Artikel 25 Undanröjande av dubbelbeskattning

Problem när staterna tillämpar avtalet olika

Vid tillämpningen av artikel 25 kan det uppkomma en rad problem som inte uttryckligen regleras i avtalet. En grundläggande fråga är om den eller de stater som har beskattat den aktuella inkomsten har gjort detta i enlighet med avtalet. Staterna kan ha olika uppfattningar om detta. De kan tolka en artikel olika på grund av olikheter i deras interna rätt eller av andra skäl och därför ha olika uppfattningar om beskattningsrätten. Det kan uppstå problem också när två stater beskattar samma inkomst vid olika tidpunkter. Beträffande dessa frågor, se Tolkning av skatteavtal.

Punkterna 1–5

Punkterna 1–5 anger hur dubbelbeskattning ska undanröjas för person med hemvist i Danmark, Färöarna, Finland, Island respektive Norge. De tillämpas inte av svensk skattemyndighet och behandlas därför inte närmare här.

Punkt 6

Bestämmelsen anger hur dubbelbeskattning ska undanröjas för en person med hemvist i Sverige.

Punkt 6 a)

Punkt 6 a) motsvarar artikel 23 B punkt 1 i OECD:s modellavtal.

Punkt 6 a) 1) innebär att avräkningsmetoden ska tillämpas på alla andra inkomster än de som anges i punkt 6 b). Den anger inte hur det avräkningsbara beloppet ska beräknas utan hänvisar till svensk lagstiftning (jämför modellavtalets artikel 23 B punkt 1 andra stycket). Härmed avses AvrL vars regler om avräkningsordning, spärrbelopp med mera gäller även vid avräkning enligt skatteavtal.

Uttrycket ”som enligt bestämmelserna i detta avtal får beskattas i annan avtalsslutande stat” är mycket viktigt i situationer då staterna tillämpar avtalet olika.

Skatteverket anser att Sverige inte har någon skyldighet enligt det nordiska skatteavtalet att avräkna dansk exitskatt. Sverige har inte heller någon skyldighet att avräkna skatten enligt de principer som framgår av punkterna 4.1–4.2 och 32.1- 32.3 i kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B i modellavtalet. Dubbelbeskattningen kan undanröjas endast genom ömsesidig överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna. Detsamma gäller i förhållande till andra länder, om skattskyldigheten i det andra landet inträder vid utflyttningen och skatteavtalet med det landet innebär att vinsten endast får beskattas i hemviststaten. Varje avtal måste dock läsas noggrant då det finns vissa avtal som innehåller bestämmelser om denna situation. Om det saknas skatteavtal med det andra landet kan den utländska exitskatten under vissa förutsättningar avräknas enligt AvrL när aktierna säljs och kapitalvinsten beskattas i Sverige (Skatteverkets ställningstagande Avräkning av utländsk skatt vid s k exitbeskattning).

Av punkt 7:1 framgår att skatt som överförs från en avtalsslutande stat till en annan ska anses betald i den senare staten, se kommentaren till punkt 7 nedan.

Punkt 6 a) 2) gäller avräkning av förmögenhetsskatt. Eftersom Sverige inte tar ut någon förmögenhetsskatt saknar bestämmelsen för närvarande praktisk betydelse.

Punkt 6 b)

Punkt 6 b) innebär att undantagandemetoden ska tillämpas på inkomst av enskild tjänst som avses i artikel 15 punkt 1 eller artikel 21 punkt 7 a). Den motsvarar i princip artikel 23 A punkt 1 i OECD:s modellavtal men omfattar endast de uppräknade inkomsterna.

I vissa fall ska avräkningsmetoden tillämpas även på inkomst av enskild tjänst som avses i artikel 15 punkt 1 eller artikel 21 punkt 7 a), se kommentaren till punkt 7 nedan.

Uttrycket ”som enligt dessa punkter får beskattas i denna andra avtalsslutande stat” är mycket viktigt i situationer då staterna tillämpar avtalet olika.

Punkt 6 c)

Punkt 6 c) ger Sverige rätt att tillämpa så kallad progressionsuppräkning. Eftersom Sverige inte har någon lagstiftning om progressionsuppräkning saknar bestämmelsen för närvarande praktisk betydelse. Tidigare föreskrevs i 3 § lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna att progressionsuppräkning inte ska ske men bestämmelsen har upphävts eftersom den ansetts onödig.

Punkt 7

Punkt 7:1 avser sådan skatt som överförs från en avtalsslutande stat till en annan enligt överenskommelsen mellan de nordiska länderna om uppbörd och överföring av skatt. Överenskommelsen utgör bilaga 2 till förordningen (1997: 1157) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna.

Punkt 7:2 innebär att avräkningsmetoden i vissa fall ska tillämpas i stället för undantagandemetoden på inkomst av enskild tjänst som avses i artikel 15 punkt 1 eller artikel 21 punkt 7 a). Regeln är avsedd att motverka så kallad split salary. Detta innebär att en person som har hemvist och normalt arbetar i en avtalsslutande stat utför en del av sitt arbete i en eller flera andra avtalsslutande stater endast i syfte att dela upp beskattningen mellan flera stater och därigenom sänka det sammanlagda skatteuttaget. Bakgrunden till regeln redovisas i prop. 1989/90:33 s. 51 f. Begreppet ”intressegemenskap” i punkt 2 a) definieras i artikel 3 punkt 1 i).

I punkt 7:3 görs i sin tur undantag från punkt 7:2 för vissa fall då det tillfälliga arbetet utanför hemviststaten framstår som legitimt. I dessa fall ska alltså undantagandemetoden tillämpas även om omständigheterna är sådana som anges i punkt 7:2. För detta krävs dock att personen i fråga ”kan visa” att förutsättningarna i punkt 3 a) eller b) är uppfyllda. Avsikten med detta uttryck är att ålägga personen en mer långtgående bevisbörda än vad som normalt krävs för att skatteavtalet ska tillämpas till hans eller hennes fördel. Skattemyndigheterna ska få den information som är nödvändig för att fatta korrekta beslut dels om vilken metod som ska användas för att undvika dubbelbeskattning och dels om fördelningen av beskattningsrätten mellan staterna. Om personen inte kommer in med fullgod bevisning ska avräkningsmetoden tillämpas i enlighet med punkt 7:2 (prop. 1989/90:33 s. 52).