Avtal om kostnadsfördelning (CCA)

Nytt kapitel VIII om kostnadsfördelningsavtal i BEPS Actions 8-10

Hela kapitel VIII i OECD:s riktlinjer har ersatts med ett uppdaterat kapitel VIII om kostnadsfördelningsavtal (CCA) i rapporten för BEPS Actions 8-10. Samtliga hänvisningar i detta avsnitt sker därför till BEPS Actions 8-10 om det inte särskilt anges att det är OECD:s riktlinjer (2010 års version) som avses.

I kapitel VIII används begreppet Cost Contribution Arrangements, i fortsättningen förkortat CCA, som ett samlingsnamn för olika typer av överenskommelser mellan företag om att dela på kostnader och risker. Ett annat begrepp som ibland används är Cost Sharing Agreements, CSA, som förekommer i amerikansk rätt. Begreppen CCA och CSA är inte helt synonyma. Bl.a. är CSA mer reglerat än CCA. I detta avsnitt anges vad som sägs om CCA i OECD:s riktlinjer.

I slutet av kapitel VIII i BEPS Actions 8-10 finns fem exempel för att illustrera hur vägledningen om CCA bör tillämpas (Annex to Chapter VIII, BEPS Actions 8-10).

Kapitel VIII och dess förhållande till andra kapitel i OECD:s riktlinjer och BEPS Actions 8-10 (p. 8.9)

Såväl kapitel VI som kapitel VII i OECD:s riktlinjer (som nu båda har ersatts av motsvarande kapitel i BEPS Actions 8-10) innehåller vägledning för hur man bestämmer armlängdsmässig ersättning för koncerninterna överföringar av immateriella tillgångar och tjänster. Syftet med kapitel VIII är att ge ytterligare vägledning när resurser och kunnande slås samman och den mottagna ersättningen helt eller delvis består av förväntade ömsesidiga fördelar. Följaktligen kommer bestämmelserna i kapitel VI och VII, tillsammans med alla andra kapitel i riktlinjerna, att fortsätta att gälla i den utsträckning de är relevanta, t.ex. för att mäta bidraget till ett CCA.

Som framgår av nya kapitel I i BEPS Actions 8-10 ska varje jämförbarhetsanalys föregås av att man korrekt identifierar och kartlägger den aktuella transaktionen (accurate delineate the actual transaction). Den allmänna vägledning som ges om detta i kapitel I ska tillämpas också i förhållande till kostnadsfördelningsavtal. I detta avseende är det således ingen skillnad mellan hur man analyserar fördelningen av ansvar, risk och förväntad nytta inom ramen för ett CCA jämfört med någon annan typ av avtalsrättsligt arrangemang. Även punkterna 6.60-6.64 i kapitel VI kan behöva beaktas när det gäller risktagande och immateriella tillgångar inom ramen för ett CCA.

När är ett kostnadsfördelningsavtal armlängdsmässigt?

I slutet av kapitel VIII i BEPS Actions 8-10 finns en sammanfattning av de villkor som ett CCA normalt bör uppfylla för att vara armlängdsmässigt (punkt 8.50).

1. Som deltagare ingår bara företag som förväntas få ömsesidiga fördelar från själva CCA-aktiviteten i förhållande till sina respektive insatser (och inte bara från att utföra hela eller delar av aktiviteten).
2. Varje deltagares andel i aktivitetens resultat ska specificeras, liksom deltagarens förväntade andel av detta resultat.
3. Inga betalningar förutom bidrag, utjämnande betalningar och inträdesbetalningar ska göras för att få den ekonomiska rätten till tillgångar, tjänster eller rättigheter som anskaffas genom ett CCA.
4. Värdet av deltagarnas bidrag ska bestämmas i enlighet med riktlinjerna och när det behövs ska utjämnande betalningar göras för att försäkra att respektive parts bidrag stämmer överens med dennes förväntade nytta av CCA-aktiviteten.
5. Det ska vara möjligt att ändra utjämnande betalningar eller fördelningen av bidrag efter en rimlig tid för att avspegla förändringar i den förväntade nyttan.
6. Nödvändiga justeringar ska kunna göras vid deltagares inträde eller utträde och vid avslutandet av ett CCA.

