Article 13 Capital gains

Avtalstext

1. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of immovable property referred to in Article 6 and situated in the other Contracting State may be taxed in that other State.

2. Gains from the alienation of movable property forming part of the business property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State, including such gains from the alienation of such a permanent establishment (alone or with the whole enterprise), may be taxed in that other State.

3. Gains from the alienation of ships or aircraft operated in international traffic, boats engaged in inland waterways transport or movable property pertaining to the operation of such ships, aircraft or boats, shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of

the enterprise is situated.

4. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of shares deriving more than 50 per cent of their value directly or indirectly from immovable property situated in the other Contracting State may be taxed in that other State.

5. Gains from the alienation of any property, other than that referred to in paragraphs 1, 2, 3 and 4, shall be taxable only in the Contracting State of which the alienator is a resident.

Beskrivning av artikeln

I det fall en avtalsslutande stat tillerkänns beskattningsrätten till en realisationsvinst gäller detta hela vinsten, om inte annat särskilt har avtalats, och inte bara den del av vinsten som är hänförlig till tid efter avtalets ikraftträdande. Samma sak gäller vid tillämpning av ett nytt skatteavtal som ersättes ett tidigare avtal som inte tillät sådan beskattning av realisationsvinst. I artikeln anges inte hur en realisationsvinst ska beräknas utan detta får ske enligt bestämmelserna i respektive stats interna lagstiftning. I avtalet anges inte heller vid vilken tidpunkt en realisationsvinst ska beskattas. Den ena avtalsslutande staten kanske beskattar vinsten vid kontraktsdatum och den andra staten först när betalning sker. Har den skattskyldige under mellantiden skiftat hemvist mellan de avtalsslutande staterna kan detta leda antingen till dubbelbeskattning eller till att vinsten blir obeskattad.

I punkt 32.8 av kommentarerna till artikel 23 A och 23 B behandlas frågan vilken inverkan olika beskattningstidpunkter i respektive stat har på avräkningsförfarandet i hemviststaten, så kallad timing mismatch. De artiklar i avtalet som tillåter källstatsbeskattning innehåller inga begränsningar av när i tiden beskattning ska äga rum (se exempelvis punkt 2.2 av kommentarerna till artikel 15). Eftersom både artikel 23 A och 23 B fordrar att hemviststaten undanröjer dubbelbeskattningen när beskattning i källstaten får ske i överensstämmelse med avtalet följer att undanröjandet måste ske oavsett när i tiden beskattning sker i källstaten. Detta gäller oavsett om beskattning i källstaten äger rum före eller efter det att beskattning sker i hemviststaten.

Artikel 13 § 4 om realisationsvinst i skatteavtalet med Schweiz har ansetts omfatta vinst vid inlösen av kvalificerad andel som vid tillämpningen av 57 kapitlet IL ska behandlas som utdelning (RÅ 2015 ref. 24).

Punkt 1

Fast egendom

Vinst som en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar på grund av överlåtelse av sådan fast egendom som avses i artikel 6 och som är belägen i annan avtalsslutande stat får beskattas i denna andra stat (situsstaten).

Bestämmelsen i punkt 1 är också tillämplig på fast egendom som utgör del av ett företags tillgångar.

Punkt 1 behandlar endast vinst som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar på grund av överlåtelse av fast egendom som är belägen i den andra avtalsslutande staten. Den är således inte tillämplig på vinst som förvärvas på grund av överlåtelse av fast egendom som är belägen i den avtalsslutande stat där överlåtaren har hemvist enligt artikel 4 eller i tredje stat. På sådan vinst tillämpas bestämmelserna i artikel 7 (Inkomst av rörelse) respektive artikel 21 (Annan inkomst).

Punkt 2

Lös egendom i fast driftställe

Punkt 2 behandlar vinst som uppkommer vid överlåtelse av lös egendom som utgör del av rörelsetillgångarna i ett företags fasta driftställe. Med begreppet ”lös egendom” avses i detta sammanhang all annan egendom än fast egendom. Begreppet innefattar också immateriell egendom, såsom goodwill, licenser etc. Vinst på grund av överlåtelse av sådana tillgångar får beskattas i den stat där det fasta driftstället finns.

