och andra stycket LTS).

Bestämmelserna grundar sig på artiklarna 15 och 16 i direktiv 2008/118/EG.

Verksamhetens art

Ett godkännande som upplagshavare förutsätter att den sökande bedriver eller avser att bedriva verksamhet av viss art. För att kunna godkännas ska den sökande avse att i yrkesmässig verk­samhet i Sverige (10 § första stycket LTS):

1. tillverka, bearbeta eller i större omfattning lagra skatte­pliktiga varor,
2. för yrkesmässig försäljning till näringsidkare ta emot skatte­pliktiga varor som flyttats enligt ett uppskovsförfarande,
3. för försäljning till näringsidkare inom EU importera skatte­pliktiga varor från tredje land, eller
4. bedriva verksamhet i exportbutik enligt lagen om exportbutiker.

Observera att det räcker att den sökande bedriver eller avser att bedriva verksamhet enligt en av ovan nämnda punkter för att kunna godkännas som upplagshavare. Godkännandet ger honom dock rätt att under uppskovsförfarande även hantera varor enligt övriga punkter. Godkännandet som upplagshavare begränsas därmed inte till den typ av verksamhet som den sökande uppgav i sin ansökan.

Det framgår inte av bestämmelsen vad som avses med ”yrkesmässig verksamhet”. Av förarbetena framgår dock att verksamheten ska vara ett led i personens ”näringsutövning” (jfr prop. 1994/95:56 s. 85).

För att kunna godkännas enligt punkten 2 ska sökanden ha för avsikt att ta emot varor för försäljning till näringsidkare. En detaljhandlare som säljer varor direkt till konsument kan därmed inte bli godkänd som upplagshavare, såvida det inte rör sig om en detaljhandlare som bedriver lagerhållning i sådan skala att punkten 1 kan bli tillämplig (jfr prop. 1994/95:56 s. 86). En detaljhandlare kan däremot vara godkänd som registrerad varumottagare eller tillfälligt registrerad varumottagare och ta emot varor under uppskovsförfarande från upplagshavare och registrerade avsändare i andra EU-länder.

För att kunna godkännas enligt punkten 3 ska sökanden ha för avsikt att importera varor för försäljning till näringsidkare inom EU. Detta innebär att den som enbart avser att importera varor för försäljning till tredje land (export) inte kan blir godkänd som upplagshavare (jfr prop. 2000/01:118 s. 118). Inte heller kan den som enbart avser att flytta varor under ett uppskovsförfarande från en importplats godkännas som upplagshavare (jfr prop. 2009/10:40 s. 165). Den som enbart avser att flytta varor under ett uppskovs­förfarande från en importplats kan istället godkännas som registrerad avsändare.

Enligt punkten 4 kan man godkännas som upplagshavare om man avser att bedriva verksamhet i exportbutik. Exportbutiker är sådana butiker som inrättas på flygplatser och där flygpassagerare som reser till en plats utanför EU:s skatteområde har möjlighet att köpa vissa kvantiteter obeskattade varor. Det är från och med den 1 januari 2015 Skatteverket som, efter ansökan, beviljar flygplatshållaren tillstånd att inrätta exportbutik på flygplatsen. Flygplatshållaren kan antingen själv bedriva verksamheten i exportbutiken eller avtala med någon annan att bedriva verksamheten. Om tobaksvaror ska säljas i exportbutiken ska den som bedriver verksamheten vara godkänd som upplagshavare och exportbutiken ska vara ett godkänt skatteupplag (1 § lagen om exportbutiker).

Lämplighet

Ett godkännande som upplagshavare förutsätter att den sökande är lämplig som upplagshavare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omstän­dig­heterna i övrigt (10 § andra stycket 1 LTS).

Av lagens förarbeten framgår att den sökandes ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt ska vara sådana att sökanden kan anförtros ställning som upplagshavare med rätt att lagra skattepliktiga varor under suspension av skatten, d.v.s. under ett uppskovsförfarande. Det framgår också att man vid bestämmande av de krav som ska ställas för godkännande även måste beakta att upplagshavaren kan verka inom ett sammanhängande EU-system med rätt att skattefritt sända och ta emot varor till respektive från andra EU-länder. Om en upplagshavare inte längre uppfyller kraven på lämplighet ska godkännandet återkallas (jfr prop. 1994/95:56 s. 86).