Allmänt om ett CCA (p. 8.3–8.8)

Ett CCA är en avtalsrättslig konstruktion, där två eller flera företag kommer överens om att dela på kostnaderna för och riskerna med att utveckla, tillverka eller köpa tillgångar, tjänster eller rättigheter. I ett CCA motsvarar varje deltagares andel av de samlade bidragen dennes andel av de samlade förväntade fördelarna. Varje delägare kan utnyttja sin andel separat som faktisk ägare och inte som licenstagare. Detta innebär att delägaren inte betalar royalty eller någon annan ersättning till någon part för denna andel.

Trots att vissa resultat från ett CCA, från t.ex. forsknings- och utvecklingsarbete, är osäkra måste det finnas en förväntad nytta för varje deltagare som denne eftersträvar. Varje deltagares andel av resultatet från ett CCA bör fastställas redan från början.

Vid komplexa transaktioner kan ett CCA vara en fördel

I vissa fall kan ett CCA vara fördelaktigt att ha, t.ex. om det finns många komplexa transaktioner mellan parterna. När närstående företag både utför aktiviteter för andra koncernföretag och drar nytta av andra koncernföretags tjänster, kan ett CCA underlätta hanteringen av dessa transaktioner. Genom att använda ett CCA för t.ex. utvecklingen av en immateriell tillgång kan man undvika behovet av att upprätta komplexa avtal om licensiering och riskfördelning mellan alla berörda parter.

Det finns olika typer av CCA (p. 8.10–8.11)

Den kanske vanligaste formen av ett CCA är ett arrangemang för gemensam utveckling av en immateriell tillgång där varje deltagare får en separat andel av rättigheterna i den utvecklade tillgången. En sådan andel kan medföra olika rättigheter att nyttja den immateriella tillgången, exempelvis i ett specifikt geografiskt område. Varje delägare använder alltså den immateriella tillgången utefter sina behov och ändamål. Det formella ägandet kan vara utformat på olika sätt, men ekonomiskt sett är alla deltagare ägare. Så länge de olika bidragen i ett CCA står i proportion till varandra behövs ingen royaltybetalning eller annan ersättning.

Även CCA för tjänster är vanligt förekommande. De förväntade fördelarna med aktiviterna kommer då deltagarna löpande till del jämfört med ett CCA för forskning och utveckling där fördelarna oftast ligger längre fram i tiden.

Deltagare och deras bidrag till ett CCA (p. 8.12–8.18)

För att villkoren i ett CCA ska vara armlängdsmässiga krävs att deltagarnas bidrag motsvarar vad oberoende företag hade varit beredda att bidra med under jämförbara förhållanden och med hänsyn till de fördelar dessa företag skulle kunna förväntas uppnå.

Ett CCA utmärks just av att det som deltagarna vill uppnå genom sina bidrag till CCA-aktiviteten består av de fördelar som var och en av dem förväntar sig från sammanslagningen av resurser och kunnande. Här skiljer sig ett CCA från vanliga koncerninterna överföringar av immateriella tillgångar eller tjänster.

För att kunna tillämpa armlängdsprincipen på ett CCA måste man

• fastställa att alla deltagare förväntar sig att få en fördel av CCA-aktiviteten
• beräkna varje deltagares bidrag till den gemensamma aktiviteten
• fastställa om fördelningen av bidragen till CCA-aktiviteten är korrekt (med justering för eventuella utjämnande betalningar, se nedan).