Punkt 2 tillämpas också när ett fast driftställe som sådant (för sig eller tillsammans med hela företaget) överlåts. Om hela företaget överlåts, tillämpas bestämmelserna på sådan vinst som anses uppkomma på grund av överlåtelse av lös egendom som utgör del av rörelsetillgångarna i det fasta driftstället. Bestämmelserna i artikel 7 (Inkomst av rörelse) bör således tillämpas mutatis mutandis (med vederbörliga ändringar) utan uttrycklig hänvisning till dem.

Punkt 3

Skepp och luftfartyg

Punkt 3 behandlar vinst som uppkommer vid avyttring av skepp eller luftfartyg i internationell trafik samt lös egendom som är hänförlig till användningen av sådant skepp eller luftfartyg. Vinst på grund av överlåtelse av sådan egendom beskattas enligt OECD:s modellavtal endast i den stat där företaget som använder skeppet eller luftfartyget har sin verkliga ledning. Om man i artikel 8 i ett skatteavtal i stället utgår från var företaget som bedriver verksamheten har hemvist, så används samma fördelningsprincip även här i stället för ”verklig ledning” se till exempel artikel 8 punkt 1 och artikel 13 punkt 3 i skatteavtalet med Tyskland (SFS 1992:1193).

Många stater har infört ändrade versioner av artikel 13 för att säkerställa att avtalsförmåner allokeras på ett riktigt sätt när inkomst härrör från skepp och luftfartyg som inte används av dess ägare.

Punkt 4

Punkt 4 infördes i samband med revisionen av OECD:s modellavtal 2003. Genom denna bestämmelse likställs i avtalshänseende avyttring av fast egendom och avyttring av ”fastighetsbolag” om de i punkten uppställda villkoren är för handen. I sådana fall får hela vinsten vid avyttringen av aktierna beskattas – inte bara den del som hänför sig till den fasta egendomen – i den stat där den fasta egendomen är belägen. En bestämmelse liknande den i punkt 4 finns i artikel 13 punkt 2 i det nordiska skatteavtalet. Enligt intern svensk rätt är dock möjligheterna att beskatta kapitalvinst som uppkommit vid avyttring av aktier begränsade.

Punkt 5

I punkt 5 anges att vinst på grund av överlåtelse av annan egendom än sådan som omfattas av punkt 1–4 ska beskattas endast i den stat där överlåtaren enligt skatteavtalet har hemvist. Att denna bestämmelse är tillämplig även på sådana aktier som inte omfattas av punkt 4 framgår av punkt 30 i OECD:s kommentar till artikel 13.

Likvidation

Vid tillämpning av skatteavtal utformade i enlighet med modellavtalets ordalydelse avgörs enligt Skatteverkets uppfattning vilken artikel som är tillämplig på den utbetalning som betalas till andelsägarna i samband med ett likvidationsförfarande av intern rätt i den stat där det utdelande bolaget är hemmahörande.

Aktieindexobligation

Skatteverket anser att en aktieindexobligation är ett löpande skuldebrev och att avkastningen eller utfallande belopp vid inlösen omfattas av ränteartikeln i skatteavtalen. Om obligationen avyttras under löptiden blir i stället artikeln om realisationsvinst tillämplig på hela ersättningen

Avvikelser i svenska skatteavtal

Punkt 1

Bostadsrätt

Genom hänvisningen till definitionen av fast egendom i artikel 6 – som bland annat inkluderar nyttjanderätt till fast egendom – kan kapitalvinst vid överlåtelse av bostadsrätter belägna i Sverige beskattas här, se RÅ 1989 ref. 37 och RÅ 1995 ref. 91.

Byggnad på ofri grund

I de fall ordet byggnad tagits in i definitionen av fast egendom kan också vinst vid avyttring av bland annat byggnad på ofri grund som är belägen i Sverige beskattas här.

Punkt 3

SAS

I svenska avtal brukar det även i denna artikel finnas en bestämmelse som anger att avtalet tillämpas endast på den svenska andelen av SAS (innehas av SAS Sverige AB) eventuella realisationsvinster vid försäljning av luftfartyg.

Containrar

I vissa skatteavtal, till exempel det nordiska (SFS 1996:1512) och det med Tyskland (SFS 1992:1193), finns särskilda bestämmelser om beskattning av inkomst som härrör från användningen av containrar i internationell trafik (artikel 8). I sådana skatteavtal finns även en motsvarande bestämmelse som fördelar beskattningsrätten till realisationsvinst vid försäljning av dessa containrar.