I förarbetena uttalas även följande om lämplighet:

”Det är av central betydelse för de upplagshavare och registrerade avsändare som flyttar obeskattade varor under uppskovsförfarande att mottagningsrapporten erhålls snarast möjligt. Mottagningsrapporten utgör det säkraste beviset på att varorna tagits emot på föreskrivet sätt. Systematisk, eller regelmässigt, upprepad under­låtenhet att sända mottagningsrapport inom föreskriven tid bör därför kunna utgöra grund för återkallelse av godkännande som upplagshavare eller registrerad varu­mottagare” (jfr prop. 2009/10:40 s. 177).

Rättsfall

Kammarrätten har i två mål prövat frågan om sökandens ekonomiska förhållanden är sådana att sökanden kan anses lämplig att godkännas som upplagshavare avseende tobaksvaror. Domarna refereras nedan.

Kammarrätten har dessutom prövat frågan om lämplighet som upplagshavare enligt LAS i ett antal fall. Domarna har betydelse även för tillämpningen av LTS.

Rättsfall: sökanden har inte har visat att de ekonomiska förhållandena är sådana att sökanden kan godkännas som upplagshavare.

Skatteverket hade i två fall avslagit en ansökan om att godkännas som upplagshavare. Kammarrätten fann i båda fallen att sökanden inte hade visat att sökanden kan godkännas som upplagshavare och avslog överklagandet. Kammarrätten uttalade även följande:

”Vid prövningen av om en sökande kan godkännas som upplagshavare är prövningen dock inte begränsad till om sökanden kommer att kunna ställa tillräcklig säkerhet. I kravet på att sökanden ska vara lämplig med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden ligger nämligen att sökanden även ska ha en ekonomisk reserv. Den ekonomiska reserven bör dels täcka de kostnader som uppkommer i verksamheten innan dess att intäkter flyter in, d.v.s. kostnader för material, transport, hyra m.m., dels innehålla en buffert för oförutsedda utgifter. Därutöver bör sökanden med en aktuell balansrapport kunna visa förhållandet mellan tillgångar och skulder samt eget kapital i verksamheten.

Kammarrätten i Sundsvall har i dom den 21 december 2001 i mål nr 790-2001 konstaterat att krav kan ställas på att den som ansöker om ett godkännande ska bistå Skatteverket med de uppgifter som behövs för Skatteverkets prövning.” (KRSU 2014-12-16, mål nr 3182-13 och KRSU 2014-12-17, mål nr 1233-14)

Skatteupplag

Ett godkännande som upplagshavare förutsätter att den sökande dispo­nerar över ett utrymme beläget i Sverige som kan godkännas som skatte­upplag (10 § andra stycket 2 LTS). För upplagshavare i Sverige kan därmed endast utrymmen belägna i Sverige godkännas som skatteupplag. En upplagshavare kan ha flera godkända skatteupplag. Läs mer om skatteupplag här.

Ansökan om godkännande som upplagshavare

Ansökan om godkännande som upplagshavare ska göras skriftligt på blankett enligt formulär som fastställs av Skatteverket (11 § FTS). Ansökan ska göras på blanketten ”Ansökan, Upplagshavare – Tobaksskatt” (SKV 5373).

I en ansökan om godkännande som upplagshavare ska den sökande ange vilket eller vilka varuslag som sökanden avser att godkännandet ska omfatta. Varuslag ska anges enligt de koder som finns i bilaga II i förordning (EG) nr 684/2009 (8 § FTS).

Observera att en förutsättning för att kunna godkännas som upplagshavare är att den sökande disponerar över ett utrymme som kan godkännas som skatteupplag. Den sökande ska därför även lämna in en ansökan om godkännande av skatteupplag.

Ingen separat ansökan om godkännande som registrerad avsändare för upplagshavare

Den som godkänns som upplagshavare ska samtidigt godkännas som registrerad avsändare (10 § fjärde stycket LTS). Den som ansöker om godkännande som upplagshavare behöver därför inte göra en separat ansökan om godkännande som registrerad avsändare.

Beslut om godkännande som upplagshavare

Skatteverket prövar frågor om godkännande av upplagshavare (6 § FTS). Om Skatte­verket finner att förutsättningar för godkännande som upplagshavare finns meddelar Skatte­verket ett beslut om att den sökande har godkänts som upplagshavare. Av beslutet framgår från och med vilket datum som godkännandet gäller.