Eftersom varje deltagares förväntade nytta är utmärkande för ett CCA bör en part inte anses vara deltagare om denne inte har en rimlig förväntan om att få någon fördel från CCA-aktiviteten (och inte bara från att utföra hela eller delar av denna aktivitet). En deltagare ska vara tilldelad en andel i de tillgångar eller tjänster som är syftet med CCA-aktiviteten, och ha en rimlig förväntan om att direkt eller indirekt kunna utnyttja sin tilldelade andel.

När andra företag utför funktioner i ett CCA

Ett företag ska alltså ha intresse av resultatet av CCA-aktiviteterna för att kunna vara en deltagare i ett CCA. Ett företag som t.ex. utför viss forskningsaktivitet men som inte har något intresse i resultatet av denna forskning ska inte ses som en deltagare i ett CCA utan snarare som en service provider till detta CCA. Inte heller ska ett företag vara en deltagare i ett CCA om detta företag inte kan utnyttja resultatet av CCA-aktiviteterna inom ramen för sin egen verksamhet.

Deltagarna i ett CCA kan vidare besluta att hela eller delar av den aktuella aktiviteten ska utföras av ett separat företag som inte är deltagare i CCA-aktiviteten. Sådana funktioner ska ersättas enligt de allmänna principerna i kapitel I, med beaktande av vilka funktioner som utförs, vilka tillgångar som används, vilka risker som bärs och de särskilda överväganden som finns beträffande tjänster i kapitel VII.

Att ha kontroll över riskerna förknippade med en CCA-aktivitet

För att kunna vara en deltagare i ett CCA måste företaget vidare ha kontroll över de specifika risker som är förknippade med deltagandet i CCA-aktiviteten. I detta ligger också att företaget ska ha finansiell kapacitet att kunna ta på sig dessa risker. I detta sammanhang ska den vägledning som ges om risker i kapitel I och kapitel VI tillämpas även för deltagare i ett CCA.

Som nämndes ovan är det inte nödvändigt att alla aktiviteter utförs av deltagarna själva. En deltagare i ett CCA kan fortfarande anses ha kontroll över riskerna med en viss verksamhet trots att verksamheten är outsourcad. Kontroll i denna bemärkelse handlar då om att bestämma vad som ska outsourcas, vem som ska utföra aktiviteterna och under vilka omständigheter. I detta ligger även att kunna besluta om ett sådant uppdrag ska ändras eller avslutas.

I det fall det är ett CCA som utvecklar en immateriell tillgång är det viktigt att komma ihåg att åtminstone en av deltagarna måste ha kontroll över de väsentliga funktionerna avseende utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering (se vidare avsnitt VI om detta).

Förväntad nytta med CCA-aktiviterna (p. 8.19-8.22)

Det finns olika sätt att bedöma om en deltagares bidrag står i överensstämmelse med dennes andel av de förväntade fördelarna. Ett sätt som ofta används när det gäller tjänster är olika fördelningsnycklar, t.ex. omsättning, vinst, antal producerade enheter, antal anställda m.m.

När fördelarna förväntas i framtiden

Till den del fördelarna förväntas uppstå i framtiden (vilket ofta är fallet när det gäller utvecklingen av en immateriell tillgång) måste bedömningen baseras på prognoser om deltagarnas förväntade andelar av förväntat utfall. Sådana prognoser kan medföra svårigheter för skattemyndigheterna när det gäller att verifiera de antaganden på vilka prognoserna gjorts. Detta gäller inte minst när CCA-aktiviteten avslutas flera år innan de förväntade resultaten förväntas uppstå. Det kan i sådana fall vara lämpligt att se till att justeringar kan göras för att avspegla förändringar i omständigheter.

I de fall där de faktiska andelarna av resultaten markant skiljer sig från de prognostiserade resultaten kan det bli aktuellt att ifrågasätta, utan att för den skull tillämpa eftersyn, om oberoende parter verkligen hade gjort motsvarande prognoser. När de förväntade fördelarna av en CCA-aktivitet består av utvecklingen av en svårvärderad immateriell tillgång eller där sådana tillgångar lämnats som bidrag till ett CCA kan det bli aktuellt att tillämpa den vägledning som finns i kapitel VI om svårvärderade immateriella tillgångar.