Punkt 5

Artikel 13 punkt 5 i skatteavtalet med Kina (SFS 1986:1027) är tillämplig endast vid vissa aktieöverlåtelser vilket gör punkt 6 i avtalet, som motsvarar punkt 5 i modellavtalet, svårtolkad. Genom HFD 2011 not. 59 har klarlagts att artikel 13 punkt 6 i skatteavtalet med Kina omfattar andra aktier än sådana som omfattas av punkterna 4 – 5 i samma artikel.

Tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL

Begränsat skattskyldiga fysiska personer är skattskyldiga för vinster vid avyttring av aktier och andelar i svenska bolag om de varit bosatta eller stadigvarande vistats i Sverige någon gång under de tio kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde (3 kap. 19 § IL).

Från och med inkomståret 2008 har bestämmelsen utvidgats till att också omfatta utländska delägarrätter som förvärvats under den tid personen varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Om ett utländskt aktiebolag tidigare har varit svenskt, ska vad som sägs om ett svenskt aktiebolag även gälla det utländska aktiebolaget till och med det femte året efter det år då bolaget upphörde att ha fast driftställe i Sverige, dock längst till och med det tionde året efter det år då bolaget upphörde att vara svenskt. Någon bestämmelse motsvarande tioårsregeln finns inte för juridiska personer. Obegränsat skattskyldiga är givetvis skattskyldiga här för sådana vinster.

Beskattningsrätten till vinst vid avyttring av aktier efter utflyttning

För att kunna utnyttja denna beskattningsrätt i förhållande till avtalsländer tas ofta en särskild bestämmelse in i svenska skatteavtal. Enligt denna får Sverige rätt att beskatta kapitalvinster som uppkommer då aktier i svenska bolag avyttras viss tid efter det att en person som tidigare haft hemvist i Sverige fått hemvist i den andra avtalsslutande staten. Tidsperiodenvarierar dock från skatteavtal till skatteavtal. Perioden är till exempel två år i avtalet med Frankrike (SFS 1991:673), tio år i det nordiska skatteavtalet (SFS 1996:1512), sju år i avtalet med Storbritannien och Nordirland (SFS 1983:898), tio år i avtalet med Amerikas Förenta Stater (SFS 1994:1617) samt obegränsad i avtalet med Zimbabwe (SFS 1989:894).

Tillgång

I en del avtal används begreppet tillgång i stället för aktier. Detta ger Sverige en beskattningsrätt under den i avtalet angivna tiden efter skiftet av hemvist även till realisationsvinst vid avyttring av utländska aktier och övrig lös egendom i det fall fråga är om en person som är dubbelbosatt, det vill säga bosatt i såväl Sverige som i den andra avtalsslutande staten och som enligt avtalet har hemvist i den andra staten. En sådan person är obegränsat skattskyldig i Sverige enligt intern rätt.

Beräkning av tiden enligt IL och skatteavtal

Tioårsperioden i intern rätt gäller från den faktiska avflyttningstidpunkten medan tidsfristen i skatteavtalen gäller från den tidpunkt då den skattskyldige får hemvist i den andra staten vissa skatteavtal räknas tiden med utgångspunkt i avyttringen, se till exempel artikel 13 punkt 5 i skatteavtalet med Belgien (SFS 1991:606). Dessa tidpunkter behöver inte sammanfalla eftersom den som flyttar från Sverige kan anses ha hemvist i Sverige enligt avtalet viss period efter den faktiska utflyttningen härifrån. I ett sådant fall börjar tidsfristen enligt intern rätt att löpa vid en tidigare tidpunkt än tidsfristen i avtalet, se till exempel skatteavtalet med Frankrike (SFS 1991:673) artikel 13 punkt 7.

Även den omvända situationen förekommer – att personen i fråga kan få hemvist i den andra staten under tid han är obegränsat skattskyldig i Sverige. Flyttar den skattskyldige först till ett avtalsland med vilket Sverige saknar möjlighet att överhuvudtaget beskatta aktier efter det att han fått hemvist där (till exempel Schweiz) och därefter, innan tio år förflutit från hans utflyttning från Sverige, till, till exempel, USA har Sverige rätt att beskatta vinster som uppkommer vid avyttring av svenska aktier under den del av tioårsperioden då han har hemvist i USA. Att den skattskyldige under en period haft hemvist i en stat vars skatteavtal hindrar Sverige att beskatta sådan vinst utsläcker inte möjligheten för Sverige att senare, efter bytet av hemviststat, utöva beskattningsrätten.