Av beslutet ska framgå vilket eller vilka varuslag som godkännandet gäller. Varuslag ska anges enligt de koder som finns i bilaga II i förordning (EG) nr 684/2009 (8 § FTS).

I samband med godkännandet tilldelar Skatteverket upplagshavaren ett sådant punktskattenummer som avses i artikel 19.2 a i förordning (EU) nr 389/2012 (12 § FTS). Detta punktskattenummer framgår av beslutet.

Observera att en förutsättning för att kunna godkännas som upplagshavare är att den sökande disponerar över ett utrymme som kan godkännas som skatteupplag. Godkännande av skatteupplag görs dock i ett separat beslut.

Den som godkänns som upplagshavare godkänns samtidigt som registrerad avsändare

Den som godkänns som upplagshavare ska samtidigt godkännas som registrerad avsändare (10 § fjärde stycket LTS). Dessa två god­kännanden görs dock i separata beslut. Det automatiska godkännandet som registrerad avsändare gäller samma varuslag som godkännandet som upplagshavare.

Skatteupplag

En förutsättning för att en aktör ska kunna vara godkänd som upplagshavare är att aktören har ett utrymme godkänt som sitt skatteupplag (jfr 10 § andra stycket 2 LTS).

Skatteupplag är ett utrymme där en godkänd upplagshavare har fått rätt att tillverka, bearbeta, lagra, ta emot och avsända skatte­pliktiga varor under ett uppskovsförfarande (jfr artikel 4.11 i direktiv 2008/118/EG). En upplagshavare har därmed rätt att på sitt skatteupplag:

• hantera varor under ett uppskovsförfarande
• ta emot varor under ett uppskovsförfarande
• avsända varor under ett uppskovsförfarande.

Upplagshavares hantering av varor under uppskovsförfarande

En upplagshavares hantering av skattepliktiga varor ska äga rum i ett godkänt skatteupplag för att omfattas av ett uppskovs­förfarande (10 § tredje stycket LTS). En upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av varor måste alltså ske i ett godkänt skatte­upplag för att omfattas av ett uppskovsförfarande.

Om en aktör som är godkänd som upplagshavare hanterar varor utanför ett skatteupplag gör han inte det i egenskap av upplags­havare och det kan därmed inte heller ske inom systemet för skatteuppskov. Aktören blir då skattskyldig enligt andra bestäm­melser (jfr prop. 2009/10:40 s. 162). En upplagshavare kan dock flytta varor under skatteuppskov från sitt skatteupplag om det sker enligt ett uppskovsförfarande.

Upplagshavares mottagande och avsändande av varor under uppskovsförfarande

En upplagshavare kan ta emot varor under ett uppskovsförfarande endast på sitt skatteupplag eller sin direkta leveransplats (jfr 8 b § LTS). Om en aktör som är godkänd som upplagshavare tar emot varor på en annan plats än på sitt skatteupplag eller sin direkta leveransplats gör han inte det i egenskap av upp­lagshavare och mottagandet kan därmed inte heller ske inom systemet för skatteuppskov. Aktören kan då bli skattskyldig enligt andra bestämmelser.

En upplagshavare kan avsända varor under ett uppskovsförfarande endast från sitt skatteupplag (jfr 8 b § LTS).

Äganderätten saknar betydelse för skatteansvaret

En upplagshavare har skatteansvaret för samtliga varor i ett för honom godkänt skatteupplag oavsett om han äger varorna eller inte (jfr prop. 2000/01:118 s. 66 ff.). Äganderätten saknar alltså betydelse i detta sammanhang. Äganderätten kan dock ha betydelse för skatteansvaret i det fall en godkänd upplagshavare försätts i konkurs.

Ansökan om godkännande av skatteupplag

Ansökan om godkännande av skatteupplag ska göras skriftligt på blankett enligt formulär som fastställs av Skatteverket (11 § FTS). Ansökan ska göras på blanketten ”Ansökan, Skatteupplag, Alkoholskatt – Tobaksskatt – Skatt på energi” (SKV 5384).

I en ansökan om godkännande av skatteupplag ska den sökande ange vilket eller vilka varuslag som sökanden avser att godkännandet ska omfatta. Varuslag ska anges enligt de koder som finns i bilaga II i förordning (EG) nr 684/2009 (8 § FTS).