Vilken fördelningsnyckel som är mest relevant för ett CCA kan förändras över tiden och inom ramen för ett CCA kan flera olika aktiviteter äga rum. Ett tillvägagångssätt kan då vara att använda mer än en fördelningsnyckel för att fördela kostnaderna mellan deltagarna. Hur detta ska gå till får bedömas från fall till fall. Vägledningen i kapitel VII om indirekta metoder för tjänster kan också vara relevant i detta avseende.

Deltagarnas bidrag och armlängdsprincipen (p. 8.23-–8.33)

Varje deltagares andel av de totala bidragen måste stå i överensstämmelse med deltagarens andel av de samlade fördelarna för att uppfylla armlängdprincipen. Det är därför nödvändigt att mäta värdet av varje deltagares bidrag. När man fastställer värdet av varje deltagares bidrag ska vägledning hämtas i kapitel I–VII i riktlinjerna.

Alla bidrag måste identifieras och värderas

Bidrag till ett CCA kan se ut på flera olika sätt. För ett CCA som enbart handlar om tjänster är bidragen normalt de tjänster deltagarna utför inom ramen för CCA-aktiviteten. För ett CCA som utvecklar en immateriell tillgång kan ett bidrag istället utgöras av forskning, utveckling eller marknadsföring. Bidrag utgörs också ofta av materiella och immateriella tillgångar. Oavsett vilken typ av CCA det är frågan om måste alla bidrag identifieras och värderas. Och eftersom värdet av varje deltagares bidrag ska stå i överensstämmelse med dennes andel av de förväntade fördelarna kan det bli aktuellt med utjämnande betalningar (balancing payments).

Värdet av bidraget är normalt utgångspunkten

I enlighet med armlängdsprincipen ska varje deltagares bidrag värderas till det värde bidraget har vid den tidpunkt det lämnas till CCA-aktiviteten. För att bestämma värdet på det aktuella bidraget ska vägledningen i OECD:s riktlinjer och BEPS Actions 8-10 tillämpas.

När man värderar ett bidrag ska man skilja mellan bidrag som består av tidigare upparbetade värden och bidrag som lämnas löpande. Ett bidrag som utgörs av patenterad teknologi är ett exempel på ett tidigare upparbetat värde medan forskning som en CCA-deltagare utför inom ramen för ett CCA är ett exempel på löpande bidrag.

Kostnader kan ibland användas för att mäta värde på bidrag till CCA för tjänster

När skillnaderna är relativt små mellan värdet på löpande bidrag och kostnaderna för bidragen så får de löpande bidragen av praktiska skäl värderas efter kostnader om det gäller bidrag till ett CCA för tjänster. När det gäller CCA för utveckling av immateriella tillgångar däremot, är kostnader sällan en tillförlitlig grund för att fastställa ett armlängdsmässigt värde. Detsamma gäller värderingen av tidigare upparbetade värden. Sist i kapitel VIII ges tre exempel om detta.

Det är viktigt att deltagarnas samtliga bidrag till CCA-aktiviteten identifieras, även sådana tillgångar eller tjänster som används delvis i aktiviteten och delvis i deltagarens egen verksamhet. Om t.ex. en deltagares byggnader eller maskiner används både i CCA-aktiviteten och i dennes egna verksamhet måste en uppdelning göras. Detsamma gäller om en deltagare utför administrativa eller andra tjänster åt såväl CCA-aktiviteten som i den egna verksamheten.

Utjämnande betalningar (p. 8.34-8.38)

För att möjliggöra justeringar av deltagarnas bidragsandelar så att dessa stämmer överens med de förväntade fördelarna kan utjämnande betalningar (balancing payments) behöva göras. En utjämnande betalning ökar värdet på betalarens bidrag och minskar värdet på betalningsmottagarens bidrag med samma belopp. Sist i kapitel VIII ges ett exempel med utjämnande betalningar (exempel 4).

