Kapitalvinst på kvalificerad andel

Beskattning av kapitalvinsten

Beräkningen av den skattepliktiga kapitalvinsten på andelar i fåmansföretag sker på samma sätt som vid vanlig andelsförsäljning.

Försäljning av kvalificerade andelar kan medföra att en viss del av vinsten ska tas upp som inkomst av tjänst.

När man beräknar den kapitalvinst som ska fördelas mellan tjänst och kapital får man använda schablonmetoden och de alternativa omkostnadsbeloppen.

En kapitalvinst som motsvarar gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital. Kvoteringen innebär att den del av kaptalvinsten som motsvarar gränsbeloppet beskattas med 20 procent.

Den del av kapitalvinsten som överstiger gränsbeloppet tas upp som inkomst av tjänst (57 kap. 21 § IL). Återstående del hänförs till inkomstslaget kapital.

Det finns dock en takregel som begränsar beskattningen av kapitalvinst i inkomstslaget tjänst. Regeln brukar kallas basbeloppsregeln eller inkomstbasbeloppsregeln.

Ett eventuellt kvarstående sparat utdelningsutrymme efter en utdelning övergår till att bli gränsbelopp vid en efterföljande försäljning av andelarna.

Andelsägaren behöver inte yrka att avräkning för gränsbelopp och uppräknad anskaffningsutgift ska göras. Skatteverket ska utan yrkande beakta eventuell avräkning vid fördelningen av kapitalvinsten på kapital respektive tjänsteinkomst. En förutsättning är dock att andelsägaren har redovisat de uppgifter som är nödvändiga för Skatteverkets ställningstagande.

Begränsat skattskyldig person säljer kvalificerade andelar

Om en begränsat skattskyldig person säljer kvalificerade andelar inom den tioårsperiod som anges i 3 kap. 19 § IL så beskattas eventuell kapitalvinst enligt bestämmelserna i 57 kap. IL. Skatteverket anser att sparat utdelningsutrymme då får beräknas för de år som andelsägaren varit begränsat skattskyldig. Utdelning som lämnats på andelarna under nämnda tidsperiod ska beaktas vid beräkningen. Se Skatteverkets ställningstagande om begränsat skattskyldig fåmansdelägare.

Schablonmetoden och alternativt omkostnadsbelopp

Om den avyttrade kvalificerade andelen är marknadsnoterad får man använda schablonmetoden i 48 kap. 15 § IL när man beräknar den kapitalvinst som ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital enligt 57 kap. 21 § IL (RÅ 2005 ref. 32).

Vid fördelningen får man även beakta den uppräknade anskaffningsutgiften för andelar anskaffade före 1990, den så kallade indexregeln. För andelar som förvärvats före 1992 får kapitalunderlaget användas om andelsägaren så önskar. I dessa fall beräknas den del av kapitavinsten som ska tas upp som inkomst av tjänst med hänsyn till en alternativ anskaffningsutgift.

Av den del av en kapitalvinst som överstiger gränsbeloppet ska ett belopp motsvarande skillnaden mellan det alternativa omkostnadsbeloppet (indexregeln eller kapitalunderlagsregeln) och omkostnadsbeloppet, enligt de vanliga reglerna i 44 kap. 14 § IL, tas upp som inkomst av kapital utan kvotering i stället för som inkomst av tjänst, 57 kap. 21 § andra stycket IL. Detta gäller inte för sådana tillgångar som avses i 57 kap. 2 § andra stycket IL.

Anskaffningsutgiften för andelar som innehafts redan den 1 april 1971 får beräknas enligt särskilda övergångsbestämmelser.

Exempel: beräkning av vinst som ska redovisas som inkomst av tjänst

Följande exempel visar hur man beräknar den vinst som ska redovisas som inkomst av tjänst vid avyttring av en kvalificerad andel. Exemplet utgår från lagtextens uppbyggnad.

Personen X har avyttrat sina andelar i ett fåmansföretag. Ersättningen för andelarna var 1 000 000 kr. X:s omkostnadsbelopp, enligt 44 kap. 14 § IL, uppgår till 100 000 kr och till 200 000 kr enligt indexregeln. X:s gränsbelopp är 25 000 kr. Först beräknas hur stor del av kapitalvinsten som ska tas upp som inkomst av tjänst. Denna del av vinsten uppgår då till 875 000 kr (1 000 000 - 100 000 - 25 000). Eftersom det alternativa omkostnadsbeloppet är högre än det verkliga ska ett belopp motsvarande mellanskillnaden i sin helhet tas upp som inkomst av kapital. Den tjänstebeskattade delen av vinsten reduceras med 100 000 kr och blir då 775 000 kr. Av den resterande delen av kapitalvinsten ska 100 000 kr plus två tredjedelar av 25 000 kr eller totalt 116 666 kr tas upp som inkomst av kapital.