Den sökande ska visa att förutsättningar för godkännande av skatteupplag finns och lämna de uppgifter och handlingar som framgår av 2–5 §§ SKVFS 2013:12 (1 § andra stycket SKVFS 2013:12). Den sökande ska bl.a. lämna följande uppgifter och handlingar:

• precisera vilket utrymme som ansökan gäller i en ritning eller skiss samt beskriva utrymmet och det närmast kringliggande området (2 § SKVFS 2013:12)
• visa att han äger eller på annat sätt disponerar över utrymmet, exempelvis genom att lämna in en kopia av hyresavtal, samarbetsavtal eller liknande (3 § SKVFS 2013:12)
• visa att utrymmet är utrustat med lås- och reglingsanordningar samt inbrottslarm genom att lämna en beskrivning av utrymmets larm- och säkerhetsanordningar eller på annat sätt visa att varorna är skyddade mot tillgrepp om sådan utrustning saknas (4 § SKVFS 2013:12).

Om utrymmet som ansökan gäller redan är godkänt som skatteupplag för en eller flera upplagshavare kan utrymmet godkännas som sökandens skatteupplag om sökanden visar

• att de varor som varje upplagshavare förvarar i utrymmet kommer att hållas fysiskt avskilda, eller
• att det finns rutiner som säkerställer att det vid varje tidpunkt finns uppgifter som visar vilka varor och vilken kvantitet denne förvarar i utrymmet (5 § SKVFS 2013:12).

Beslut om godkännande av skatteupplag

Skatteverket prövar frågor om godkännande av skatteupplag (6 § FTS).

Skatteverket meddelar godkännande av skatteupplag för visst utrymme, t.ex. till­verk­nings­lokal, lagerlokal, byggnad eller anläggning. Godkännande kan även meddelas för en del av t.ex. till­verk­nings­lokal, lagerlokal, byggnad eller anläggning (1 § SKVFS 2013:12).

Den sökande ska på Skatteverkets begäran lämna Skatteverket tillträde till utrymmet för att kontrollera att förutsättningarna för godkännande är upp­fyllda (6 § SKVFS 2013:12).

Skatteverket kan godkänna utrymmet som skatteupplag om den sökande har visat att förutsättningar för godkännande finns och har lämnat de uppgifter och handlingar som framgår av 2-5 §§ SKVFS 2013:12 (1 § SKVFS 2013:12). Skatteverket meddelar då den sökande detta genom ett beslut.

Av beslutet ska framgå:

• från och med vilket datum som godkännandet gäller
• vilket eller vilka varuslag, enligt de koder som finns i bilaga II i förordning (EG) nr 684/2009, som godkännandet gäller (8 § FTS)
• vilket utrymme som avses.

I samband med godkännandet tilldelar Skatteverket skatteupplaget ett sådant punktskattenummer som avses i artikel 19.2 a i förordning (EU) nr 389/2012 (12 § FTS). Detta punktskattenummer framgår av beslutet.

Särskilt om skatteupplag i eller i anslutning till bostad

Det finns inget uttryckligt förbud mot att godkänna utrymmen i eller i anslutning till en bostad som skattupplag. Skatteverket anser därför att omständigheten att ett utrymme ligger i eller i anslutning till en bostad inte ensam kan utgöra grund för att avslå en ansökan om att få utrymmet godkänt som skatteupplag.

Det finns inte heller något uttryckligt krav på att ett skatteupplag ska ha en separat ingång. Skatteverket anser därför att avsaknad av separat ingång inte ensam kan utgöra grund för att avslå en ansökan om få ett utrymme godkänt som skatteupplag.

En helhetsbedömning av omständigheterna i det enskilda fallet ska alltid göras vid prövningen av om ett utrymme kan godkännas som skatteupplag.

När obeskattade tobaksvaror sammanblandas med privat egendom uppstår en risk för skatteundandragande. Skatteverket anser därför att en bedömning av om det finns risk för sådan sammanblandning ska utgöra en del i den sammantagna bedömningen av om ett utrymme i eller i anslutning till en bostad är lämpligt som skatteupplag. Detta överensstämmer med kammarrättens bedömning i ett mål där domstolen prövade om ett utrymme i en bostadslägenhet kunde godkännas som skatteupplag. Domen avser godkännande enligt LAS, men har betydelse även för tillämpningen av motsvarande bestämmelser i LTS.