Att korrekt identifiera och kartlägga den aktuella transaktionen (p. 8.39-8.40)

När man med stöd av kapitel I har identifierat och kartlagt den faktiska transaktionen kan det visa sig att den faktiska transaktionen inte motsvarar den transaktion parterna beskrivit. En part kanske inte alls har de förväntade förmåner från CCA-aktiviteten som krävs för en deltagare i ett CCA. Det kanske visar sig att den identifierade och kartlagda transaktionen i själva verket bara är en ren finansiering från en av parterna.

Den vägledning som ges i kapitel VI om svårvärderade immateriella tillgångar ska även tillämpas när det gäller CCA. Detta gäller såväl för ett CCA där man ska utveckla en ny immateriell tillgång som när redan existerande immateriella tillgångar lämnas som bidrag till ett CCA.

När det är fråga om ett arrangemang som helt och hållet saknar affärsmässig rationalitet kan det bli aktuellt att helt bortse från CCA-aktiviteten, i enlighet med vad som framgår av kapitel I.

Skattemässig behandling av deltagarnas bidrag (p. 8.41–8.43)

En deltagares bidrag, inklusive eventuella utjämnande betalningar, till ett CCA bör behandlas enligt de allmänna reglerna i det skattesystem som deltagaren omfattas av på samma sätt som om motsvarande aktivitet hade utförts utan förekomsten av ett CCA.

Inträde och utträde ur ett CCA (p. 8.44–8.49)

Särskilda problem uppkommer när en ny part träder in i ett CCA respektive när någon deltagare vill lämna ett CCA. En oberoende part skulle kräva att en nytillkommen deltagare ska betala för de resultat av verksamheten som uppkommit före inträdet. Samma princip bör därför gälla för koncerninterna arrangemang (buy-in/buy-out payment).

Beloppet för en inträdesbetalning ska fastställas utifrån det armlängdsmässiga värdet på de rättigheter som den nye deltagaren får, med beaktande av dennes andel av de samlade förväntade fördelarna. Liknande frågor uppkommer när en deltagare lämnar ett CCA. Om en deltagare som träder ut lämnar sitt ägarintresse till de andra deltagarna bör den som träder ut ersättas för det på armlängdsmässiga grunder.

När en deltagare träder in eller ut kan det också bli nödvändigt att justera den proportionella fördelningen av bidragen eftersom antalet deltagare ändras.

När ett CCA avslutas måste varje deltagare få en så stor andel i resultatet av CCA-aktiviteten som motsvarar dennes andel av bidragen till aktiviteten. Alternativt kan en deltagare bli armlängdsmässigt kompenserad av en eller flera deltagare för att avsäga sig sin andel.

Värdet av en inträdes-, utträdes- eller utjämnande betalning ska bestämmas utifrån vägledningen i kapitel I-III och VI.

Dokumentation beträffande CCA (p. 8.51–8.53)

I punkten 8.51 i BEPS Actions 8-10 lämnas viss kompletterande vägledning för vilken dokumentation och information som kan vara relevant och användbar, dels vad gäller de initiala villkoren, dels vad gäller existerande CCA. Här hänvisas läsaren till kapitel V i riktlinjerna och de nya krav på internprissättningsdokumentation som BEPS-arbetet fört med sig.

EU Joint Transfer Pricing Forum och CCA

Under år 2012 fokuserade EU Joint Transfer Pricing Forum (JTPF) sitt arbete på CCA. Arbetet begränsades till CCA som avser tjänster för att inte störa det arbete OECD varit upptagna med gällande immateriella tillgångar (kapitel VI). En slutrapport från JTPF publicerades i juni 2012 som antogs av Europeiska kommissionen i september samma år.

Avtal om kostnadsfördelning i svensk rätt

Inga frågor om kostnadsfördelningsavtal har ännu varit föremål för prövning i Högsta förvaltningsdomstolen eller kammarrätterna.