Genomsnittsmetoden vid delförsäljning

Vid avyttring av kvalificerade andelar i ett fåmansföretag ska man använda den genomsnittsmetod som anges i 48 kap. 7 § IL vid beräkning av den skattepliktiga kapitalvinsten. Metoden tillämpas på samma sätt som vid försäljning av andra andelar.

Även fördelningen av de poster som är specifika för reglerna i 57 kap. IL ska ske enligt genomsnittsmetoden (prop. 1990/91:54 s. 221). Se under nästföljande rubrik avseende gränsbelopp och uppräknad anskaffningsutgift.

Fördelning av kvarstående gränsbelopp på andelar av olika slag och sort

Om inte hela innehavet av andelar av ett visst slag avyttras så måste eventuellt kvarstående gränsbelopp fördelas. För andelar som anskaffats före 1990 eller 1992 fördelas de alternativa anskaffningsutgifterna. Gränsbeloppet och den uppräknade anskaffningsutgiften måste därför beräknas separat för andelar av olika slag och sort.

Vid en delförsäljning ska man endast avräkna den del av den sparade utdelningen som motsvarar den avyttrade andelen av de innehavda aktierna (RÅ 1999 ref. 70). I målet anförde Högsta förvaltningsdomstolen bland annat följande.

Beräkningen i 3:12-systemet bygger i allt väsentligt på den genomsnittsmetod som tillämpas vid realisationsvinstbeskattningen. Det framstår därför som naturligt att anknyta till denna också när det gäller att bestämma hur stor del av en skattskyldigs sparade utdelning som får avräknas vid en delavyttring. Detta synes också vara det alternativ som är minst komplicerat vid den praktiska hanteringen.

Högsta förvaltningsdomstolens ovan nämnda dom rörande avräkning för sparad utdelning får anses gälla även efter de redaktionella ändringar som skett i 3:12-reglerna (bestämmelserna i 57 kap. IL).

Tilläggsköpeskilling

De beskattningsregler som gällde vid taxeringen för avyttringsåret ska tillämpas på en tilläggsköpeskilling som erhålls ett senare år, 44 kap. 28 § IL. Bestämmelsen omfattar fördelningsregeln i 57 kap. 21 § IL.

Andelsbyten och partiella fissioner

Bestämmelserna för fysiska personer om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. IL omfattar även byten av andelar som är kvalificerade. Bestämmelserna tillämpas på andelsbyten som görs efter den 31 december 2002. I vissa fall kan bestämmelserna tillämpas retroaktivt. För kvalificerade andelar vid partiella fissioner gäller särskilda bestämmelser.

Om en kvalificerad andel som mottagits vid ett andelsbyte eller en partiell fission avyttras eller upphör att existera, så begränsas det belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Se sidorna Kvalificerad andel vid och efter ett andelsbyte respektive Kvalificerad andel vid och efter en partiell fission.

Andra delägarrätter och tillgångar

För att förhindra kringgåenden av reglerna så kan reglerna även tillämpas på andra delägarrätter än andelar. Andra delägarrätter och vissa tillgångar likställs då med andelar. Någon uppräknad eller alternativ anskaffningsutgift får inte användas (57 kap. 12 § andra stycket IL).

Andel i skalbolag

Om den avyttrade andelen är en andel i ett skalbolag och kapitalvinsten ska tas upp som överskott av passiv näringsverksamhet enligt bestämmelserna i 49 a kap. IL, så tillämpas inte bestämmelserna om kapitalvinst i 57 kap. IL (57 kap. 23 § IL).

Tidigare interna andelsavyttringar och liknande förfaranden

Under beskattningsåren 2008 och 2009 gällde en hälftendelning i inkomstslagen tjänst och kapital av en kapitalvinst på andelar överstigande sparat utdelningsutrymme. Denna hälftendelning fick även tillämpas på försäljningar under 2007, på andelsägarens begäran.

Fördelningen av en kapitalvinst med hälften i inkomstslaget kapital och hälften i inkomstslaget tjänst kunde medföra att man uppnådde omotiverade skattelättnader genom interna andelsövelåtelser, jämfört med om man tog ut vinstmedel genom utdelning. För att förhindra omotiverade skattelättnader kombinerades hälftendelningen med särskilda regler för interna överlåtelser. Reglerna innebar att hälftendelningen inte skulle gälla vid interna överlåtelser och liknande förfaranden som hade motsvarande effekt.

I vissa fall finns det en möjlighet att ta hänsyn till omständigheter som inträffar under tre år efter försäljningen av andelarna. Ett beslut om hälftendelning kan i så fall ändras.

Bestämmelserna finns i övergångsbestämmelserna punkterna 6–10 till lagen (2007:1251) om ändring i inkomstskattelagen.

Se Skatteverkets Handledning för beskattning av inkomst vid 2010 års taxering (SKV 336 del 3), sid 302.