Direkt leveransplats

En upplagshavare kan ta emot tobaksvaror under ett uppskovsförfarande även på en annan plats än på ett godkänt skatteupplag (jfr 8 b § tredje stycket LTS). Detta kan upplagshavaren göra bara om denne har anmält platsen i förväg till Skatteverket. Denna plats kallas direkt leveransplats. Den direkta leveransplatsen ska vara belägen i Sverige. En upplagshavare kan ha flera direkta leveransplatser.

En upplagshavare kan ta emot varor under ett uppskovsförfarande endast på sitt skatteupplag eller sin direkta leveransplats.

När en upplagshavare tar emot varorna på en direkt leveransplats inträder skattskyldigheten för honom (20 § första stycket 1 b LTS). Varorna upphör därmed att omfattas av uppskovsförfarandet. En upplagshavare kan alltså inte hantera varor under ett uppskovs­förfarande på en direkt leveransplats.

Bestämmelserna om direkt leveransplats grundar sig på artikel 17.2 i direktiv 2008/118/EG.

Anmälan om direkt leveransplats

En upplagshavare som avser att ta emot varor på en direkt leveransplats, ska anmäla den direkta leveransplatsen till Skatteverket. Anmälan ska ha kommit in till Skatteverket innan flyttningen av varorna till den direkta leveransplatsen påbörjas (10 § första stycket FTS). Platsen behöver sedan inte anmälas av upplagshavaren i särskild ordning till Skatteverket inför varje enskild flyttning. En anmälan kan alltså göras i samband med ansökan om godkännande som upplagshavare eller vid ett senare tillfälle.

Anmälan om direkt leveransplats ska göras skriftligt på blankett enligt formulär som fastställs av Skatteverket (11 § FTS). Anmälan ska göras på blanketten ”Anmälan, Direkt leveransplats, Alkoholskatt – Tobaksskatt – Skatt på energi” (SKV 5369).

Observera att det är fråga om en anmälan och inte en ansökan. Detta innebär att det inte är aktuellt att meddela ett beslut om godkännande av den direkta leveransplatsen.

Identifikationskod för direkt leveransplats

Skatteverket får tilldela den direkta leveransplatsen en kod för identifiering. Identifikationskoden får ersätta uppgift om adressen till den direkta leveransplatsen i dokument som upprättas i samband med flyttning till Sverige under ett uppskovsförfarande (10 § andra stycket FTS).

Skattverket tilldelar alla direkta leveransplaster en sådan identifikationskod.

Lagerbokföring och lagerinventering

En upplagshavare ska för varje skatteupplag löpande bokföra affärshändelser och varurörelser som rör skattepliktiga tobaks­varor. En upplagshavare ska även regelbundet inventera lagret av sådana varor (10 a § LTS). Skatteverket har meddelat föreskrifter om vad sådan lagerbokföring ska innehålla och när lager­inventering ska ske (RSFS 2003:45).

Återkallelse av godkännande

Godkännande av upplagshavare eller av skatteupplag får återkallas av Skatteverket om

• förutsättningarna för godkännande inte längre finns,
• ställd säkerhet inte längre är godtagbar, eller
• upplagshavaren begär det (12 § första stycket LTS).

Om ett godkännande som upplagshavare återkallas omfattar beslutet även godkännandet av dennes skatteupplag och godkännandet som registerad avsändare (12 § andra stycket LTS).

Ett beslut om återkallelse gäller omedelbart, om inte något annat anges i beslutet (12 § tredje stycket LTS).

Rättsfall

I en dom som avsåg ansvar för smugglingsbrott uttalade hovrätten att godkännandet som upplagshavare inte med automatik upphör att gälla vid underlåtenhet att anmäla förändringar. I målet var det fråga om ett godkännande som upplagshavare enligt LAS. Domstolens argumentation är dock relevant även vid tillämpningen av LTS. Domen refereras här.

Godkännande som upplagshavare vid konkurs

Om en godkänd upplagshavare försätts i konkurs övergår godkännandet till konkursboet (12 a § första stycket LTS).

Det är samma godkännande som upplagshavare som övergår till konkursboet. Det är alltså inte fråga om att konkursgäldenärens godkännande återkallas och ersätts med ett godkännande för konkursboet. I det s.k. SEED-registret kommer därmed endast kontaktuppgifterna för godkännandet att ändras. I övrigt behåller godkännandet sina identifikationsuppgifter i SEED-registret. Om konkursförvaltaren inte önskar att godkännandet ska kvarstå kan förvaltaren begära att godkännandet återkallas (jfr prop. 2013/14:10 s. 119 och 120).